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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 40/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15008/2020 de 29 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: NÚÑEZ FIAÑO, MARÍA DEL CARMEN
Nº de sentencia: 40/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100144
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:1434
Núm. Roj: STSJ GAL 1434:2021
Encabezamiento
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente
A CORUÑA, veintinueve de enero de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso-administrativo número 15008/2019, interpuesto por D. Mario, representada por el procurador D. JOSE ANTONIO CASTRO BUGALLO, dirigido por el letrado D.IVAN GONZALO BERTOLO GARCIA contra RESOLUCION 30/09/19 IRPF 2010-2011-2012-2013-2014 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
El interesado solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones en el entendimiento de que había consignado en las mismas, como rendimientos de trabajo, rentas que resultaban exentas en aplicación del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), desarrollado en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de IRPF.
La Administración rechazó lo peticionado en atención a la falta de acreditación de los requisitos determinantes de la exención; el interesado no ha aportado con la solicitud de rectificación prueba alguna (ni contrato de trabajo y orden de trabajo al extranjero, justificación de los desplazamientos al extranjero, así como justificación de la residencia en ese país, no se adjunta igualmente solicitud formulada ante la Tesorería General de la Seguridad Social por la empresa para la que presta sus servicios, conforme hay un desplazamiento al extranjero, ni acuerdo emitido por dicha Tesorería ...), por lo que los datos reflejados en el modelo 190 se presumen ciertos salvo prueba en contrario que en este caso no ha sido efectivamente aportada.
Aunque ni con la solicitud formulada ni en trámite de alegaciones se acompaña otra documentación que el DNI y libro de familia, con el recurso de reposición se aportó, además de la citada, certificados de empadronamiento, licencias de pesca y permisos temporales de pesca, declaraciones de renta, vida laboral, rol del barco, pasaporte y certificación de la empresa empleadora que, según el actor, acreditan todos los requisitos determinantes de la exención.
La AEAT advierte que las licencias y permisos no acreditan la ubicación concreta del buque, lo que sería importante a efectos de reputarlo establecimiento permanente para estimar realizados los trabajos en extranjero, lo cuales tienen como destinaria y beneficiaria la armadora, de nacionalidad española y domicilio en Ribeira, por lo que no sería aplicable la exención. Criterio este que asume el TEAR añadiendo que tampoco se ha acreditado que en el territorio donde se realiza el trabajo se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF pues se desarrolla en aguas internacionales abiertas a todos los Estados (artículos 86 y 87 de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar).
El presente recurso se sustenta en la suficiencia de la prueba aportada para acreditar los requisitos cuestionados, pues si el buque ha de pescar en donde le han autorizado, compete a la Administración Pública, por su facilidad para acceder a la información omitida, conocer con precisión milimétrica la posición del buque ya que el actor no dispone de esa información. En todo caso, la certificación de la empresa empleadora acredita los lugares y zonas de trabajo; los servicios se prestan en una embarcación que opera en la zona del Atlántico Sur y no es preciso acreditar que parte del año está en España o en el extranjero, por cuanto que las rentas percibidas y declaradas son las mismas, por no tener otras. Finalmente, alega que conforme a lo establecido en el artículo 22.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la actividad se realiza en un establecimiento permanente en el extranjero, ya que se desarrolla en un barco de pesca, situado todo el año en Namibia. Las capturas se descargan en el puerto de Walvis Bay, desde el que se transportan en camión hasta España, para ser vendido en el puerto de Vigo. Todas las labores del barco, mientras éste opera en Namibia, se realizan allí, para lo que la empresa dispone de un agente (don Jesús Ángel) que es el que se ocupa de todos los trámites y gestiones del barco y la compañía. En prueba de ello, se aportó certificación del representante de la empresa en Namibia y, en cuanto a la facturación que acredita sus relaciones, manifiesta que se puede comprobar en la empresa empleadora.
El abogado del Estado niega la condición de establecimiento permanente al buque e insiste que, en todo caso, la beneficiaria de los servicios es una sociedad española y que, aceptando las alegaciones del recurrente que no acredita, esto es que pesca sólo en Namibia, este país en los ejercicios que nos incumben era un paraíso fiscal.
Esto último (que Namibia era paraíso fiscal en los años 2010 a 2014), se introduce por primera vez en el escrito de contestación a la demanda y aunque lo acredita con la referencia a la https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST- 13352-2018-REV-1/es/pdf, no fue uno de los requisitos cuestionados en la vía administrativa, por lo que no cabría ahora sustentar el rechazo de la pretensión esgrimida en base a ello.
SEGUNDO.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ( LIRPF), tras definir en el artículo 6 el hecho imponible como la obtención de renta por el contribuyente, enumerando los distintos tipos entre los que se incluyen los rendimientos del trabajo, en el artículo 7 declara exentos, en su apartado p), aquellos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: '1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece que:
'Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.
Con carácter previo conviene recordar que, tratándose la analizada de una exención, no cabe la analogía para extender su ámbito más allá de sus términos estrictos, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y ha declarado con reiteración la jurisprudencia que recuerda que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014 ), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017 , declara lo siguiente:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'. Doctrina esta que para la exención que nos ocupa se aplica en la sentencia del TSJ Madrid 26/4/2019, recurso 227/2018.
Dicho esto, también debemos destacar que instando el actor la rectificación de sus autoliquidaciones para la aplicación de la exención, a él incumbe la carga de probar los requisitos determinantes de la misma en aplicación del artículo 105 LGT, conforme ha declarado este Tribunal para esta concreta exención en reiteradas ocasiones, como en la sentencia de 19 febrero de 2020, recurso 15239/2019 o la de 1 de julio de 2020, recurso 15358/2019.
Por tanto, no puede el actor invocar la facilidad probatoria de la Administración para conocer la concreta posición del buque o de las relaciones que vinculan a la armadora con el agente en Namibia, para enervar las consecuencias que se derivan de la ausencia de prueba de tales hechos. Importa destacar que la supuesta inaccesibilidad para actor a tal documentación podría haberla salvado en vía judicial en la que, sin embargo, se limitó a instar como documental la reproducción del expediente administrativo.
En efecto, aunque el demandante insiste en que el buque pesca todo el año en Namibia, ni la licencia de pesca ni los permisos temporales acreditan este extremo, pues la primera, consigna que el barco tiene como caladeros las aguas de Atlántico Sur y aquellas zonas para las que pueda estar autorizado por su permiso temporal de pesca y, los segundos, que se le autoriza a faenar en el Atlántico al sur de 5ºN. Por otro lado, la libreta de registro de enroles refleja los de 2014 en adelante y tampoco el rol del buque arroja mayor luz sobre este extremo.
Lo que sí consta acreditado es que el demandante presta sus servicios para la armadora 'Pesquerías Madi, S.L.' que lo contrata y le paga sus salarios desde 2003; que, tanto él como la empleadora, son españoles y tienen su residencia y domicilio fiscal en España; y, que en los citados ejercicios trabajó como patrón del barco 'Carrizo Dous', propiedad de la empresa citada anteriormente y destinataria del servicio, que faenó en el Atlántico Sur. De estos datos ya se advierte la inviabilidad de la pretensión ejercitada, toda vez que aun cuando superáramos los escollos respecto de la consideración del buque como establecimiento permanente, de los hechos que relata el actor es evidente que, no solo que la utilidad de su trabajo se materializa en territorio español, sino que la beneficiaria es la armadora, sin perjuicio de que los resultados de las capturas repercutan en sus retribuciones al pactarse normalmente en proporción a aquellas, pues lo determinante no es que exista beneficio para el trabajador sino para el buque como establecimiento permanente, lo que desde luego no concurre en el presente caso. En suma, si las capturas que el barco obtiene se trasladan para su venta por la empresa ' Pesquerias Madi SL' en el puerto de Vigo, la destinataria de su trabajo no es ni una empresa no residente en España, ni un establecimiento permanente radicado en el extranjero, sino directamente la armadora española, con domicilio en territorio español.
En efecto, la DGT ha admitido en algunas ocasiones la consideración del buque como establecimiento permanente siempre que concurran determinadas circunstancias que a continuación expondremos pese a lo cual, como recoge la consulta V1286/2018, de 17 de marzo, la aplicación de la exención en estos casos dependerá de quién es el beneficiario efectivo del trabajo.
Ahondando en los fundamentos de tal consideración, este Tribunal ya en sentencia 510/2010 cuestionaba la equiparación del buque a un establecimiento permanente en atención a los requisitos que exigía el artículo 12.1, a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, 'salvo que el propio buque fuera asimilable a sucursal o establecimiento o, en otro entorno, fuera la propia empresa en que los servicios se prestan, sin contemplarlo como uno de los activos de la empresa'.
En términos similares a los de ese precepto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al tratar la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente afirma en el artículo 22, que: '3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.
5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.
A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación'.
En efecto, de esta definición así como de las contenidas tanto en el Convenio Modelo de la OCDE que cita el Abogado del Estado como en la Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, la ubicación en un punto fijo parece una nota esencial, de modo que la propia naturaleza de la actividad pesquera que, generalmente, implica el desplazamiento del buque en un amplia zona no se ajusta a tal exigencia.
Así, el artículo 5 del primero de los Convenios citados define el establecimiento permanente aunque lo hace a efectos del convenio como: '1) ...lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad'. En el apartado 2, enumera a las: 'a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Y en su apartado 3 equipara a tal concepto, las obras o proyectos de construcción o instalación cuando su duración excede de doce meses.
Este Convenio excluye del concepto de establecimiento permanente a: 'a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad...'.
En igual sentido delimita el concepto de 'establecimiento permanente' el artículo 5 de la Convenciones.
En el caso enjuiciado, no consta que el buque realizara actividades distintas de la que conforma la propia de la armadora, ni una gestión independiente de la de esta sociedad que es la que asume, salvo prueba en contrario que no consta, toda la contratación, trámites y gestiones necesarias para el ejercicio de la actividad. Aunque a efectos laborales los buques pesqueros son centros de trabajo móviles (Real Decreto 618/2020, de 30 de junio, por el que se establecen mejoras en las condiciones de trabajo en el sector pesquero) ello no le imprime, sin más, la consideración de establecimiento permanente en el marco tributario, como hemos visto es preciso que concurran esas notas que permitan conceptuarlo como centro de negocios. No basta, pues, con que sea un instrumento de trabajo.
En todo caso, reiteramos que a los efectos analizados además de desarrollar los trabajos en el extranjero, es preciso que el destinatario de la actividad sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo que no acontece en el presente caso, como ya se expuso.
A tal conclusión no obsta, el criterio del Tribunal Supremo que plasman las sentencias de 28 de marzo de 2019 (recursos 3772/2017 y 3774/2017), sobre que el hecho de que las actividades desarrolladas también redunden en interés o beneficio de la entidad residente, no impiden la aplicación de la exención tributaria prevista en el artículo 7 p) LIRPF, ya que en el supuesto de autos, como ya se expuso, la variabilidad de las retribuciones del demandante en atención al montante de la captura no puede equiparase a una utilidad para el buque, diferenciable de la obtenida por la armadora, (en el caso de que se entendiera que aquel conforma un establecimiento permanente); la única destinataria del servicio del trabajador es la armadora. Lo que sostiene el TS es que la norma 'no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo', pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades, sino de los trabajadores. Y añade que: 'La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.
Por todo ello, procede desestimar el presente recurso.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:
1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Mario contra el acuerdo dictado con fecha 30 de septiembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación económico-administrativa número NUM000, sobre desestimación de la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2010 a 2014.
2. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así se acuerda y firma.