Sentencia Administrativo Nº 405/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 301/2013 de 18 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00405/2016

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: MLS

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA

N.I.G:30030 33 3 2013 0001167

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000301 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.AMUSAL

ABOGADOMARIA CARMEN CANO CASTAÑEDA

PROCURADORD./Dª. MANUEL SEVILLA FLORES

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 301/2013

SENTENCIA núm. 405/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

Dª. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 405/16

En Murcia a diecinueve de mayo de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo nº 301/13, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía indeterminada, y referido a: impuesto sobre el valor añadido.

Parte demandante:ASOCIACION DE EMPRESAS DE ECONOMÍA SOCIAL (AMUSAL), representada por el Procurador D. Manuel Sevilla Flores y dirigida por la Letrada D. ª Carmen Cano Castañeda.

Parte demandada:La Administración Civil del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

1.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 17 de junio de 2013 que desestima la reclamación económico administrativa nº 30/05467/2011 formulada contra el acuerdo de la Administración de la AEAT de Murcia, que estima en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación (IVA periodo 4t/2008), solicitando devolución de ingresos indebidos derivados de dicha autoliquidación, por error, desde el año 2006 al mantener para el cálculo de la regla de prorrata, en el denominador, el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, lo que ha ocasionado que el porcentaje calculado sea menor al que debería haber si no se hubiese tenido en cuenta en el denominador dichas subvenciones, como indica la Ley 3/06.

2.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 31 de mayo de 2013 que desestima la reclamación económico administrativa nº 30/05466/2011 formulada contra el acuerdo de la Administración de la AEAT de Murcia, que estima en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación (IVA, período 4t/07), solicitando devolución de ingresos indebidos derivados de dicha autoliquidación, por error, desde el año 2006 al mantener para el cálculo de la regla de prorrata, en el denominador, el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, lo que ha ocasionado que el porcentaje calculado sea menor al que debería haber si no se hubiese tenido en cuenta en el denominador dichas subvenciones, como indica la Ley 3/06. El 11 febrero 2011 amplía y motiva su petición inicial incluyendo los nuevos cálculos de los importes resultantes de aplicación de la regla de prorrata.

Pretensión deducida en la demanda:Que se dicte sentencia por la que se declare que no es conforme a derecho las resoluciones del tribunal Económico Administrativo Regional impugnadas y se anulen las mismas, y dicte sentencia por la que estimando el presente recurso, se declare como pretensión principal, los siguiente pedimentos:

Que las subvenciones objeto de este recurso no son subvenciones vinculadas directamente al precio, porque las subvenciones deben abonarse independientemente del número de alumnos que sigan en los cursos, pues como ha demostrado esta parte, en las Ordenes que establecen las Bases reguladoras que rigen el procedimiento de concesión de las subvenciones controvertidas, lo que da lugar a la disminución de la subvención es la no comunicación de las bajas producidas al órgano competente, pero si se produje dicha comunicación, nada impide el abono de la misma, con lo cual no se cumple el requisito establecido en el artículo 78. Tres Ley del IVA . Y en consecuencia deben desaparecer del denominador de la prorrata general las subvenciones objeto de este recurso, dando lugar a la rectificación de las liquidaciones del 4t/ del IVA, ejercicios 2006 y 2007, y la consecuente devolución de ingresos indebidos que por dicho error se han efectuado por esta parte.

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 26-7-13, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.-Se denegó el recibimiento a prueba porque no lo solicitó la recurrente y no fue solicitado en forma por la demandada, sin perjuicio de tener por reproducido el expediente administrativo.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 6 de mayo de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.-Los antecedentes son los siguientes.

La recurrente presentó sendas autoliquidaciones correspondiente al IVA, y periodo 4t 2007 y 2008.

Con fecha 28 de enero 2011, solicitó ante la Administración de la AEAT de Murcia, devolución de ingresos indebidos derivados de tales autoliquidaciones, alegando que por error, desde el año 2006, había mantenido para el cálculo de la regla de la prorrata en el denominador, el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, lo que ocasionó que el porcentaje calculado fuera menor al que debería haber sido si no se hubiese tenido en cuenta en el denominador dichas subvenciones como indica la Ley 3/06.

La Administración consideró que eran solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, y dictó acuerdos estimando parcialmente las solicitudes, y ello al considerar que parte de las subvenciones percibidas en los ejercicios 2006 a 2009, eran subvenciones vinculadas al precio, y estaban relacionadas con operaciones exentas. Formaban parte de la base imponible por lo que se habían de tener en cuenta en el cálculo de la prorrata. Y al estar relacionadas con operaciones exentas se habrían de sumar al importe computado por operaciones exentas en el denominador de dicha prorrata.

Añadía que se habían considerado vinculadas al precio las subvenciones que estuvieran establecidasen función del volumen de servicios prestados y que estuvieran determinadas antes de la realización de las operaciones,aplicando los criterios establecidos en la consulta vinculante de la nº Vo926-08 de la Dirección General de Tributos.

Rechazaban las alegaciones de la recurrente que entendían que las subvenciones que percibían no pueden considerarse vinculadas al precio, porque no inciden en el precio del servicio y porque su importe no se condiciona a la provisión de una cantidad de servicio de formación.

SEGUNDO.-Contra esas resoluciones se plantean sendas reclamaciones económico administrativas, con la siguiente fundamentación.

1.- Los cursos de formación que se consideraron por la AEAT como parte de la base imponible, no podían considerarse como tales, al ser rentas exentas a efectos del impuesto, por ser rentas provenientes de subvenciones para la realización de actividades formativas, formando parte del objeto social de la Asociación y que se realizan a título gratuito. Aclara que AMUSAL, al recibir subvenciones para realizar actividades que forman parte de sus fines sociales, y realizarlas a título gratuito, no estarían actuando como empresario a efectos del IVA.

2.- La actividad realizada consiste en impartir cursos de formación subvencionados por el Servicio de Empleo y Formación (SEF), y cofinanciados por el Fondo Social Europeo (FSE), se realiza a título gratuito, no pudiendo ser considerada como actividad empresarial a efectos del IVA, y por tanto tales subvenciones no pueden considerarse como operaciones vinculadas al precio, ya que no se recibe más ingreso que la subvención, y no formaría parte de la base imponible.

3.- AMUSAL no puede incidir en el precio del servicio al venir impuesto por la Administración, corroborando que la entidad no actúa como empresario al no realizar una actividad a título oneroso.

4.- Finalmente las subvenciones no guardan proporción con la cantidad de servicios prestados, ya que la subvención viene fijada de antemano por la Administración, no existiendo proporcionalidad entre subvención y prestación de servicios.

El TEARM dicta las resoluciones, que son las impugnadas, desestimando las reclamaciones. Para ello se basa en lo siguiente.

1.- La entidad venía aplicando en sus autoliquidaciones por IVA, para el cálculo del importe de cuotas soportadas deducibles, la regla de la prorrata generaldeterminando el porcentaje de deducción por el cociente entre el total de operaciones que generan el derecho a la deducción y la suma en el denominador del total de operaciones realizadas y las subvenciones no vinculadas al precio.

2.- Ambas partes, Administración y reclamante, coinciden en que dicho cálculo es erróneo para los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de Enero de 2006, fecha en que entra en vigor la modificación operada, en virtud de la Ley 3/2006, en el apartado dos. 2º del art. 104 de la Ley del IVA el cual, a partir de entonces, configura el denominador de la prorrata como el importe 'de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.' Con ello la modificación normativa elimina la antigua precisión contenida en dicho artículo mediante la cual, en síntesis, el denominador así calculado debía ser incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3.º de esta Ley , no integren la base imponible (las no vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto) siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

3.- La Administración acepta que deben excluirse del denominador de la prorrata las subvenciones obtenidas por el interesado, si bienno en la totalidad del importe que este pretende, pues considera que algunas de ellas, porencontrarse vinculadas al precio, deben formar parte de la base imponible en operaciones que, por otra parte se encuentran exentas del impuesto, con lo que deben computarse en el denominador de la prorrata.

4.- La cuestión en definitiva se reduce a resolver sobre laexistencia o no de la citada vinculación al precio en relación a concretas subvenciones, entendiendo este Tribunal que no procede pronunciarse, como parece ser la pretensión del interesado deducida de las alegaciones presentadas, sobre su condición de empresario o profesional o la naturaleza empresarial o profesional de sus actividades,que niega aduciendo que los servicios se prestan a título gratuito. Al respecto únicamente apuntar que como ha manifestado la Dirección General de Tributos (Consulta V0937-2013),no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados,en relación a esta cuestión ni se alegó ante el órgano gestor ni mucho menos se planteó en su solicitud de rectificación, donde manifestó que realizaba operaciones que denomina de 'régimen general' (que generan el derecho a deducción) y operaciones exentas (y por lo tanto sujetas) sin derecho a deducción y alegaba la existencia de error exclusivamente en relación a la inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones no vinculadas al precio, con lo que, la Administración no se pronunció al respecto en el acuerdo que se impugna, ni pudo verificar la procedencia de tales alegaciones. En cualquier caso, la determinación del porcentaje de prorrata es necesaria para fijar la parte deducible de las cuotas soportadas en adquisición de bienes y servicios utilizados en los dos tipos de actividades y el interesado parece pretender, alegando la no realización de una actividad empresarial, excluir del cálculo de la prorrata unas operaciones y luego aplicar el porcentaje de deducción a la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio, lo que a todas luces es improcedente, pues el proceso que se deduce de la supuesta existencia de operaciones que pudieran estar sujetas y otras que no, cuestión que, repetimos no debe ahora resolverse, requiere una fase inicial en que, del total de cuotas soportadas se excluyan las que, en su totalidad o en una proporción razonable, se corresponden con la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas, no siendo dichas cuotas deducibles en ninguna proporción.

5.- El art 78. dos.3º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, precisa que'Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del númerode unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación'.

6.- La delimitación del concepto de subvenciones vinculadas al precio es cuestión abordada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en sucesivas Sentencias, entre otras, la de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184-00 ), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353-00 ), y varias de 15 de julio de 2004 (asuntos Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A.,C-495-01, C- 144-02 y Convenio colectivo de Comercio de la pequeña y mediana empresa. LAS PALMAS). Así, en la Sentencia dictada en relación con el Asunto C-381/01 , el Tribunal de Justicia realiza una delimitación de los requisitos que deben concurrir para poder afirmar que estamos ante una subvención vinculada al precio, en los siguientes términos:

'27. El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, al prever que la base imponible del IVA incluya, en los supuestos que se determinan, las subvenciones abonadas a los sujetos pasivos, pretende someter al IVA la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

28. Con arreglo a su tenor literal, dicho precepto se aplica cuando la subvención está directamente vinculada al precio de la operación en cuestión.

29. Para que nos encontremos en dicho supuesto, es necesario, en primer lugar, que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencia de 22 de noviembre de 2001 , Office des produits wallons, C- 184/00 , Rec. p. I-9115, apartados 12 y 13).

30.- Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. Por tanto, habrá que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 14).

31.- La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 17).

32.- En definitiva, el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 18).'

7.- Los requisitos citados son asumidos por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en Resolución de 23 de noviembre de 2005 (RG 1698/03) de recurso de alzada para unificación de criterio y Resolución de 2 de abril de 2008 (RG 2557/06).

8.- Con base en la jurisprudencia comunitaria citada, la Comisión Europea emitió un informe de fecha 27 de abril de 2007, en el que se establecen una serie deextremos a tener en consideración para la delimitación del concepto de subvención vinculada al precio de las operaciones.Tales requisitos, asumidos por la DGT en varias resoluciones a consultas, por todas la reciente V0937-13 de 22 de Marzo de 2013, son:

1º) El número de intervinientes en las operaciones.

2º) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

3º) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

4º) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención

5º) Los aspectos formales de la subvención.

De todos ellos únicamente se cuestionaron en las alegaciones ante la oficina gestorala incidencia en el precio de la concesión de la subvención y la proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios provisionados. Las cuestiones alegadas contra el primero de ambos requisitos fueron contestadas en la resolución recurrida mediante adecuados fundamentos jurídicos referidos, en síntesis, a que es clara la incidencia de la concesión de la subvención cuando la misma se condiciona a que la entidad que presta el servicio de formación no exijan a los alumnos cantidad alguna en concepto de matrícula y otros gastos. Contra tales argumentaciones nada se alega ante este Tribunal y a ellas nos remitimos.

9.- En lo que se refiere a la proporcionalidad alega la entidad que dicho concepto significa que entre la subvención y las entregas de bienes o prestaciones de servicios tiene que existir una relación tal que al aumentar la una lo haga la otra, entendiendo que ello no concurre en las subvenciones controvertidas pues, según aduce, el importe de estas últimas viene determinada por la Administración y a pesar de que el número de alumnos disminuyese el curso debería seguir realizándose. Al respecto, lo primero que debe precisarse es que el requisito de la proporcionalidad ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está relacionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios. En cualquier caso, analizadas las resoluciones del Servicio Regional de Empleo y Formación de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia por las que se aprueba la programación de las distintas acciones formativas y se conceden las subvenciones que la oficina gestora considera vinculadas al precio de las operaciones, a dichos documentos se acompaña Anexo en el que se reproduce el cálculo del importe de la subvención, el cual parte del número de horas totales de formación y del número de alumnos, aplicando a dichos parámetros los coeficientes correspondientes y determinando de este modo el montante total de la subvención. En consecuencia sí que se aprecia una clara relación de proporcionalidad entre la subvención que se concede y la impartición de los cursos en cuestión e incluso entre el importe total de aquella y el número de alumnos destinatarios finales del servicio de formación, no pudiendo estimarse la alegación del interesado en el sentido antes expuesto, por lo quese concluye que las subvenciones en cuestión sí que se encuentran vinculadas al precio y, como tales, forman parte de la base imponible y deben tenerse en cuenta en el cómputo del denominador de la prorrata, tal y como hace la oficina gestora en el acuerdo que se impugna el cual debe, por tanto, ser confirmado.

TERCERO.-En demanda se alega que las subvenciones no están vinculadas al precio, y no cumplen los requisitos propios y exigidos por la normativa a este tipo de subvenciones, siendo estas las razones esenciales en las que se basa la recurrente para fundamentar su pretensión.

Y pone de manifiesto que con base en la jurisprudencia comunitaria, la Comisión Europea emitió un informe de fecha 27 de abril de 2007, en el que se establecen una serie de extremos a tener en consideración para la delimitación del concepto de subvención vinculada al precio de las operaciones, y que recogidos en la resolución impugnada, han sido antes reseñados.Y cuestiona que se produzca proporcionalidad entre la concesión de la subvención y la prestación del servicio, pues no concurre en las subvenciones controvertidas, pues a pesar de que el número de alumnos disminuye, el curso debe seguir realizándose y el importe de la subvención no disminuye. El propio Tribunal de Justicia de la UE llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma esté relacionada con la existencia de operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trata han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios. Pero en las subvenciones objeto de este recurso la subvención no desaparece aunque no se pueda prestar el servicio. Las bases reguladoras que rigen los procedimientos de concesión de subvenciones son las establecidas en las ordenes de las Consejería de Trabajo y Política Social de 22 de diciembre de 2005. Y lo regulado en el artículo 51.3.3 es el incumplimiento de la obligación de comunicar la disminución del número de alumnos por debajo del 50% de los reseñados, y por tanto lo que se regula es lo que da lugar a la reducción de la subvención, que es el hecho de no comunicar al Servicio Regional de Empleo y Formación la disminución del número de alumnos como se ha dicho (por debajo del 50%), pero si se comunica correctamente dicha disminución, incluso si el número de alumnos fuera cero, el importe de la subvención no podría verse disminuido. Y en el artículo 51.3.6 lo que da lugar de nuevo a la reducción del importe de la subvención es la no comunicación al SEF de la bajas producidas, con lo que si se comunican dichas bajas, incluso si el número de alumnos queda a cero, el importe de la subvención no disminuye.

Ello es de ver en la Orden de 8 mayo 2007 de la Presidenta del Servicio Regional de Empleo y Formación que establece las bases reguladoras del procedimiento de concesión y justificación de subvenciones para realización de acciones y proyectos de formación profesional, en desarrollo del programa integrado de formación e inserción laboral, comprobándose en el articulo 73.3.3 igual redacción que la antes referida de la Orden de 2005, de manera que si se comunican las bajas no se produce la reducción de la subvención. Lo mismo sucede en la Orden de 28 noviembre 2003. En definitiva estas normas que establecen las bases reguladoras del procedimiento de concesión de subvenciones, no se cumple la premisa fundamental para considerarlas subvenciones vinculadas al precio, pues aunque en principio se pueden establecer en función del volumen del servicio a prestar, la subvención se debe abonar por el SEF independientemente de que se reduzca el número de alumnos, aunque llegue a ser cero, pues la reducción solo se produce si no hay comunicación de las bajas del número de alumnos a dicho organismo. Pero si se comunica no se produce la reducción. Lo que se sanciona es la falta de comunicación de la reducción del número de alumnos, pero no la reducción en sí misma, con lo cual no se cumple el requisito fundamental para considerar que una subvención vinculada al precio del artículo 78.tres de la LIVA , según la cual: ' Se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados

CUARTO.-La resolución del TEARM se basa en la jurisprudencia comunitaria y en las consultas vinculantes de la DTG, que cita al respecto

En este momento conviene también traer a colaciónla Consulta Vinculante D.G.T. de 20 de abril de 2011, que trata el tema de las subvenciones vinculadas al precio. Tiene el siguiente texto, que se reproduce en lo que aquí interesa:

'El apartado 14 de la sentencia OPW señala que 'es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos'.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:

'Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de 'subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación') el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW'.

Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.

Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses - deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.'

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3.º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

El cuarto requisito que se apuntó como necesario para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es el de su previsibilidad.

En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que 'para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable'.

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, la Comisión establece:

'(...) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento del devengo del impuesto.'

Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:

'El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación.'

Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

Por su parte la CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 17/01/2012 (V0042-12)

7.- En relación con las subvenciones percibidas por la entidad consultante habría que distinguir si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio.

Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este Impuesto.

Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 , forman parte de la base imponible de esté impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE , de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que 'la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.'.

Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.

La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.

La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:

La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00 , ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.

Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02 , Comisión contra Alemania, C-381/01 , Comisión contra Italia, C-463/02 , Comisión contra Suecia, y C-495/01 , Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:

El número de intervinientes en las operaciones.

La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Los aspectos formales de la subvención.

(....) b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.

Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: '¿ Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?'.

El apartado 14 de la sentencia OPW señala que 'es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.'.

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que 'únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA' (apartado 15). ....

..La Comisión continúa:

'La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos por el destinatario de la operación. .....

c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que 'para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.'.

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.

Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:

'Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de 'subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación') el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW.

Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.

Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.'.

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios. ....

Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:

'El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación.'.

Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

QUINTO.-La aplicación de todos estos criterios conducen al rechazo de la demanda. Interpretado correctamente el precepto (Orden 22 diciembre 2005 o de 8 mayo 2007), no puede entenderse que da lugar a la reducción es el incumplimiento de la obligación de comunicar al servicio regional la disminución del número de alumnos por debajo del 50% de los reseñados en la resolución de la concesión. Precisamente esa comunicación es el medio de conocimiento de la reducción. El precepto sigue diciendo que el importe a reintegrar se calculará aplicando a la cantidad a que asciendan los costes elegibles justificados por la entidad colaboradora el mismo porcentaje que represente el número de alumnos que no ha terminado el curso respecto del total que figure en la resolución de la concesión de la subvención.

En el anexo se reproduce el cálculo del importe de la subvención, el cual parte del número de horas totales de formación y del número de alumnos, aplicando a dichos parámetros los coeficientes correspondientes y determinando de este modo el montante total de la subvención. En consecuencia sí que se aprecia una clara relación de proporcionalidad entre la subvención que se concede y la impartición de los cursos en cuestión e incluso entre el importe total de aquella y el número de alumnos destinatarios finales del servicio de formación. Con ello seconcluye que las subvenciones en cuestión sí que se encuentran vinculadas al precio y, como tales, forman parte de la base imponible y deben tenerse en cuenta en el cómputo del denominador de la prorrata, tal y como hace la oficina gestora en el acuerdo que se impugna el cual debe, por tanto, ser confirmado.

SEXTO.-En razón de todo ello procede desestimar el recurso por ser los actos recurridos conformes a derecho, con expresa imposición de costas a la parte actora ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento, en vigor desde el día 31 del mismo mes).

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimarel recurso contencioso administrativo nº 301/13 interpuesto por La ASOCIACION DE EMPRESAS DE ECONOMÍA SOCIAL (AMUSAL) contra los siguientes actos:

1.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 17 de junio de 2013 que desestima la reclamación económico administrativa nº 30/05467/2011 formulada contra el acuerdo de la Administración de la AEAT de Murcia, que estima en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación (IVA periodo 4t/2008), solicitando devolución de ingresos indebidos derivados de dicha autoliquidación, por error, desde el año 2006 al mantener para el cálculo de la regla de prorrata, en el denominador, el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, lo que ha ocasionado que el porcentaje calculado sea menor al que debería haber si no se hubiese tenido en cuenta en el denominador dichas subvenciones, como indica la Ley 3/06

2.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 31 de mayo de 2013 que desestima la reclamación económico administrativa nº 30/05466/2011 formulada contra el acuerdo de la Administración de la AEAT de Murcia, que estima en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación (IVA, período 4t/07), solicitando devolución de ingresos indebidos derivados de dicha autoliquidación, por error, desde el año 2006 al mantener para el cálculo de la regla de prorrata, en el denominador, el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, lo que ha ocasionado que el porcentaje calculado sea menor al que debería haber si no se hubiese tenido en cuenta en el denominador dichas subvenciones, como indica la Ley 3/06. El 11 febrero 2011 amplía y motiva su petición inicial incluyendo los nuevos cálculos de los importes resultantes de aplicación de la regla de prorrata.

Actos que quedan confirmados por ser ajustados a derecho en lo aquí discutido; condenando en costas a la parte actora.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.