Sentencia Administrativo Nº 406/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 282/2014 de 29 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 282/2014

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 406/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintinueve de septiembre de dos mil quince.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 282/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN 31435 DE 18-3-2014 DEL T.E.A.F. DE GIPUZKOA DESESTIMATORIA DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS NUM000 Y NUM001 CONTRA ACUERDO RECLAMANDO AL RECURRENTE RESPONSABLE SUBSIDIARIO DE LA DEUDA CONTRAÍDA POR K2000 AUTOMÓVILES OLABERRIA, S.L EN SU CALIDAD DE ADMINISTRADOR ÚNICO DE DICHA SOCIEDAD Y CONTRA LIQUIDACIONES DEFINITIVAS PRACTICADAS A DICHA SOCIEDAD POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS 2005, 2006 Y 2007. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Sabino , representado por el Procurador D. FRANCISCO RAMÓN ATELA ARANA y dirigido por la Letrada Dª. MARÍA TRINIDAD PRIMO VARONA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URÍZAR ARANCIBIA y dirigida por el Letrado D. IGNACIO CHACÓN PACHECO.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 7-5-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. FRANCISCO RAMÓN ATELA ARANA, actuando en nombre y representación de D. Sabino , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución número 31435 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, en sesión de 18 de marzo de 2014, que desestima las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , confirmando tanto el Acuerdo del Jefe de la Unidad de Recaudación, de fecha 11 de noviembre de 2011, por el que se declara al recurrente responsable subsidiario de la deuda contraída por K2000 Automóviles Olaberria, S.L., en su calidad de administrador único de dicha sociedad, como las liquidaciones definitivas practicadas a la misma por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005, 2006 y 2007; quedando registrado dicho recurso con el número 282/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda formulada de adverso.

CUARTO.-Por Decreto de 1-12-2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 271.096'31 €.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 14-9-2015 se señaló el pasado día 17-9-2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Francisco Ramón Atela Arana, procurador de los Tribunales y de D. Sabino , deduce impugnación jurisdiccional en relación con la Resolución núm. 31435 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, en sesión de 18 de marzo de 2014, que desestima las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 , confirmando tanto el Acuerdo del Jefe de la Unidad de Recaudación, de fecha 11 de noviembre de 2011, por el que se declara al recurrente responsable subsidiario de la deuda contraída por K2000 Automóviles Olaberria, S.L., en su calidad de administrador único de dicha sociedad, como las liquidaciones definitivas practicadas a la misma por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Interesa de esta Sala en el suplico de la demanda el dictado de sentencia que revoque la resolución impugnada y el Acuerdo del Jefe de la Unidad de Recaudación que confirma, previa anulación de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 y de las sanciones impuestas.

Articula al efecto los motivos impugnatorios que enuncia así:

1º ' Nulidad de las liquidaciones objeto de derivación. Incidencia de la sentencia 837/2012, de 9 de noviembre, dictada por esa Sala y Sección, para el presente recurso':

1.Defiende la identidad esencial entre las actuaciones administrativas aquí enjuiciadas y las que examina la sentencia nº 837/12, de 9 de noviembre (rec. nº 1352/2008 ). En ambos casos se trata de la regularización fiscal llevada a cabo a negocios de compra-venta de vehículos dirigidos, gestionados y desarrollados por la misma persona (el Sr. Sabino ), quien ha actuado en ambos casos sin intervención o auxilio de ningún tercero, sin solución de continuidad, con idéntica operativa económica y jurídica, y en el mismo local (dando lugar a una inequívoca sucesión de empresa), y fueron también objeto de sucesivos procedimientos de inspección, a través de los que la misma inspectora actuaria (Dª. Graciela ), después de realizar idénticas pesquisas y utilizar exactamente los mismos medios de prueba, practicó liquidaciones coincidentes sustentadas en argumentos fácticos y jurídicos que guardan total similitud, en concreto, que las empresas que suministran los vehículos son entidades denominadas 'truchas' integrantes de una trama de fraude tipo carrusel, por lo que las facturas aportadas a la Inspección no acreditan las operaciones en ellas consignadas (por lo que en realidad cabe hablar materialmente de una sola actuación inspectora, aunque se haya desdoblado en dos procedimientos sucesivos).

Subraya que al ser el IVA un impuesto indirecto, de carácter real -no personal- la aplicación subjetiva de los diferentes regímenes del mismo, con sus requisitos y exigencias sustanciales y formales, es universal, esto es, totalmente independiente de la forma que adopte la explotación económica (empresario individual o sociedad mercantil).

Así lo ha entendido la Audiencia Provincial de Gipuzkoa en la sentencia de 2 de julio de 2013 , que absolvió al actor de delito fiscal en relación con el IVA de la entidad K2000 Automóviles Olaberria, S.L. del ejercicio 2004 .

2. Reproduce a continuación el fundamento de derecho tercero de la sentencia que invoca de esta Sala y Sección, así como la dictada por la Audiencia Provincial de Gipuzkoa

2º 'Nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad':

1.Por las razones expuestas en el fundamento precedente, y además, porque en el hipotético caso de que hubiera habido deuda, no se produjo ningún tipo de infracción tributaria, puesto que no hubo dolo ni culpa, ni tan siquiera negligencia, dado que el actor obraba de buena fe y ajustaba sus declaraciones tributarias a la realidad de sus operaciones -serían las empresas suministradoras quienes, en todo caso, cometían fraude-.El expediente no acredita lo contrario, pues el único comportamiento irregular que achaca la Administración -no haber probado suficientemente la realidad de las operaciones consignadas en las facturas- no constituye por sí mismo, ni está tipificado como infracción tributaria, y sobre todo, ha sido expresamente negado por la sentencia nº 837/2012 .

2. El cese de la actividad no es, en este momento, definitivo: el actor ha litigado para demostrar su inocencia y la licitud de su actividad. Tampoco la ausencia de liquidación de la entidad jurídica proviene de una dejación de su responsabilidad como administrador. Se debe, exclusivamente, al lógico propósito de no perpetuar una operativa empresarial que, a criterio de la Hacienda, genera deudas tributarias inabordables, de manera que la paralización temporal de la actividad, lejos de constituir una dejación de funciones, supone, por el contrario, una ineludible medida de sana administración, tendente a no continuar el enfrentamiento abierto por la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

3º Finalmente, transcribe los fundamentos jurídicos contenidos en el escrito de demanda del recurso nº 1362/2008.

SEGUNDO.-La Diputación Foral de Gipuzkoa ha contestado el recurso, postulando su íntegra desestimación. Aduce en síntesis:

1º A)Que la actividad probatoria requerida por la STSJPV de 9 de noviembre de 2002 para poder desvirtuar la veracidad de los datos consignados en las facturas, se ha producido en el supuesto que da causa a esta litis, lo que motiva que el criterio de dicha resolución judicial no sea de aplicación .

En el expediente administrativo obran unidos a los folios n° 1274 y siguientes escritos cursados por la Agencia Tributaria a la Diputación, que acreditan que las sociedades proveedoras a las que se referían las facturas eran el instrumento que K2000 utilizaba para aplicar indebidamente el régimen especial de bienes usados en el IVA y así a cuenta del IVA no repercutido se vendían los vehículos a menor precio.

B) Que conforme el criterio del Tribunal Supremo establecido en la sentencia 24 de noviembre de 2011 , la sentencia absolutoria de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa 70/2014, de 2 de julio , no tiene eficacia probatoria, al estar fundamentada en la falta de pruebas que enerven la presunción de inocencia, y su eficacia solo es predicable respecto a los hechos probados, pero no sobre los hechos que no están acreditados.

2º Sobre las liquidaciones del IVA, 2005, 2006 y 2007 libradas a la mercantil, defiende su validez jurídica con insistente invocación de los informes de la Agencia Tributaria, así como de la sentencia de esta Sala, de 7 de febrero de 2012 (rec. nº 1037/2009 ), para concluir que esas liquidaciones se ajustan a los datos existentes, según los cuales la aplicación del régimen especial de bienes usados lo fue de forma indebida.

Respecto de los otros alegatos esgrimidos con ocasión de la reclamación interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral, da por reproducida la argumentación contenida en la resolución impugnada (fundamentos de derecho sexto y séptimo), al no exponer nada la recurrente en defensa de la ilegalidad de la liquidación que recurre.

3º En cuanto a la derivación de responsabilidad contra el demandante en virtud de su condición de administrador de la sociedad, sostiene, primero, que considerando legal la liquidación tributaria no cabe argumentar su nulidad para defender la ilegalidad de la derivación. Y segundo, que se dan los requisitos legales para acordarla, por cuanro K 2000 cesó en su actividad en el año 2008 dejando pendiente de pago las cuotas tributarias del IVA. Ello hace que siendo fallido el intento de cobro a la sociedad se declare responsable subsidiario a su administrador, al no haber realizado ninguna gestión para el pago del débito tributario.

TERCERO.-En orden a dar cumplida respuesta al primero de los motivos impugnatorios articulados en la demanda, deviene obligado efectuar unas consideraciones previas:

La resolución del TEAF de Gipuzkoa que es objeto del presente recurso, resuelve dos reclamaciones acumuladas, interpuestas, respectivamente, frente a las liquidaciones definitivas practicadas a la sociedad K2000 Automóviles Olaberria, S.L. por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y el Acuerdo del Jefe de la Unidad de Recaudación, de fecha 11 de noviembre de 2011, que declara al recurrente, D. Sabino , responsable subsidiario de la deuda contraída por la precitada sociedad, en calidad de administrador único.

El alegato que examinamos viene referido a las liquidaciones giradas a la mercantil, que son ratificadas en su integridad por el TEAF, al apreciar la conformidad a derecho de los cuatro motivos de regularización consignados en el acta de disconformidad nº NUM002 e informe ampliatorio de la Inspección, que preceden a las liquidaciones, a saber ' aplicación incorrecta del régimen de bienes usados en determinadas operaciones de venta de vehículos, venta de vehículos no declaradas, ingresos en cuentas bancarias no declarados y deducción incorrecta de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas'.

Desestimada en el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida, la alegación que ahora reitera la actora, en torno a la incidencia en esta litis de la sentencia de esta Sala y Sección, nº 837/2012, de 9 de noviembre de 2012 (recurso nº 1352/2008), así como de la dictada por la Audiencia Provincial de Gipuzkoa, Sección Tercera , de 2 de julio de 2013, dedica el TEAF los fundamentos quinto, sexto, séptimo y octavo a los motivos de ajuste reseñados, con el mismo signo desestimatorio.

Pues bien, la sentencia nº 837/2012 aborda en sus fundamentos de derecho tercero y cuarto respectivamente, la aplicación del régimen especial de bienes usados y los ingresos de la actividad empresarial no declarados que figuran en cuentas bancarias, en relación con las liquidaciones giradas al Sr. Sabino , como empresario autónomo, de los trimestres 2º, 3º y 4º del ejercicio 2003, y ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que constituyen el objeto del recurso nº 1352/2008.

Procede examinar, por tanto, en primer lugar, si cabe aplicar aquí las conclusiones obtenidas en la repetida sentencia respecto de esos dos extremos, en razón de la alegada total similitud de supuestos, argumentos fácticos y jurídicos que sustentan todas las liquidaciones revisadas por el TEAF en los dos procedimientos.

En ambos la labor inspectora se centra de forma coincidente en diversos negocios de compraventa de vehículos gestionados por el Sr. Sabino , que actúa en un caso como empresario individual, y en otro, como socio mayoritario y administrador único de la sociedad K2000 Automóviles Olaberria, S.L., según se dice en la demanda, sin solución de continuidad y con idéntica operativa económica y jurídica.

A)En lo que atañe a la aplicación del régimen especial de bienes usados regulado en los artículos 135 y siguientes del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre , por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el debate suscitado en los dos procedimientos tiene un carácter eminentemente fáctico, al estar basada la discutida regularización en la falta de acreditación de la adquisición de los vehículos a las entidades proveedoras que aparecen en las facturas presentadas por el recurrente, supuestas revendedoras de bienes.

Empero, de la comparación entre el informe ampliatorio emitido en el proceso de continua referencia ¿adjuntado a la demanda como documento nº 3- y el que ampara la propuesta de liquidación que ahora enjuiciamos ¿obrante a los folios 1201 a 1209 del expediente administrativo- resulta la plena coincidencia no solo de los fundamentos jurídicos, sino de los fácticos, de los que se sirve la actuaria que suscribe los dos informes para no admitir la aplicación por parte del sujeto pasivo del régimen especial de bienes usados; y, en ambos casos, en base a la información facilitada sobre las empresas proveedoras por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la Agencia Estatal de la Administración tributaria ¿que también destaca el TEAF y la defensa de la Diputacion en su escrito de contestación- concluye que la documentación que consta en el expediente no resulta suficiente para acreditar que las sociedades emisoras son quienes realmente han realizado las entregas que se documentan en las facturas aportadas por el contribuyente, existiendo indicios racionales de que las empresas supuestamente proveedoras están incluidas en tramas de fraudes del Impuesto del Valor Añadido.

No existiendo razón que imponga cambio de criterio, reproducimos el sostenido en la repetida sentencia nº 837/2012, de 9 de diciembre de 2012 , que en su fundamento de derecho tercero dice:

'TERCERO.-Las actuaciones de inspección concluyen incrementando las bases imponibles del impuesto sobre el valor añadido referidas por las razones que constan en el acta e informe ampliatorio y el cuestionamiento de aquellas constituye el objeto del recurso.

Se considera por la Inspección que es improcedente aplicar el régimen especial de bienes usados atendiendo a que no puede demostrarse que los vehículos fuesen transmitidos al actor por las compañías que emiten las correspondientes facturas ya que la factura por sí sola no demostraría la transmisión real de los automóviles y las compañías formarían parte de tramas defraudatorias.

El recurrente presenta los datos registrales de aquellas sociedades, las facturas emitidas y las transmisiones posteriores de los vehículos debidamente documentadas. Ciertamente, la factura por si sola es un instrumento para facilitar la gestión del impuesto y un medio de prueba del adquirente para defenderse de las reclamaciones de pago que le pueda efectuar el tradens, más para terceros que las cuestionen en tanto que documento privado inter partes no demuestran que el negocio jurídico se haya consumado, ni siquiera que exista, para esto será necesario utilizar otros instrumentos probatorios como el propio título contractual, la contabilidad de las partes, el efectivo tránsito de bienes y/o dinero a través de los documentos al uso, etc. En el caso, y partiendo de que la carga probatoria grava a la Inspección era ella quien debía reclamar tales documentos para enervar los indicios que de los documentos aportados resultan a favor del actor y de la presunción de veracidad de la autoliquidación.

En principio, con estos datos se puede concluir con que las transmisiones se han producido regularmente. Para que esta conclusión no se alcanzase sería preciso demostrar, por la Inspección ya que es quien ha de demostrar los hechos en los que funde que las bases imponibles han de ser otras distintas a las resultantes de lo formalizado por el declarante, bien mediante prueba directa que fueron otras personas las que transmiten los vehículos al actor, bien que tales sociedades son meras formas jurídicas incapaces de llevar a cabo la actividad mercantil en cuestión -por ejemplo por la ausencia de medios materiales y humanos para ello o porque existan actuaciones administrativas o jurisdiccionales firmes en las que se haya alcanzado tal conclusión-. Nada de esto ocurre en autos pues los datos que se ofrecen por la Inspección no son concluyentes en modo alguno.

Desarrollaremos a continuación esos datos de forma más amplia, veamos.

El recurrente sometió diversas compraventas de vehículos al régimen especial de bienes usados previsto por los arts. 135 y siguientes del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre , por el que se adapta la Normativa Fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; el primero, concretamente, establece los requisitos que deben concurrir en el tradens del recurrente.

La Inspección únicamente cuestiona en cuanto a este primero objeto del pleito un aspecto y es que considera que el actor, con los medios de prueba que se han aportado, no demuestra que los vehículos fuesen titularidad de las sociedades a quien aquél manifiesta habérselos adquirido y que figuran en las facturas presentadas. La tesis de la Inspección se sintetiza en que las facturas por si solas carecen de valor probatorio y el resto de elementos presentados no conducen a respaldar la tesis actora, esto es, que realmente adquirió de aquellas sociedades.

Centrado así el debate respecto de este primer aspecto son varias las cuestiones a examinar, veamos.

En primer lugar, el Decreto Foral aludido, en sus arts.164 a 66 impone al sujeto pasivo una serie de obligaciones esenciales cuales son las de facturar las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios y la llevanza de la contabilidad en términos que permita conocer las cuotas de IVA soportado y repercutido, lógicamente sin perjuicio de que la contabilidad se acomode a las previsiones recogidas en el resto del Ordenamiento Jurídico.

La trascendencia de las facturas en la gestión del tributo es puesta de manifiesto tanto en el texto de la norma como en la doctrina jurisprudencial de la que son ejemplo las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2012-recurso nº 223-2010 , 26 de diciembre de 2011-recurso nº 263-2008 y 26 de noviembre de 2008 -recurso nº 5132-2006. Son el instrumento a través del cual el sujeto pasivo debe demostrar las cuotas repercutidas y soportadas y junto con las declaraciones relativas a sus operaciones con terceros van a facilitar a la Administración el control del impuesto. La factura, como se observa claramente tiene una importancia probatoria capital.

La contabilidad, en segundo lugar, a la luz de los arts. 25 y siguientes del Cco ; de los Planes Generales de Contabilidad aprobados por los Reales Decretos 1643-1990, 1514 y 1515-2007 y las Leyes de Sociedades Anónimas y Limitadas, se integra por un conjunto de documentos que reflejan los estados económicos y financieros de la empresa, muestran los bienes, derechos y obligaciones, los ingresos y los gastos, todo ello de forma abstracta pero causal en el sentido de que muestran los resultados de los hechos, actos y negocios jurídicos subyacentes que afectan a dichas situaciones de naturaleza económica y financiera. La contabilidad refleja dicho resultado en abstracto pero se apoya en aquellos negocios subyacentes, estos la causalizan y, lógicamente, deben ambos ser coherentes de modo que el resultado de la contabilidad cuente con una causa material, sustantiva que le justifique. El comerciante ha de contar con los medios de prueba de los datos contabilizados, ahora bien, esta prueba puede ser cualquiera de los permitidos en Derecho, y recuérdese que tanto el Cc como el Cco parten de que la libertad de forma es esencial en la contratación (v. gr. arts. 1254 , 1258 y 1278 del Cc , 50 y 51 del Cco ). Tampoco se contiene en estos Códigos ni en la LEC al regular los medios de prueba exigencia alguna ni un sistema de prueba tasada.

La regla es pues que podrá demostrarse la realidad de un contrato subyacente a la contabilidad a través de cualquiera de los medios admitidos en Derecho (documentos, testimonios, etc) y, entre ellas tendrá una importancia relevante la factura, por varios motivos, el primero porque ya hemos visto que las propias normas tributarias le reconocen esta trascendencia y, en segundo lugar, porque a la luz de las normas que la regulan -concretamente en cuanto al período de autos-, esto es, en los arts. 64 del Real Decreto 2402-1985 sobre obligaciones de facturación en la redacción fruto del Real Decreto 1496-2003 y en los arts. 51 y 62 y siguientes del Real Decreto 1624-1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA , y Decreto Foral 43-1998 se trata de documentos que muestran los datos de los contratantes y el pago del bien o servicio, en suma, implícitamente presupone que ha habido contrato y que mediante ella se documenta el pago o cumplimiento. Debe añadirse, y será importante al analizar algunas de las cuestiones suscitadas por la Inspección, que no es preciso que cuando de personas jurídicas se trata la designación de una persona física concreta sino que bastará con la razón social, su documento de identidad tributario y la firma o sello social.

El art. 101 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria , establece que en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas contenidas en el Cc y LEC sobre medios y valoración de prueba, esto es, el sistema de libertad de forma y prueba no tasada a los que nos hemos referido. Y, respecto de la distribución del onus probando, el mismo precepto dispone en su apartado nº 2 que en los procedimientos de aplicación de los tributos -entre los que se encuentra, ex art. 80, las actuaciones de gestión e inspectora- quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Se trata, en suma, de valorar si el recurrente ha demostrado que adquirió de aquellas sociedades o si es la Administración quien con los indicios que presenta demuestra que no ha sido así, que las facturas no obedecen a la realidad, concretamente que no se han adquirido los vehículos de las sociedades transmitentes que muestran las facturas , pues esto es lo que exclusivamente cuestiona la Inspección.

En principio, cuanto hemos visto sobre la libertad de forma en la contratación, ausencia de medios de prueba privilegiados o tasados y relevancia que la factura presenta en la gestión del impuesto supone que por si sola es prueba de que, efectivamente, los vehículos se adquirieron de las sociedades cuyos datos aparecen en las facturas . En cambio, como vamos a desarrollar a continuación, los indicios que presenta la Inspección son insuficientes para enervar tal valor, no son unívocos, no se deduce de ellos que el recurrente no adquiriese los vehículos de aquellas, veamos.

En primer lugar, del hecho de que aquellas sociedades pudiesen estar incardinadas en tramas de fraude del impuesto , en carruseles, no supone que esto deba sin más derivar perjuicio alguno al recurrente. En ese sentido es al caso la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea plasmada por ejemplo en la Sentencia de 12 de enero de 2006 conforme a la que se exonera de responsabilidad a aquellas empresas que se ven envueltas en un carrusel del IVA pero carecen de intervención fraudulenta alguna, se trata de empresas cuyas operaciones son lícitas. Tampoco de tal dato, que por lo demás aparece esbozado en el expediente en términos muy vagos e imprecisos, puede inferirse que no fuesen las transmitentes de los vehículos, no es este un hecho que se infiera necesaria y razonablemente de aquél, como decimos meramente esbozado. Habrá de estarse a la documentación técnica de los vehículos para verificar quién actuaba como propietario -sobre este aspecto volveremos más abajo-. Es importante destacar que la Inspección no considera que el recurrente esté integrado en la trama que dice existente, esto supone que tampoco la Inspección considera que las carencias contables y documentales que se presentan impliquen una actuación fraudulenta ordenada a beneficiarse ilícitamente del a través del sistema de gestión del tributo.

En segundo lugar, la Inspección se funda para inferir que no fueron aquellas compañías las transmitentes en que respecto de una de las facturas consta un ingreso bancario en metálico efectuado sin que conste su relación con la empresa que factura, ni el concepto por el que se hace el ingreso ni, por último, coincidiría la cantidad de la factura con lo ingresado. Al respecto, en primer lugar, el hecho de que no conste su vinculación no la sociedad que factura no representa obstáculo alguno ya que las reglas sobre la prueba no lo imponen, como vimos, bastaría que existiese un acuerdo, aún verbal, entre la vendedora y el recurrente para que ese medio de pago fuese válido -pago a modo de prestación a favor de tercero del art. 1257 en relación con el art. 1162, ambos del Cc -. La Administración pude verificar la titularidad de la cuenta, además, y por último la falta de coincidencia entre el importe de la factura y el ingreso puede explicarse razonablemente también si se considera que se trata puede tratar de un pago parcial. No es este un indicio del que pueda deducirse unívocamente que los vehículos no fueron transmitidos por aquellas puesto que permite más de una interpretación y todas ellas razonables.

El resto de pagos se cuestionan por la Inspección al haber sido en metálico, no constar a quien se paga ni en qué concepto, y de ello deduce que no se recibieron los vehículos de aquellas sociedades. El resultado es el mismo, se trata de actos que permiten interpretaciones varias y razonables, pues es perfectamente ajustado a las previsiones del Cc y Cco al no impone la forma escrita. Lógicamente estas actuaciones deberían figurar en los libros contables -elaborados por la propia recurrente- y ser susceptibles de comprobación posterior por ejemplo para verificar la corrección contable y deducir las responsabilidades que pudiesen derivarse tanto por la discordancia entre los libros y la realidad como por la descapitalización de la empresa, pero no se infiere sin más que los vehículos no se transmitiesen por aquellas, máxime cuando la Inspección no dudas de estas salidas de dinero, constan las facturas y la realidad de los vehículos y su posterior transmisión.

Por último, enumera la Inspección una serie de aspecto obtenidos del Registro de Vehículos que pondrían en duda que el actor haya recibido los vehículos de aquellas compañías. Así, en un caso se habría adquirido de quien no figuraba en el Registro como titular, en otro la factura sería de fecha anterior al cambio de titular, según otra factura el actor era ya titular del vehículo antes de la variación y en otros casos se asumiría por la actora los gastos de las placas de matrícula cuando los había comprado matriculados.

En estos casos el error de la Inspección es de origen puesto que considera que este Registro es un instrumento de publicación de titularidades a todos los efectos y esto no es así, la transmisión del dominio civil sigue sus propias reglas y puede perfectamente aparecer en aquel Registro quien no es titular. En este sentido, el Anexo I del RDL 339-1990 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial y los arts. 2 y 32 del RD 2822-1998 por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos recogen claramente que la finalidad del Registro de Vehículos es mostrar titularidades a los únicos efectos administrativos que se deriven de la legislación sobre tráfico, esto es, al efecto de contar con un centro de imputación de las responsabilidades recogidas en dichas normas, sin que se prejuzgue la propiedad civil.

Volvemos así a la prueba civil y a la trascendencia en este sentido de la factura, realidad de los vehículos, pagos habidos y transmisión posterior.

Una prueba importante hubiese sido el que la Administración recabase los documentos técnicos y administrativos del vehículo desde el origen para así poder verificar el tracto seguido, incluso desde el país desde el que se importaron. Pero con las referencias únicas del Registro de Vehículos no se puede inferir lo pretendido, no es suficiente para enervar el valor probatorio conjunto de las facturas, pagos y reventa. La Administración, en realidad, para desvirtuar esa prueba debía demostrar bien que los vehículos no existían, bien su pertenencia a terceros distintos de aquellas sociedades, bien la inexistencia de la adquisición -v gr a través de la ausencia de pagos-'.

B) No cabe aplicar a este asunto, sin embargo, las conclusiones plasmadas en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia nº 837/2012 , en relación con el incremento de las bases imponibles por los ingresos de la actividad empresarial no declarados, que figuran en las cuentas bancarias de la sociedad, por cuanto que, efectivamente, como apunta el TEAF, en aquel fundamento cobra relevancia la condición del Sr. Sabino como empresario individual, y la parte recurrente pretende una traslación automática de aquella sentencia, sin procurar el debido encaje de los fundamentos cuya aplicación propugna con las particularidades del caso, ni efectuar crítica razonada de los fundamentos de la resolución recurrida.

C) En lo que respecta a los dos motivos de regularización restantes -venta de vehículos no declaradas, y deducción improcedente de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas- debe significarse que pese a no ser abordados específicamente en la sentencia nº 837/12 , el TEAF los sustenta en idénticos fundamentos a los referidos en el apartado A), esto es, la insuficiencia de la factura como prueba de la transacción, frente a la información facilitada por la Agencia Tributaria, en torno a las supuestas proveedoras de los vehículos, integrantes de una trama de defraudación del IVA; devienen, en consecuencia, plenamente trasladables los fundamentos de la sentencia de constante cita.

CUARTO.-Por consiguiente, existe débito exigible a la empresa K2000 Automóviles Olaberria, S.L., aunque minorada por la parcial estimación del motivo precedente, de modo que procede analizar la validez jurídica del acuerdo que declara al recurrente responsable subsidiario de la deuda contraída por la sociedad.

No discute el letrado recurrente el régimen jurídico al que se atiene el Acuerdo de derivación de 11 de noviembre de 2011 para la exigencia de responsabilidad: artículo 40.1 párrafo primero de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y artículos 43.1.a) y 43.1.b) de la posterior NFGT 2/2005, de 8 de marzo, bien que niega la concurrencia de los presupuestos de hecho que permiten su aplicación.

A)El artículo 40.1 párrafo primero de la NFGT 1/1985 dispone: 'Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones.'No difiere en lo sustancial el artículo 43.1.a) NFGT 2/2005.

En interpretación del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 ha recaído doctrina jurisprudencial, que resume elTribunal Supremo en el fundamento de derecho cuarto de la recientísima sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1997/2013 ; respecto del primer párrafo de ese precepto, del mismo tenor que el transcrito, dice:

' Así, en laSentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción delartículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

'Con relación a los requisitos que exige elart. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradoresesta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura delart. 40.1 de la LGT«se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias 'pendientes', en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores , que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del 'cese de la actividad' de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de 'deudas pendientes'.

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citadoart. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: «(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03),FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008), FD Tercero]'.

De esos tres puntos, cuestiona la recurrente los dos últimos, mas sin éxito, toda vez que, de un lado, no requiere el precepto la comisión de ninguna infracción tributaria por parte del administrador, como parece entender su defensa, sino por la mercantil deudora, y en este caso, según se consigna en el Acuerdo de 11 de noviembre de 2011, en los correspondientes expedientes sancionadores se imputa a la sociedad la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la NFGT 1/1985, en su redacción dada por la NF 3/1996 y del apartado 1 del artículo 195 de la NFGT 2/2005 -subsistente, con las salvedades que resultan del fundamento precedente-; de otro, la derivación de responsabilidad no se supedita a la concurrencia de dolo en la actuación del administrador, basta, utilizando los términos de la sentencia transcrita, una 'dejación de funciones', apreciándose en este caso la falta de diligencia del recurrente al no impedir la comisión de la infracción tributaria que se atribuye a la mercantil, cuando, como administrador del sujeto pasivo estaba obligado a realizar las actuaciones conducentes al cumplimiento de sus obligaciones tributarias; así, conforme lo razonado en el fundamento anterior, la empresa no declaró determinados ingresos en cuentas bancarias (254.314,66 euros en el año 2005, 96.546,60 euros en el año 2006 y 331.060 euros en el 2007) que a juicio del TEAF, no desvirtuado de contrario en este proceso, deben tener la consideración de ventas de vehículos realizadas por la mercantil en el ejercicio de su actividad empresarial; incumplimiento tributario al que el administrador ahora recurrente no se opuso, es más, las alegaciones vertidas en el primer motivo denotan su conformidad con las declaraciones presentadas.

Concurre, por tanto, una dejación de la obligación propia del administrador de velar por el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, que justifica, sin necesidad de que concurra mala fe o intencionalidad, que haya sido declarado responsable de las deudas de la mercantil.

Amén de ello, ha desatendido las obligaciones que pesan sobre el administrador, de disolución o liquidación de la sociedad, de conformidad con su régimen jurídico ( art. 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

B) Con arreglo al artículo 43.1.b) de la NFGT 2/2005, serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: ' Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago'.

Respecto de esta segunda causa de imputación, pone en cuestión exclusivamente la parte actora, el cese de la actividad de la persona jurídica, que en constante doctrina jurisprudencial, por todas STS de 10 de febrero de 2011 (rec. casación nº 3271/2008 ), se interpreta como una situación fáctica, no jurídica, consistente en una situación de hecho caracterizada por una paralización material de la actividad mercantil societaria en el tráfico sin que se produzca conforme a derecho la extinción o desaparición de la entidad, la cual conserva intacta su personalidad jurídica.

Mas, no contradice válidamente el letrado recurrente la denotación de la Administración tributaria en punto al cese de la actividad productiva de la mercantil en el año 2008, que obtiene de diferentes elementos probatorios (solicitud de baja de la actividad económica con efectos de 31 de julio de 2008, última liquidación del IVA en el año 2008, etc.); no alega, ni menos acredita, siquiera de forma indiciaria, la continuidad de la actividad empresarial más allá de ese año, antes bien, reconoce que se vio abocada en esa fecha al cese ante la cuantiosa deuda tributaria generada, manifestando tan solo un 'deseo' de reanudar la andadura empresarial, de quedar demostrada la licitud de su actividad.

Incólume, por no combatida, la concurrencia de los restantes presupuestos de aplicación de la norma, decae necesariamente este motivo.

QUINTO.-Corolario de lo expuesto, es la parcial estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAF y de las liquidaciones que confirma giradas a K2000 Automóviles Olaberria, S.L., por el Impuesto sobre el valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, en cuanto incrementan las bases imponibles por la indebida aplicación del régimen de bienes usados y las ventas de vehículos no declaradas, y estiman improcedente la deducción de cuotas soportadas; de la misma forma ha de verse minorada la deuda tributaria exigida al recurrente, en su condición de administrador de la sociedad, mediante el Acuerdo del Jefe de la Unidad de Recaudación, de 11 de noviembre de 2011, con desestimación del resto de las pretensiones contenidas en la demanda.

SEXTO.-Dada la parcial estimación del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no ha lugar a imponer las costas a ninguno de los litigantes.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación al caso, la Sala (sección Primera), emite el siguiente

Fallo

QUE ESTIMAMOS EN PARTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 282/2014 INTERPUESTO POR EL PROCURADOR D. FRANCISCO RAMÓN ATELA ARANA, ACTUANDO EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE D. Sabino , FRENTE A LA RESOLUCIÓN NÚM. 31435 DICTADA POR EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA, EN SESIÓN DE 18 DE MARZO DE 2014, QUE DESESTIMA LAS RECLAMACIONES Nº NUM000 Y NUM001 , CONFIRMANDO EL ACUERDO DEL JEFE DE LA UNIDAD DE RECAUDACIÓN, DE FECHA 11 DE NOVIEMBRE DE 2011, POR EL QUE SE DECLARA AL RECURRENTE RESPONSABLE SUBSIDIARIO DE LA DEUDA CONTRAÍDA POR K2000 AUTOMÓVILES OLABERRIA, S.L., EN SU CALIDAD DE ADMINISTRADOR ÚNICO DE DICHA SOCIEDAD, Y LAS LIQUIDACIONES DEFINITIVAS PRACTICADAS A LA MISMA POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS EJERCICIOS 2005, 2006 Y 2007, QUE ANULAMOS EN LOS EXTREMOS SEÑALADOS EN EL FUNDAMENTO JURÍDICO QUINTO DE ESTA RESOLUCIÓN. SIN CONDENA EN COSTAS.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario Judicial doy fe en Bilbao, a 29 de septiembre de 2015.