Sentencia Administrativo Nº 407/2016, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 329/2015 de 29 de Julio de 2016

Encabezamiento

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Sección: IRF

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Agustín s/n

Las Palmas de Gran Canaria

Teléfono: 928 32 50 08

Fax.: 928 32 50 38

Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000329/2015

NIG: 3501633320150000460

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000407/2016

Intervención: Interviniente: Procurador:

Demandante Serafin MARIA EMMA CRESPO FERRANDIZ

Demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

Ilmos/as Sres/as Magistrados/as

D. Cesar José García Otero

Presidente

D. Jaime Borras Moya

D. ª Inmaculada Rodríguez Falcón

En Las Palmas de Gran Canaria, a 29 de julio de 2016

Visto por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, integrada por los Sres. Magistrados/as, anotados al margen, el recurso Contencioso - Administrativo n 329/2015, interpuesto por la Procuradora doña Emma Crespo Ferrandiz, en representación de don Serafin contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias que dictó Resolución de fecha 19 de junio de 2015, representado y defendido por el Sr.Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias dictó Resolucón de 19 de junio de 2015 que desestimó las reclamaciones NUM000 ( en relación con la liquidación del IRPF ejercicio 2001) y la sanción derivada de la anterior liquidación.

SEGUNDO.- En su momento procesal oportuno se formuló demanda por la parte actora, interesando se dicte sentencia por la que estimando la demanda se anule la resolución impugnada declarando no ser conforme a derecho la resolución administrativa impugnada, y se declare su nulidad, condenando a la demandada al pago de las costas procesales si se opusiera.

TERCERO.- La administración contestó la demanda, oponiéndose a las pretensiones formuladas por la parte actora suplicando la desestimación del recurso.-

CUARTO.- Se recibió el proceso a prueba, y formuladas conclusiones escritas, se señaló día para votación y fallo del presente recurso en cuyo acto tuvo lugar su realización. Se han observado las prescripciones legales que regulan la tramitación del recurso, siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada de esta Sección doña Inmaculada Rodríguez Falcón, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución del TEAR de 19 de junio de 2015 en el particular en que desestimó las reclamaciones NUM000 ( en relación con la liquidación del IRPF ejercicio 2001) y la sanción derivada de la anterior liquidación.

La cuestión litigiosa versa sobre la deducibilidad de gastos realizada por el recurrente en ese periodo y en particular respecto de los gastos no aceptados por la AEAT al no estimarse los mismos justificados. En concreto y en relación al ejercicio 2001 d ellos 7179,54 euros deducidos se reconocieron como válidos 3570,75 euros y se rechazaron 3608,79 euros que fueron los siguientes : 1074,82 euros por no figurar en el Libro de Gastos y los importes pagados a doña Trinidad ( mecanografía) y a doña Angustia ( Limpieza), teléfono 93,61 euros, donativos facturados por el Colegio de Abogados 32, 44 euros y factura de iberia 242, 92 euros, lo que hace un total de 3608,79 euros.

-En cuanto a la liquidación:

El TEAR en la Resolución impugnada señala que de conformidad con el artículo 105. 1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria regulador de la carga de la prueba en materia tributaria quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, la carga de la prueba de que un gasto está correlacionado con la obtención de ingresos corresponde al obligado tributario. Confirmando el Acuerdo de liquidación al no probarse la relación del gasto cuya deducción se pretendía con la actividad.

En cuanto a la sanción:

-El TEAR estimó que se había producido una conducta culposa al menos a titulo de negligencia en cuanto el recurrente había pretendido aplicarse la reducción del artículo 20.2.a) de la Ley 35/2006 para trabajador mayor de 65 años que continuaba ejerciendo su actividad laboral, norma que expresamente define al trabajador activo como 'aquél que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica'

SEGUNDO.- En cuanto a la carga de la prueba la reiterada doctrina del Tribunal Supremo en interpretación del citado precepto señala que cada parte debe acreditar los hechos que le benefician o en los que funda sus planteamientos, siguiendo en definitiva un principio de proporcionalidad y facilidad para llevar a cabo la actividad probatoria, de acuerdo con la regla de la persona mejor situada para ello ( STS, sección 2, 30 de mayo de 2016, Recurso: 570/2015 )|

E, igualmente, esta Sala ha aplicado la anterior interpretación estableciendo que cuando la liquidación tributaria está fundada en actuaciones inspectoras practicadas, debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración. En Sentencia de 30 de junio de 2014( Rec. 276/2012 ), afirmamos que si la Administración ha indicado ' los criterios y parámetros empleados para realizar la liquidación, se pueden impugnar por incorrectos pero no por inmotivados. Por lo que en caso de no estar de acuerdo debió impugnarlos y combatirlos. E, igualmente, por razones de unidad de doctrina, citaremos las Sentencias de 10 de julio de 2014, (rec.496/2012 ); 1 de septiembre de 2014(Rec.497/2012 ) y ( 498/2012 ) y 22 de abril de 2014( (Rec.499/2012 ).

En el presente caso, nos encontramos ante un abogado que manifiesta haber prolongado su actividad económico con el ejercicio de la abogacía después de la jubilación. El artículo artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes ysobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, dispone que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades' El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Los gastos para ser deducibles deben estar vinculados a la actividad económica desarrollada, encontrarse convenientemente justificados y registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

La Sentencia del TSJ de Madrid, S5ª, de 31 de mayo de 2016 (Recurso: 728/2014 ) concluye que ' de las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de gastos no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.'

TERCERO.- La Administración tributaria ha rechazado una series de gastos por no cumplir los requisitos del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación que establece que para profesionales exigen justifiquen mediante factura o documento equivalente, sin que en ningún caso quepa su sustitución por tiques o anotaciones en cuenta. Por otro lado, los tiques no incluyen el destinatario de las operaciones y, finalmente, no queda probada la vinculación de tales gastos a la actividad económica desarrollada. Con esta argumentación fueron rechazados los gastos de una mecanógrafa y los gastos de la empleada de limpieza,entre otros..

El recibí no es prueba del desarrollo de la actividad ni del servicio prestado. En este sentido, el recurrente se limita a aportar un recibí firmado pero en el mismo no se detallan ni fechas ni horas en que se desarrolló la actividad, por lo que no procede su deducción, al cuestionarse y no acreditarse por el recurrente la realidad del servicio prestado ni siquiera la forma de pago. Resultando prueba fácil para el mismo acreditar como pagó a las personas y, al menos, las horas en que prestaron servicio, los destinatarios del mismo. La cuestión no es baladí puesto que la agencia tributaria incluso en el 2012, le realizó otra liquidación anulada por el TEAR, en la que cuestionaba el desarrollo de la actividad, que el recurrente afirma que tiene como finalidad evitar el aburrimiento, pero que al desarrollarse en la misma dirección de su mismo domicilio, y declarar mínimos ingresos y cuantiosos gastos, que estos últimos corresponden a la oficina, siendo necesario la realización de servicios efectivos en la oficina y no en otras dependencias.

Lo mismo sucede con los gastos del viaje es necesario vincularlos al desarrollo de la actividad, y explicar en qué medida el desplazamiento está relacionado con el desarrollo de la actividad como abogado que afirma desarrollar.

Por último queda una partida no justificada, y ello es así, porque de los gastos declarados se estimaron justificados fueron 4711,47€ y no justificados los 2160€ por no acreditar la realidad de la operación pretendida, los gastos de viaje por importe de 247,92€ y, por último, los gastos no incluidos por 60,15€

El recurren es este recurso quien tenía que haber desplegado una actividad probatoria que ni siquiera solicitó en tiempo y forma

CUARTO.- La Sanción la consideramos inmotivada, ya que la misma según la AT se impone porque ' La conducta de Serafin derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción al apreciarse, cuando menos, una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al aplicar indebidamente el incremento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo por prolongación de la actividad laboral y al deducir gastos que no cumplen los requisitos de justificación ni vinculación a la actividad económica, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.'

La imposición de la sanción se basa en la existencia de una liquidación en la que se aprecia que el recurrente ha realizado unas deducciones incorrectas; sin embargo, es necesario fundamentar la culpabilidad del recurrente. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad; y, respecto a las causas excluyentes además de las tasadas pueden haber otras, ya que aunque la norma tributaria sea clara, aún podría considerarse que no existe conducta sancionable si el contribuyente ha actuado diligentemente. La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2010 literalmente señala que : ' la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones , exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades ; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 L.G.T , y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto - la interpretación razonable de la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad . Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto).

En este sentido debemos señalar que la culpabilidad en el caso equivale a la descripción de la conducta que provoca la regularización, sin que la demandada haya hecho el menor esfuerza por refutar los acertados argumentos esgrimidos por el demandante relativos a la desproporción de la sanción o su falta de tipicidad.

Por ello, la sanción no estaría motivada, y procedería su anulación, en tanto que se vulnera el derecho a la defensa y a la presunción de inocencia, porque que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional se afirma que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' .

En atención a lo expuesto se impone la estimación parcial del recurso sin imposición de costas, de conformidad con el artículo 139 de la LJ .

Fallo

Que debemos estimar parcialmente el recurso nº 329/2015 interpuesto por la Procuradora doña Emma Crespo Ferrandiz, en representación de don Serafin contra la Resolución dedel TEAR de 19 de junio de 2015 en el particular relativo a la liquidación. Sin imposición de costas

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de la Sala, y de cuyo régimen de recurso se informa a las partes continuación de la firma, lo pronunciamos,mandamos y firmamos.

INFORMACIÓN SOBRE POSIBLES RECURSOS CONTRA LA SENTENCIA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 86 y ss de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa , la presente sentencia podrá ser recurrida en casación, bien ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora, bien ante la Sección Especial de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia siempre que el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

En uno y otro caso siempre que la parte considere que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en cuyo caso el recurso se preparará por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la Sentencia, debiendo el escrito de preparación cumplir, en cuanto a su contenido, los requisitos del artículo 89.2 de la LJCA , cuyo incumplimiento determinará que no se tenga por preparado,

Con traslado, caso de entenderse bien preparado, al Tribunal de casación a quien corresponderá apreciar si, efectivamente, el asunto presenta interés casacional objetivo.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada fue la anterior Sentencia, por la Ilma Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Letrado de la Administración de Justicia de la Sala doy fe.