Sentencia Administrativo Nº 4112/2011, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1631/2006 de 19 de Diciembre de 2011

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 4112/2011

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Sección 1ª

RECURSO Nº 1631/2006

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

MAGISTRADOS

Dª TERESA GÓMEZ PASTOR

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

D.EDUARDO HINOJOSA MARTINEZ

____________________________________

En la ciudad de Málaga, a 19 de diciembre de 2011.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo en Málaga (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el recurso contencioso-administrativo número de 1631/2006, en el que son parte, de una como recurrente, la mercantil 'PROMOSOL 99', representado por el Procurador de los Tribunales D. Luis Benavides Sánchez de Molina, y defendidos por Letrado; y por la parte demandada, el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, representado y defendido por el Abogado del Estado, en relación con materia de tributos.

Siendo Ponente de la Magistrada Ilma. Sra. Dª TERESA GÓMEZ PASTOR, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada en reclamación NUM000 y NUM001 acumuladas.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y sus contestaciones, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes formularon sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. La resolución impugnada desestima las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía en la Agencia Especial de la Administración Tributaria que confirma la regularización de la situación tributaria recogida en actas de disconformidad y practicadas por el concepto de IVA, ejercicio 2002. La otra reclamación se dirige contra acuerdo de imposición de la sanción por falta de ingreso en plazo de las cuotas del IVA, ejercicio 2002, así como la obtención indebida de devolución en dicho ejercicio. Respecto de la regularización por IVA, la resolución impugnada no admite la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA basadas en soportes documentados en factura porque no permiten presumir la existencia real de operación, aunque exista la factura.

Respecto de la sanción, desestima la reclamación porque entiende que existe culpabilidad en el hecho de ingresar cantidades menores de las debidas y por haber obtenido indebidamente devolución del IVA por bienes no entregados. Sin que quepa encuadrar dicha conducta en interpretación razonable de la norma.

La pretensión revocatoria de la anterior resolución se basa, en esencia en estimar que concurren la culpabilidad al haber obtenido indebidamente la devolución del IVA, resultado de deducir cuotas correspondientes a servicios que realmente no habían sido prestados

SEGUNDO. Respecto del valor probatorio de las facturas a la hora de demostrar la procedencia de la deducción aplicada, debemos decir lo siguiente.

El artículo 97 de la Ley dispone:

'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

(...)

3º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.'

Dicho artículo 165 dispone:

'Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha facura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente'

Esta remisión al artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en posesión de la denominada «autofactura», o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la entrega que da lugar a una adquisición intracomunitaria. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir ( artículo 98 Ley 37/1992 ) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración- liquidación relativa al período en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el período de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo determinado en el artículo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.

Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de las adquisiciones intracomunitarias en las que como regla general, y salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro.

Numerosa es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuesto toda ella dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo.

Así, debe traerse a colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004 (TJCE 2004, 90), Asunto Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02.

Comienza el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los supuestos de autorrepercusión, señalando:

«40. En cuanto a los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla general de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el artículo 17, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe poseer una factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de la misma Directiva.

41. No obstante, en el caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, el deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el artículo 18, apartado 1, letra d), de esta misma Directiva establece que está obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.

42. Sobre este particular, procede declarar que de la resolución de remisión se deduce que, en el asunto principal, el Sr. Víctor puede, en principio, ejercer el derecho a deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo, no posee una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva.

43. En estas circunstancias se plantea la cuestión de si, en un supuesto de autoliquidación como el del presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el Gobierno alemán, el Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18, apartado 1, letra a), de la misma Directiva».

En aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones es el deudor del Impuesto, concluye el Tribunal:

«47. Por consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como el del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por tanto, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma Directiva».

Señalado lo anterior, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las formalidades que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son las siguientes:

«49. Por lo que se refiere al ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1, letra d) de la Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados miembros establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en caso de autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria [véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte, esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción(respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17).

50. Así pues, por lo que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente.

51. En este contexto, hay que reconocer que una factura tiene una función documental importante, ya que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en caso de autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo, destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

52. Por tanto, cuando un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de servicios, es designado deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia daría lugar, por una parte, a que un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su condición de destinatario de los servicios, corriendo el riesgo, por otra parte, de no poder deducir este impuesto.

53. A la luz de las consideraciones precedentes procede responder a la primera cuestión que, en el marco de un procedimiento de autoliquidación, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción.'

Las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente fundamento de derecho, han sido reiteradas en su Sentencia de 8 de mayo de 2008, (asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-69/07), en los que nuevamente se ha determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo (equiparable a los supuestos de adquisiciones intracomunitarias) en las que el interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que ello no impedía la deducción del IVA soportado.

Así, la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de «si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, 'práctica de rectificación y de recaudación')».

Las conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:

«62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.

63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007 [TJCE 2007, 243], Collée, C-146/05 , Rec. p. I-7861, apartado 31).

64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Víctor [TJCE 2004, 90], antes citada, apartado 51).

65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude».

Resalta la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien «tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997[TJCE 1997, 273], Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I- 7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros[TJCE 2000, 47], antes citada, apartado 52)».

Debiendo recordar lo dicho también por la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 26 noviembre 2008 . Y así:

'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto.'

TERCERO. Respecto a las presunciones sobre inexistencia de operación que deba dar lugar a la deducción efectuada debemos decir lo siguiente.

A estos efectos es preciso tener en cuenta que la prueba por presunciones o por indicios estaba expresamente aceptada como tal medio de prueba en la anterior LGT de 1963 aplicable en este caso, en cuyo artículo 118 se decía: «Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano». Y que como reiteradamente se ha dicho, su utilización supone una actividad de razonamiento lógico en el que, partiendo de unos hechos ciertos se llega a inferir una conclusión que aparece como la más probable. Esto exige que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y que, además, sean reveladores del hecho desconocido, lo que a su vez exige que entre los primeros y aquel que se trata de demostrar exista un enlace directo según las reglas del criterio humano y que este enlace esté justificado, razonado, o explicado en el acuerdo para que la conclusión no se convierta en una simple apreciación en conciencia o en una intuición.

Y en este caso, la certeza de los hechos considerados sería suficiente para concluir que las empresas no tenían organización empresarial, pero no lo es para considerar probado que estas empresas no efectuaran las entregas consideradas; no existe un enlace directo entre aquellos hechos y esta conclusión según criterios lógicos o, al menos, éstos no se han razonado.

Posiblemente lo que el acuerdo no dice de manera expresa, pero está detrás de la regularización practicada, es la existencia de una operación de fraude por las empresas vendedoras y una sospecha sobre la participación de la empresa interesada en este expediente.

Pero, sobre esta circunstancia, que no se recoge en forma explicita, ni se razona en el expediente, es obligado atender a la doctrina del TJCE recogida entre otras, asimismo recientes, en la sentencia de 12 de enero del 2006 (asuntos C354/03, c355/03 y C 484/03, de la que extraemos los siguientes fundamentos:

'45. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en el apartado 24 de la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group (C-4/94 , Rec. p. I-983), la existencia de una obligación de la administración fiscal de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate.

46. A fortiori, es contraria a los citados objetivos la existencia de una obligación de la administración fiscal, con el fin de determinar si una operación concreta constituye una entrega efectuada por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica, de tomar en consideración la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo (...)

51. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2º, apartado 1, 4º y 5º, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo.

52. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA.

53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995 , BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43).

54. La cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02 , Rec. p. I-1991, apartado 26). De la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los artículos 2º de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000 , Midland Bank, Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98, Rec. p. I-4177, apartado 29, y Zita Modes, antes citada, apartado 37'.

En el supuesto de adultos nos encontramos con que la recurrente considera como deducibles las cuotas de IVA soportadas documentadas en la factura de los servicios facturados por otra empresa , consistentes 'en la captación de clientes, redacción de contratos de compra y venta y formalización de los mismos.'. Servicios que se estiman por la inspección inexistentes en base material probatorio obrante del expediente administrativo; y que la parte o es recurrente en modo alguno ha conseguido desvirtuar a través de medio probatorio adecuado. Ni siquiera solicita el recibimiento del recurso a prueba; luego los alegatos contenidos en su escrito de demanda de huérfanos de todo principio de prueba no pueden tener favorable acogida.

CUARTO. Por su parte el acuerdo de imposición de sanción se establece que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave prevista en el art. 79.c de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (redacción ex Ley 10/1995) -vigente en el momento de cometerse la infracción, y aplicada por ser más favorable al sujeto pasivo-, por haber obtenido indebidamente deducciones del Impuesto sobre el valor añadido por haber deducido cuotas correspondientes a servicios que realmente no habían sido prestados, sin que su actuación pueda encuadrarse en una interpretación razonable de la normativa reguladora de los aspectos controvertidos .

Reiterada doctrina del Tribunal Supremo venía sosteniendo, como recuerda la Sentencia de 8 de marzo de 2003 (rec. 2580/1998 ) que 'las sanciones en Derecho Tributario no siguen distintas premisas a las que enmarcan cualquier manifestación del Derecho Administrativo sancionador y que, en consecuencia, y aun tras la reforma operada en la LGT por la Ley 10/1985, de 25 Abr., que pareció proclive a objetivar el régimen sancionador tributario, era necesario acentuar la vigencia, en este punto, de los principios de tipicidad y culpabilidad, con proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, aun cuando la imputación pudiera hacerse a título de mera negligencia --vgr. Sentencias de esta Sala de 7 , 26 Jul . y 9 Dic. 1997 , 11 Feb . y 5 Nov. 1998 , 25 Feb. 1999 , 26 Ene. 2002 y 17 Feb. 2003 y Sentencia del Tribunal Constitucional, por todas, 76/1990 , de 26 Abr .-'.

En este mismo sentido venía pronunciándose el Tribunal Constitucional, como pone de manifiesto la Sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar, con remisión a la Sentencia 76/1990, de 26 de abril , que '«no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), (...) En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

El principio de culpabilidad hay que ponerlo en relación con el principio de responsabilidad contemplado actualmente en el artículo 179.1 Ley 58/2003 , según el cual: 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos', indicando, no obstante, en su apartado 2 que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

En relación con este mismo principio, el Tribunal Supremo había mantenido en lo que era doctrina consolidada, y que sigue siendo de aplicación. En efecto, debe indicarse que el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de enero de 2002 se remite en cuanto a la doctrina sobre el principio de culpabilidad en infracciones tributarias a la sentencia de 14 de octubre de 2000 (recurso de casación 2825/1994 ) que cita a su vez la sentencia de 26 de julio de 1997 (recurso 8558/91 ), 2 de diciembre de 2000(recurso de casación 774/95 ) y 7 de abril de 2001 (recurso de casación 7518/94 ), según la cual, 'la cuestión se inscribe en el ámbito del derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió y sigue rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de abril , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerarla conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones de lart. 79 de la misma Ley General Tributaria'.

Pues bien, la aplicación los principios generales expuestos al caso de autos, exige analizar el concepto en virtud del cual se ha impuesto la sanción, consistente en que el recurrente incluyó en su declaración del IRPF de 1991 un incremento de patrimonio inferior al procedente, al tomar para su cálculo el valor que dice percibido, el cual es inferior al valor de mercado.

Analizando los argumentos del acuerdo sancionador, y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.

Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular el incremento de patrimonio derivado de la venta de los terrenos de referencia, un valor notablemente inferior al valor de mercado, y siendo las normas aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 77.4 de la LGT .

Así, no se trata de una diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables, sino de la aplicación del valor de enajenación determinado en las normas tributarias, pues mientras la Administración aplicó el valor de mercado, según lo previsto en el artículo 81.2.c) RD 2384/81 , considerando como tal el pactado entre partes independientes nueve días después de la venta, el recurrente tomó como referencia el precio pactado -109.180.000 pesetas- el cual era notablemente inferior a aquel -333.500.000 pesetas-, sin que por parte de éste se haya acreditado la concurrencia de circunstancias que justificaran esa discrepancia de precios entre las dos operaciones, lo que permite concluir que la actuación del recurrente no fue conforme a la diligencia exigible.

Como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec.11.282/1998 ) 'El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución. Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea 'iuris tantum' posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinadas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento.

Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre , al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución 'no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución'.

La doctrina expuesta implica pues, que recaiga sobre la Administración la carga de la prueba de acreditar la falta de prestación del servicio que se pretende deducir (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad, lo que en el presente caso no ha tenido lugar, toda vez que, como se ha dicho, no estamos ante un supuesto en que la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Administración se deba a una diferente interpretación de las normas jurídicas de aplicación, de modo que la realizada por el primero pueda considerarse razonable, a efectos de exonerarle de responsabilidad, sino de la aplicación del valor legalmente previsto. Y al respecto, la parte recurrente no ha justificado suficientemente con sus alegaciones que los servicios se hallan realmente prestados y, por tanto como que la deducción fuera correcta.

QUINTO. El recurso, por tanto, debe ser desestimado, sin que, a pesar de todo, se aprecien méritos suficientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , para considerar procedente un pronunciamiento especial sobre las costas de esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución identificada en el antecedente de hecho de esta sentencia.

SEGUNDO. No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos, TERESA GÓMEZ PASTOR, D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ y D. EDUARDO HINOJOSA MARTINEZ.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-