Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 414/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 198/2020 de 25 de Febrero de 2021

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 414/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 198/2020

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

____________________________________

En la Ciudad de Málaga, a 25 de febrero de 2021.

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 198/2020, interpuesto por el Procurador Sr. Huéscar Durán, nombre de don Luis Alberto, asistido por el Letrado Sr. Charro del Castillo, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA la CONSEJERÍA DE EMPLEO, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado en esta Sala escrito el 15/04/20 interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a resolución de 8/01/20 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestima la reclamaciones NUM000, concepto IRPF.

SEGUNDO.- En Decreto de 26/05//20 el recurso es admitido y acordada la tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 27/10/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia por la que declare nulo y deje sin efecto el acto objeto de recurso, declarando el derecho de mi representado a deducir todos los gastos declarados en la Renta del ejercicio 2013. y considere válida la declaración presentada en su día correspondiente a la Renta del ejercicio 2013, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada en caso de oponerse a la demanda.

Dado traslado a la Administración para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 26/11/20, donde expone cuanto considera oportuno para pedir sentencia que desestime el recuro.

TERCERO.- En resolución de 19/11/20 es fijada la cuantía del recurso en 7.573,65 euros y acordado que los autos quedaran pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo cuando por turno les correspondiera, acto que tuvo lugar el pasado día dieciséis.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 8/01/20 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en cuanto desestima la reclamación NUM000 presentadaa por el ahora recurrente contra a liquidación provisional, practicada por la Delegación de Málaga de la AEAT, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2013, de la que resulta una deuda tributaria cuyo importe asciende a 6.600,51 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- Caducidad

El artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) establece un plazo de seis meses para la resolución de los procedimientos tributarios. Plazo también recogido en el artículo 21 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común.

En este caso, la Agencia Tributaria se ha excedido en el plazo de seis meses para resolver, ya que el procedimiento lo inicia con fecha 12 de abril de 2018, según documento nº 2, y lo resuelve con fecha 15 de octubre de 2018, por lo tanto, se ha producido la caducidad del procedimiento.

No obstante, recogiendo lo argumentado por el TEARA en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el sentido de que la fecha de inicio a tomar sería la del 19 de abril de 2018, según consta en el documento nº 2, por notificación de correo; hemos de estimar lo siguiente:

Según el documento de notificación de correo, este realiza dos intentos, uno con fecha 12-4-2018 en el que manifiesta que el destinatario está ausente y en el segundo intento, de fecha 13-4-2018 deja en el buzón un aviso para recoger en la sede de correos, aviso que, al parecer, recoge el sujeto pasivo con fecha 19-4-2018, tomando esta como fecha de inicio.

Esta parte entiende que la notificación no se ha efectuado cumpliendo la normativa y, por tanto, es nula; dado que en el primer intento de notificación, se manifiesta que el destinatario está ausente, motivo por el cual, vuelve al día siguiente a notificar y, en lugar de manifestar que está también ausente, deja el aviso en el buzón, cometiéndose una irregularidad, ya que, por ese mismo motivo, podría también haber dejado el aviso en el primer intento, y si en el segundo sigue ausente, el hecho de dejar un aviso en el buzón no constituye una notificación amparada en el artículo 42 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo común (LPAC), ya que dejar el aviso también podría haberse hecho en el primer intento, aun siendo ilegal, y el contribuyente recoger el documento con fecha anterior al 15 de abril, lo que daría lugar a la caducidad del procedimiento, ya que la notificación de la resolución se produjo, según el mismo TEARA, con fecha 15 de octubre de 2020. Caducidad que se da de todos modos, ya que la notificación vulnera el artículo 42 de la LPAC.

- Improcedencia de la liquidación provisional practicada

Tal y como manifiesta la AEAT, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 10 del R.D.L. 4/2004, de 5 de marzo, dispone que en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas.

Asimismo, el Código de Comercio, en sus artículos 25 y siguientes, se regula la forma de llevar la contabilidad los empresarios, y en los artículos 33 y siguientes se fija las normas para obtener el resultado contable.

Como consecuencia de lo mencionado en los párrafos anteriores, el resultado contable se recogerá en la contabilidad llevada con arreglo al código de comercio, es decir, que se reflejará en la contabilidad mercantil.

Por otra parte, el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, estipula que la Administración examinará los registros exigidos por la normativa tributaria, excepto la contabilidad mercantil, que es la necesaria para obtener el resultado contable.

Como consecuencia de ello, la Agencia Tributaria, en un procedimiento de comprobación limitada no puede examinar la contabilidad mercantil, y, por tanto, no puede utilizar un resultado contable basado solo en los registros de ingresos, gastos y otros tributarios, ya que estos constituyen documentos complementarios o aclaratorios de la contabilidad principal, que sería la propia mercantil. Como consecuencia de ello, la resolución recurrida es nula de pleno derecho, al infringirse la normativa reguladora de la estimación del resultado contable.

El párrafo segundo del artículo 136.2.c) anterior, reproducido por el TEARA en su fundamento de Derecho Quinto, en el sentido de que el contribuyente podrá aportar cuanta documentación contable considere oportuna, no exime de la obligación de cumplir la ley que le corresponde a la AEAT, ya que el 136.2.c) prohíbe el examen de la contabilidad mercantil (competencia exclusiva de la Inspección de Hacienda), sin especificar que esta contabilidad se considere como documentación contable del párrafo segundo. Es decir que, aun en el caso de que el contribuyente aportara voluntariamente la documentación mercantil, la AEAT no podría examinarla, según la redacción literal de dicho artículo ( STSJ Comunidad Valenciana de 9 de julio de 2013; STSJ Logroño 27-10- 2016, etc.).

En conclusión, la actividad de comprobación limitada llevada a cabo por la AEAT, al no poder efectuar el examen de la contabilidad mercantil, no podrá determinar el resultado contable y, por lo tanto, liquidar una cuota por IRPF con base en registros fiscales separados.

- Por lo que respecta a todos aquellos gastos que la Administración ha considerado como no deducibles, cuya cuantía y detalle figuran en la resolución de liquidación provisional, y que eludimos reproducir en este recurso a fin de evitar reiteraciones, este contribuyente manifiesta su total disconformidad, habida cuenta de que el vehículo utilizado para los desplazamientos era necesario y estaba correlacionado con los ingresos, ya que es imposible ejercer la actividad de agente de seguros sin la utilización de un medio de transporte personal, como es el caso de un vehículo.

En cuanto a la prueba o acreditación de que dicho elemento del activo se encuentra afecto a la actividad, además de quedar suficientemente acreditado a través de los numerosos justificantes aportados y que figuran en el expediente, numerosa jurisprudencia admite la deducibilidad del gasto proveniente del uso del vehículo, tanto de las amortizaciones como de los gastos de desplazamiento, sin necesidad de probar en detalle la realidad de dichos gastos, tanto mediante la exhibición de las facturas correspondientes, como de la realización de los viajes a clientes y entidades aseguradoras. Pruebas estas que en la mayor parte de las ocasiones desembocarían en el carácter de diabólicas; siendo suficiente con la aportación de un indicio de prueba, dadas las dificultades o trabas con las que se encontraría cualquier contribuyente para poder solicitar la colaboración de cualquier entidad en el sentido para corroborar sus gestiones ante ella.

En este sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de septiembre de 2007, en la que se admitía la alegación del contribuyente en el sentido de que, como consecuencia de la actividad profesional desarrollada, tenía que desplazarse con eficacia sin la utilización del transporte público, sino mediante el uso de un vehículo. Asimismo, la sentencia 1250/2004 del mismo Tribunal, entendiendo que la carga de la prueba de la afectación del vehículo no corresponde al sujeto pasivo. Id. Sentencia mismo Tribunal 257/2011. Asimismo, se pronuncian las sentencias del Tribunal de Justicia de Castilla y León, de 23 de diciembre de 2013, y la de 17 de mayo de 2013.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

- La alegaciones de la demanda se fundamentan en incumplimientos procedimentales - caducidad y nulidad del procedimiento de comprobación limitada - y en la disconformidad con la no admisión por parte de la Administración tributaria como fiscalmente deducibles de parte de los gastos que el recurrente se dedujo, al no estar afectos a su actividad profesional.

-Principia la parte actora defendiendo la caducidad del procedimiento de comprobación limitada. Para ello sostiene, con base en las alegaciones que tiene por conveniente, que las notificaciones no se realizaron cumpliendo los requisitos legales, vulnerándose según aquél el artículo 42 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Pues bien, hemos de oponernos a la tesis que sostiene el recurrente sobre la caducidad del citado procedimiento de gestión tributaria. Esta se construye sobre la base de que la Administración tributaria debió dejar aviso de la notificación en el primer intento en el que estaba ausente ya que de haberlo hecho según aquél podría haber recogido la notificación con fecha anterior al 15 de abril, lo que daría lugar a la caducidad del procedimiento.

No podemos sino oponernos rotundamente a las aseveraciones de la demanda toda vez que se basan en meras hipótesis que carecen de fundamento legal dicho sea con los debidos respetos. Al contrario, la Administración tributaria siguió escrupulosamente el procedimiento legalmente establecido en cuanto a la notificación de los actos administrativos. Así las cosas, consta un primer intento de notificación con fecha 12 de abril de 2018 a las 14.59 horas y un segundo intento al día siguiente a las 19.17 horas, dejando aviso de notificación en este último intento, y siendo finalmente entregada al recurrente el 19 de abril de 2020 al recogerla él mismo; Momento en el que se inicia el procedimiento conforme al art. 104.1 de la LGT. Así consta en el expediente electrónico y en el documento 2o de la demanda aportado por el propio actor. En dicho acuse de recibo consta la firma del recurrente.

Recuérdese que el artículo 112.1 de la LGT - ley aplicable al presente caso por mor del principio de especialidad y la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre - dispone que 'Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación'.

Por su parte señala el artículo 42.2 de la LCAP invocado por el recurrente que 'Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44'.

De los preceptos transcritos se concluye que la normativa tributaria no exige que se deje aviso en cada uno de los intentos de notificación, habiendo seguido estrictamente la Administración tributaria el procedimiento establecido. Más al contrario, el aviso de la notificación de la resolución en su buzón tras el segundo intento infructuoso de notificación personal es una exigencia que viene establecida en el art. 42.3 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, siendo que no existe obligación alguna que recaiga sobre la Administración tributaria, sino que el deber de dejar los avisos es una obligación que recae sobre el prestador del servicio postal universal. Tal es así que la falta de los referidos avisos no supondría respecto al procedimiento de gestión tributaria irregularidad alguna, y menos aún, la nulidad del procedimiento.

Por ello, la tesis del recurrente de que la Administración debió dejar aviso en el primer intento - lo que hubiese determinado que el recurrente lo hubiera recogido antes determinando la caducidad del procedimiento- cae por su propio peso por cuanto no se ampara en fundamento legal alguno y porque el hecho de que si la Administración hubiese dejado el pretendido aviso hubiera determinado la caducidad no es más que una hipótesis que nada afecta al procedimiento. Debe por tanto decaer la tesis del recurrente.

- En relación con la alegación formal relativa a la nulidad del procedimiento de gestión por haberse excedido la Administración tributaria de las facultades reguladas en el seno del procedimiento, no podemos sino afirmar que contrariamente a lo manifestado por la recurrente, se ha seguido el procedimiento legalmente establecido en los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria que regula el procedimiento de comprobación limitada.

Resulta sorprendente que el recurrente, en el presente caso, alegue que la Administración tributaria ha comprobado la contabilidad en el seno del procedimiento de comprobación limitada cuando ni siquiera consta que el recurrente esté obligado a la llevanza de la contabilidad. No es sostenible la tesis del recurrente al afirmar que por el mero hecho de que la LIRPF se remita a la normativa que regula el Impuesto de Sociedades para determinar el rendimiento de las actividades económicas ex art. 28 de La LIRPF se haya analizado la contabilidad del recurrente, por cuanto - reiteramos- no está obligado siquiera a llevarla. Así como señala la resolución recurrida el artículo 68.10 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción prevista en 2013, señalaba que: 'Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros registros establecidos en los apartados anteriores de este artículo.'

Nótese que el procedimiento de comprobación limitada tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136 de la LGT:

' a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

Pues bien, lo que ha acontecido en el caso de autos es que la Administración tributaria ha determinado los rendimientos de actividades económicas del contribuyente en función de los ingresos y gastos de acuerdo con la documentación de la que dispone la misma y aquélla aportada por el propio obligado tributario, sin que en ningún momento se haya procedido a examinar la contabilidad.

- Finalmente el recurrente impugna la no deducibilidad de los gastos del recurrente, limitando su impugnación en sede de recurso, a los gastos relacionados con el vehículo. Así hemos de remitirnos a la resolución recurrida y a la liquidación impugnada en origen que dan cumplida y detallada respuesta a cada uno de los gastos considerados como no deducibles fiscalmente.

En cualquier caso, mencionar que no se está exigiendo una prueba diabólica al recurrente sino que aporte prueba que permita determinar la correlación con los ingresos y los gastos, siendo necesario que el recurrente que se beneficia de la deducción tenga la diligencia debida para aportar una prueba detallada e individualizada de los gastos relacionados con la actividad profesional, lo que no acontece en el presente caso.

Por lo demás, nos remitimos a los acertados fundamentos de la resolución recurrida, y que por razones de economía procesal damos por reproducidos.

CUARTO.- No existe caducidad del procedimiento de inspección dado que el hito inicial no es la fecha de la resolución, 12 de abril de 2018, sino el de su notificación, fecha de notificación que no es la pretendida por el recurrente, sino la que tiene en cuanta el TEARA 19 abril 2018.

Consta en autos un primer intento de notificación a 12 de abril de 2018 a las 14.59 horas, del que no se deja acuse de recibo al no ser preceptivo, y un segundo intento al día siguiente a las 19.17 horas, dejando aviso de notificación en este último intento, y siendo finalmente entregada al recurrente el 19 de abril de 2018, momento en el que se inicia el procedimiento conforme al art. 104.1 de la LGT, según el cual:

'1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio..'

El art. 42.3 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, sólo prevé el aviso de la notificación de la resolución en su buzón tras el segundo intento infructuoso de notificación; y tampoco la normativa tributaria no exige que se deje aviso en cada uno de los intentos de notificación.

QUINTO.- No existe nulidad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

El artículo 136.2.c) de la LGT 58/2003 permite a los órganos de gestión el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil. Así pues, la excepción a esa facultad examinadora de los órganos de gestión la constituye por su objeto de contabilidad mercantil. El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo aunque sí pueda examinar 'los documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos' y, cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación. La comprobación limitada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de su cotejo, es decir, de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y registros, pero no puede extenderse mas allá de dicho cotejo pues ello supondría el ejercicio de una actividad asociada a la inspección no admitida por el precepto.

Como señala el Tribunal Supremo reiteradamente, pudiendo citarse entre las más recientes, la sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso 2954/2014 ), la comprobación limitada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de su cotejo, es decir, de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y registros, pero no puede extenderse mas allá de dicho cotejo pues ello supondría el ejercicio de una actividad asociada a la inspección no admitida por el precepto. El artículo 136 de la LGT prohíbe expresamente el examen de la contabilidad en los procedimientos de comprobación limitada pero sí que permite 'el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos'.

Al caso de autos la liquidación dice_

'...Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Vistas las alegaciones presentadas en fecha 4 de octubre de 2018 quedan desestimadas.

. En lo que se refiere al importe deducido, si bien es cierto que en la propuesta se elimina un gasto de 3620,82 euros debido a que se parte de un importe deducido incorrecto (30230,04 euros), por lo que la alegación, aunque admitida no tiene efectos económicos (deriva el mismo resultado restar 3620,82de 30230,04 que restar 3183,13 de 29792,35 euros) En relación con la alegación primera relativa a los gastos del vehículo se desestiman las alegaciones. El contribuyente presenta una serie de justificantes de los desplazamientos que realiza en el desempeño de su actividad, por ello se le admitió el gasto de combustible, para acreditar la exclusividad del vehículo no se trata de exigir al contribuyente una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de que no lo utiliza en ningún caso para fines particulares. Pero si es preciso que se aporte prueba suficiente, al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados,y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. El contribuyente acredita que para la actividad económica desarrollada necesita un vehículo, lo que no queda acreditado es que el vehículo deducido está exclusivamente afecto a la actividad, ya que no aporta ninguna prueba sólo manifiesta este extremo y aporta justificantes de desplazamientos profesionales.

- En relación con las sentencias del TSJ de Cataluña y Tribunal superior de Justicia de Castilla y León, aludida en las alegaciones, no sienta jurisprudencia, sobre este tema controvertido puesto que también existen sentencias posteriores en sentido contrario (véase TSJ de Castilla la Mancha 79/2010 de 15 de febrero o TSJ de Andalucía, Sevilla de 30 de abril de 2009 )/. No se estiman las alegaciones respecto a los apuntes mencionados por importe de 6943,76 euros, como se señaló en la motivación de propuesta de liquidación no se admiten dichos gastos por un doble motivo, por un lado, se trata de tickets, muchos ilegibles, donde no queda acreditado que sea el contribuyente el que soporte el pago y por otro lado no queda acreditado que se trate de comidas con clientes necesarias para obtener los ingresos de la actividad siendo su único cliente la entidad B29435260 Ores Y Bryan Correduría, entidad de la que es socio. El contribuyente aporta justificante de desplazamientos, lo que no justifica que la comida de ese día la realice con clientes de su sociedad, aportando en algunos casos tickets de cenas. En el escrito de alegaciones aporta un listado elaborado por el propio contribuyente que no sonmás que manifestaciones de que dichos gastos están correlacionados con los ingresos de la actividad.

- De conformidad con los datos obrantes en poder de la Administración, así como los aportados en fechas 11 y 14 de mayo de 2018, se realiza propuesta de liquidación modificando los rendimientos de la actividad económica.

. El libro registro de compras y gastos aportado asciende a 27484,61 euros más la amortización incluida en el libro de bienes de inversión por importe de 2745,43 euros, dan lugar a un importe de 30230,04 euros de gastos deducidos, cifra de la que partimos.

. De acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa. / Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidosen la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

- De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejerciciode la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

No son deducibles en virtud de los artículos 28 y 29 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF y del artículo 22.4 del RD 439/2007 de 30 de marzo , Reglamento del IRPF los gastos relacionados con vehículos, amortización e intereses de financiación por importe de 3620,82 euros ya que no se acredita suficientemente que haya algún vehículo totalmente afecto al ejercicio de la actividad económica. / No se consideran deducibles los apuntes 2, 22, 37, 53, 73, 95, 115, 131, 147 y158, por importe de 425,88 euros debido a que corresponden a gastos de teléfono fijo de la que constituye se vivienda habitual.

. No se consideran deducibles los apuntes 71, 113, 129, 157, 169, 184 y 198, porimporte de 931,65 euros, debido que no aporta facturas ni justificantes de los mismos.

- No se consideran deducibles los apuntes 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9,11, 17, 19, 23, 25, 26, 27, 28, 35, 36, 38, 39, 40, 41, 48, 49, 50, 51, 52, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61, 62, 65, 70, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 87, 91, 92, 93, 94, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 110, 112, 116, 117, 118, 119, 120, 121, 128, 130, 132, 134, 135, 136, 145, 148, 149, 156, 159, 160, 161, 163, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 183, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 196 por importe de 6943,76 euros por varios motivos, en primer lugar dichos gastos se justifican mediante tickets o facturas simplificadas, no son deducibles los tickets ya que la deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. Dichos tickets no acreditan por si mismos suficientemente que el destinatario del bien o servicio sea el contribuyente. En segundo lugar, se trata en su mayoría de tickets de comidas donde no siempre queda acreditado que se hayan producido en el ejercicio de la actividad, por ejemplo, los desplazamientos dentro de la provincia de Málaga, que son la mayoría, no justifican que los almuerzos e incluso cenas de esos días se hayan producido con clientes y que son necesarios para la actividad. De todo ello derivan unos gastos deducibles de 18307,93 euros.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ....'

Por tanto, en la liquidación provisional, no se aprecia que la regularización practicada lo haya sido en base a comprobaciones de la contabilidad mercantil aportada, pues en los acuerdos puede leerse que no se admiten gastos correspondientes a facturas o tiques por no apreciar relación con el ejercicio de la actividad, o por no aportarse justificantes, que han sido consignados en las declaraciones como deducibles, pero no se aprecia que se haya efectuado la regularización en base a los datos contenidos en los documentos contables aportados.

En consecuencia, a falta de una concreción por parte del recurrente de los datos que acreditan que se ha hecho un examen de la contabilidad mercantil, el motivo examinado no puede encontrar favorable acogida, máxime cuando el artículo 68.1O del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su redacción vigente para el ejercicio 2013 señalaba que: ' Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros registros establecidos en los apartados anteriores de este artículo.', sin que al caso conste que el interesado llevase una contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio y menos aun que esta hubiese sido aportada, puesto que sólo se aportaron los correspondientes libros registros a los que se encontraba obligado

SEXTO.- Tampoco puede prosperar el recurso en lo que ataña a que respecta a los gastos relacionados con el con el vehículo.

Como ha quedado transcrito la liquidación ha considerado que el contribuyente presenta una serie de justificantes de los desplazamientos que realiza en el desempeño de su actividad, por ello se le admitió el gasto de combustible, puesto que el contribuyente acredita que para la actividad económica desarrollada necesita un vehículo, lo que no queda acreditado es que el vehículo deducido está exclusivamente afecto a la actividad, ya que no aporta ninguna prueba sólo manifiesta este extremo y aporta justificantes de desplazamientos profesionales, por lo que no admite la deducción de gastos relacionados con la adquisición del vehículo.

La carga de la prueba de utilización del vehículo de forma exclusiva a su actividad profesional corresponde al recurrente. Si bien es cierto que una prueba directa sobre esta afectación exclusiva es difícil, no lo es, en cambio, el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que el vehículo estaba dedicado de forma exclusiva y directa a la actividad, como puede ser, a título de ejemplo, prueba testifical de los empleados de la empresa, letreros pintados en el vehículos o adquiridos, titularidad de los gerentes o socios de la empresa de otros vehículos para su uso particular etc... En definitiva la parte recurrente debe aportar prueba suficiente que justifique un conclusión lógica de ser el vehículo de uso exclusivo para la actividad profesional, en los términos que para la prueba de presunciones establece, v. gr., la STS núm. 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Rec. 651/2013, que en su FD 4º dice:

'...la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].....'

La parte recurrente se refiere a facturas, la realización de los viajes a clientes y entidades aseguradoras, documentación que ni por si no prueba la afectación exclusiva, ni es base para deducir la existencia de la afección. La posición de esta Sala y Sección mantiene la necesidad de la acreditación de la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad que se trata, en sentencias como las de 4 de febrero de 2016 ( rec. 295/14), de 23 de septiembre de 2016 ( rec. 550/14), de 13 de junio 2018 ( rec. 30/17), o de 31 de mayo de 2019 (rec, 719/2017), entendiendo que se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, que serían los que esté probado que se relacionan con concretos viajes.

Es de traer a colación lo dicho sobe el IVA y la deducciones de vehículos automóviles de turismo, en la STS Nº 76/19, del 29 de enero de 2019, Recurso: 128/2018, sobre la necesidad de prueba de quien alega la utilización del vehículo con fines profesionales y el carácter no diabólico de esta prueba. Dice el FD 6º :

'...La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva, único al que se refiere, o los que resultan aplicables al caso, los artículos 168 b ) y 173.1 de la 'Directiva IVA ', sobre los que guarda silencio, no autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por las cuotas de IVA soportadas al estimar que el sujeto pasivo no había acreditado una afectación en un grado superior.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley IVA , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes conviene subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'un obstáculo prácticamente insalvable', como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'un obstáculo prácticamente insalvable' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'....'

SÉPTIMO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016, o en el mismo sentido la STS de 12 de febrero de 2018, Recurso: 3011/2016, en su FD 6º: '.....Decíamos recientemente, en sentencia de 19 de enero de 2017 - recurso de casación 168/2016 -, y debemos reiterar ahora lo siguiente:

'El principio objetivo del vencimiento, como criterio para la imposición de costas que establece el artículo 139LJCA, se matiza en el segundo inciso del mismo precepto con la atribución al tribunal de la posibilidad de apreciar la concurrencia en el proceso de serias dudas de hecho o de derecho que justifiquen la no-imposición de costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Esta previsión se configura como una facultad del juez, discrecional aunque no arbitraria puesto que su apreciación ha de estar suficientemente motivada, y su aplicación no está condicionada a la petición de las partes.

Habrá que convenir que, la fórmula utilizada de '... serias dudas de hecho o de derecho', constituye un concepto jurídico indeterminado teñido de subjetividad que dificultará no sólo la razonabilidad de la no imposición de costas en virtud del criterio del vencimiento sino también las posibilidades de fiscalización en vía de recurso.

Este Sala, además, tiene dicho que la expresión 'serias dudas' demanda una aplicación restrictiva, pues las discrepancias sobre una determinada cuestión, de hecho o de derecho han de revestir una entidad tal que justifique la excepción ( ATS 5 de junio de 2012, rec. 258/2012 )'.

También si fijación de límite concreto dado que, ' en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia' (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de don Luis Alberto.

SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos/a. Sres/a. al inicio reseñados

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.