Sentencia Administrativo Nº 42/2015, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15619/2013 de 04 de Febrero de 2015

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00042/2015

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 45 3 2013 0000642

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015619 /2013 PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000166 /2013

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Estrella , Gabriela

LETRADONIEVES LADO LOPEZ, NIEVES LADO LOPEZ

PROCURADORD./Dª. MONICA VAZQUEZ COUCEIRO, MONICA VAZQUEZ COUCEIRO

ContraD./Dª. CONSELLERIA DE FACENDA, TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOLETRADO COMUNIDAD(SERVICIO PROVINCIAL), ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª. ,

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, cuatro de febrero de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15619/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Estrella , Gabriela , representadas por la procuradora D.ª MONICA VAZQUEZ COUCEIRO, dirigida por la letrada D.ª NIEVES LADO LOPEZ, contra ACUERDO DEL TRIB UNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE FECHA 15 DE ABRIL DE 2013.IMPUESTO DONACIONES. LIQUIDACION NUM000 Y FIJACION DE VALORES.EXPEDIENTES NUM001 / Y NUM002 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la codemandada CONSELLERIA DE FACENDA representada por el letrado COMUNIDAD (SERVICIO PROVINCIAL).

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 16.740,42 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirigen Dª Estrella y Dª Gabriela contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de abril de 2013, dictado en las reclamaciones NUM001 y NUM002 , acumuladas, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en esta última modalidad.

Se refiere el proceso a la liquidación dimanante de tal negocio jurídico por el cual la segunda demandante dona pura y simplemente a la primera, reservándose el usufructo universal y vitalicio, la nuda propiedad de una vivienda en la RUA000 , número NUM003 del municipio de Oleiros, con terreno sobrante y edificaciones destinadas a garaje; todo ello documentado en escritura pública de 27 de septiembre de 2010.

Liquidada dicha escritura se sigue a las demandantes procedimiento de comprobación de valores, mediante aplicación de la Orden de precios medios en el mercado, de fecha 28 de julio de 2011, discutiendo su aplicación retroactiva y la falta de motivación de la valoración. Por su parte, la Administración autonómica plantea la inadmisibilidad del recurso al amparo del artículo 69, e) de la Ley Jurisdiccional , por entender que las resoluciones recurridas se notificaron el día 10/5/13 y el recurso jurisdiccional se presentó el día 30/7/13.

SEGUNDO.-Comenzando por esta última cuestión cabe decir que la inadmisibilidad propuesta no es tal, pues consta que las demandantes interpusieron contra aquella resolución recurso de anulación que se resolvió, desestimándolo, mediante acuerdo de 5/6/13 por lo cual, impugnado jurisdiccionalmente, es claro que la presentación del recurso en fecha 30 de julio siguiente se atiene al plazo de dos meses consignado en el artículo 46.1 de la Ley Jurisdiccional .

Sobre el particular, y proyección sobre el proceso referido al acuerdo que resuelve sobre las liquidaciones, hemos señalado en nuestra sentencia de 29/6/12 (recurso 15359/11 ) que "Estamos, pues, ante un caso en el que el recurso de anulación interpuesto arrastra el examen de la resolución del TEAR que motiva su interposición. Este planteamiento debe entenderse correcto pues, tras diversas dudas iniciales de los Tribunales, en función de la extensión del recurso de anulación o la delimitación del objeto del proceso contencioso-administrativo en el escrito de interposición, la cuestión debe entenderse resuelta a partir de la STC de 14/3/2011 (recurso 4510/07 ) en la que se indica lo siguiente:

"El recurso de anulación establecido en el art. 239.6 LGT , de motivos tasados, es un remedio que, en su 'espíritu y finalidad' - art. 3.1, Título Preliminar del Código civil - aspira a hacer innecesario el planteamiento de un ulterior recurso, éste de plena cognitio. Así las cosas, carecería de sentido que un remedio, basado en motivos tasados y que tiene como finalidad evitar un recurso posterior, en caso de quedar frustrada tal finalidad, provocara para éste, que no ha podido evitarse, la misma limitación de la cognitio que es propia del remedio. Éste no sólo habría fracasado sino que, además, habría cercenado el contenido natural del recurso posterior que no había conseguido hacer innecesario.

Si alguna duda hubiera respecto del sentido del art. 239.6 LGT , quedaría aclarada por el art. 60 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en sus apartados 2 -el plazo para la alzada sólo empieza a correr con la resolución expresa o presunta del recurso de anulación- y 4: 'la resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación', lo que implica que el recurso de anulación no sólo no influye, recortándolo, en el ámbito objetivo de la congnitio del ulterior recurso, sino que, al contrario, es la resolución del recurso de anulación la que pierde su sustantividad, pues se engloba, para su impugnación, dentro del contenido más amplio de ese recurso posterior".

Es contrario a la tutela judicial efectiva, por tanto, la exclusión del conocimiento del acuerdo que resuelve la reclamación principal si se limita el Tribunal a decidir sobre los limitados motivos que justifican la interposición del recurso de anulación, en el ámbito del artículo 239.6 LGT . Ahora bien, para que ello pueda producirse es necesario que dicho recurso de anulación se haya interpuesto en plazo".Y la sentencia del TSJ de Madrid, de 8/7/14 (recurso 202/12 ) razona en similares términos que "como indica la Sentencia del Tribunal Constitucional (Sala Primera) nº 23/2011 de 14 de marzo de 2011 en el recurso de amparo 4510/2007 (ROJ CENDOJ STC 23/2011 ) que indica que la Sentencia impugnada contiene expresamente una decisión de no pronunciamiento sobre el fondo y es doctrina reiterada de este Tribunal, como hemos señalado, entre otras muchas, en la STC 25/2010, de 27 de abril , FJ 3, que 'el control constitucional de las decisiones de inadmisión o de no pronunciamiento sobre el fondo ha de verificarse de forma especialmente intensa, dada la vigencia aquí del principio pro actione, principio de obligada observancia por los Jueces y Tribunales que impide que determinadas interpretaciones y aplicaciones de los requisitos establecidos legalmente para acceder al proceso eliminen u obstaculicen injustificadamente el derecho a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida'..- Ciertamente, 'el principio pro actione no debe entenderse como la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión o a la resolución del problema de fondo de entre todas las posibles de las normas que la regulan, ya que esta exigencia llevaría al Tribunal Constitucional a entrar en cuestiones de legalidad procesal que corresponden a los Tribunales ordinarios ( SSTC 207/1998, de 26 de octubre , FJ 2 ; 78/1999, de 26 de abril , FJ 3 ; 64/2005, de 14 de marzo , FJ 2, por todas)', y es que 'lo que en realidad implica este principio es la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión -o de no pronunciamiento- que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas de inadmisión -o no pronunciamiento sobre el fondo- preservan y los intereses que sacrifican (entre otras muchas, SSTC 160/2001, de 5 de julio , FJ 3 ; 27/2003, de 10 de febrero , FJ 4 ; 177/2003, de 13 de octubre , FJ 3 ; 3/2004, 14 de enero , FJ 3 ; 79/2005, de 4 de abril , FJ 2 ; 133/2005, de 23 de mayo , FJ 2).' ( STC 25/2010, de 27 de abril , FJ 3). (...) Ya en este punto es de señalar que esta Sentencia considera que sólo forma parte del ámbito de su conocimiento la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional en Illes Balears de 29 de octubre de 2004, que es la que decide el recurso de anulación interpuesto, por entender que debía limitarse a analizar si concurría el motivo de anulación invocado, sin que procediera examinar si la resolución impugnada en anulación incurría en las otras infracciones del ordenamiento jurídico alegadas..- Sobre esta base, ha de señalarse, como con acierto destaca el Abogado del Estado, que las cuestiones planteadas en estos autos tienen como punto de partida la delimitación del contenido objetivo del citado recurso contencioso, pues la pregunta a contestar es la de si la interposición de un ' recurso de anulación ' previo, facultativo y con motivos tasados -concretados por razones de gravedad, por un lado, y de una cierta sencillez que facilita su apreciación, por otro- traslada al ulterior recurso, en este caso jurisdiccional, la limitación de la cognitio que es propia del señalado cauce previo.- (. . .) Por todo ello debemos concluir que el órgano judicial, al limitar su enjuiciamiento a la resolución por la que se inadmitió el recurso de anulación y no llegar a pronunciamiento alguno sobre el contenido de los motivos de fondo suscitados en el recurso contencioso-administrativo , ha dejado de dar respuesta a 'todas las cuestiones controvertidas en el proceso' , como establece el art. 67.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa , sin que exista una causa legal que fundamente su decisión de no pronunciamiento, vulnerando de este modo el derecho del recurrente a la tutela judicial efectiva en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción".

En lo que se refiere a la aplicación retroactiva de la norma recuerda con acierto la Sra. Letrada de la Administración autonómica que se trata de cuestión ya resuelta por la Sala en la sentencia que cita, de 5/2/14 (recurso 15177/13 ) en cuanto que "Coma indica a STS 26.09.2013 : ..) Unha síntese actualizada da doutrina do Tribunal Constitucional pode encontrarse no fundamento xurídico 10 da súa sentenza 100/2012, do 8 de maio , onde se manifesta:

«[C]on relación ó principio de seguridade xurídica dixemos insistentemente que vén a ser a suma de certeza e legalidade, xerarquía e publicidade normativa, irretroactividade do non favorable e interdición da arbitrariedade, equilibrada de tal sorte que permita promover, na orde xurídica, a xustiza e a igualdade, en liberdade ( SSTC 27/1981, do 20 de xullo, FJ 10 ; 71/1982, do 30 de novembro, FJ 4 ; 126/1987, do 16 de xullo, FJ 7 ; 227/1988, do 29 de novembro, FJ 10 ; 65/1990, do 5 de abril, FJ 6 ; 150/1990, do 4 de outubro, FJ 8 ; 173/1996, do 31 de outubro, FJ 3 ; 225/1998, do 25 de novembro, FJ 2 ; e 90/2009, do 20 de abril , FJ 4). É dicir, a seguridade xurídica entendida como a certeza sobre a normativa xurídica aplicable e os intereses xuridicamente tutelados ( STC 15/1986, do 31 de xaneiro , FJ 1), como a expectativa razoablemente fundada do cidadán en cal ha de ser a actuación do poder na aplicación do Dereito ( STC 36/1991, do 14 de febreiro , FJ 5), como a claridade do lexislador e non a confusión normativa ( STC 46/1990, do 15 de marzo , FJ 4).

En suma, só se, no ordenamento xurídico no que se insiren e tendo en conta as regras de interpretación admisibles en Dereito, o contido ou as omisións dun texto normativo producisen confusión ou dúbidas que xerasen nos seus destinatarios unha incerteza razoablemente insuperable acerca da conduta esixible para o seu cumprimento ou sobre a previsibilidade dos seus efectos, podería concluírse que a norma contida no devandito texto infrinxiría o principio de seguridade xurídica ( SSTC 150/1990, do 4 de outubro, FJ 8 ; 142/1993, do 22 de abril, FJ 4 ; 212/1996, do 19 de decembro, FJ 15 ; 90/2009, do 20 de abril, FJ 4 ; e 136/2011, do 13 de setembro , FJ 9). [...]

Ao anterior debe engadirse tamén que é doutrina reiterada deste Tribunal a de que o principio de irretroactividade das leis consagrado no art.º 9.3 da Constitución concirne só ás sancionadoras non favorables e ás restritivas de dereitos individuais, no sentido que demos a esta expresión ( SSTC 27/1981, do 20 de xullo, FJ 10 ; 6/1983, do 4 de febreiro, FJ 2 ; 150/1990, do 4 de outubro, FJ 8 ; 173/1996, do 31 de outubro, FJ 3 ; e 90/2009, do 20 de abril , FJ 4), a saber, que a 'restrición de dereitos individuais' ha de equipararse á idea de sanción, polo cal o límite do devandito artigo hai que consideralo referido ás limitacións introducidas no ámbito dos dereitos fundamentais e das liberdades públicas (do título I da Constitución) ou na esfera xeral de protección da persoa ( SSTC 42/1986, do 10 de abril, FJ 3 ; e 90/2009, do 20 de abril , FJ 4). E é tamén doutrina consolidada deste Tribunal a de que o principio de seguridade xurídica non pode entenderse como un dereito dos cidadáns ao mantemento dun determinado réxime fiscal ( SSTC 126/1987, do 16 de xullo, FJ 11 ; e 116/2009, do 18 de maio , FJ 3), aínda cando, iso si, protexe a confianza dos cidadáns que axustan a súa conduta económica á lexislación vixente fronte a cambios normativos que non sexan razoablemente previsibles, xa que a retroactividade posible das normas non pode transcender a interdición da arbitrariedade ( SSTC 150/1990, do 4 de outubro, FJ 8 ; 182/1997, do 28 de outubro, FJ 11 ; e 90/2009, do 20 de abril , FJ 4).

En consecuencia,'aunque a retroactividade das normas tributarias non está de forma total proscrita, si pode riscarse de lesiva dende o punto de vista constitucional, cando a súa articulación polo lexislador vulnere algún dos principios do art.º 9.3 CE ' ( STC 234/2001, do 13 de decembro , FJ 9). E determinar cando unha norma tributaria vulnera a seguridade xurídica dos cidadáns é unha cuestión que só pode resolverse caso por caso, tendo en conta, dun lado, o grao de retroactividade da norma e, doutro, as circunstancias que concorran en cada suposto ( SSTC 126/1987, do 16 de xullo, FJ 11 ; 150/1990, do 4 de outubro, FJ 8 ; 197/1992, do 19 de novembro, FJ 4 ; 173/1996, do 31 de outubro, FJ 3 ; 182/1997, do 28 de outubro, FJ 11 ; 234/2001, do 13 de decembro, FJ 10 ; 89/2009, do 20 de abril, FJ 3 ; e 116/2009, do 18 de maio , FJ 3). [...] » .

Por outra parte, o propio Tribunal Constitucional, na súa sentenza 182/1997, do 28 de outubro , considerou relevante distinguir, como criterio orientador deste xuízo casuístico, «entre a retroactividade auténtica ou de grao máximo, e a retroactividade impropia ou de grao medio. No primeiro suposto, que se produce cando a disposición pretende anoar os seus efectos a situacións de feito producidas con anterioridade á propia Lei e xa consumadas, só esixencias cualificadas de interese xeral poderían impoñer o sacrificio do principio de seguridade xurídica. No suposto da retroactividade de grao medio ou impropia, que se produce cando a Lei incide sobre situacións xurídicas actuais aínda non concluídas, a licitude ou ilicitude da disposición dependerá dunha ponderación de bens levada a cabo caso por caso que teña en conta, dunha parte, a seguridade xurídica e, doutra, os diversos imperativos que poden conducir a unha modificación do ordenamento xurídico tributario, así como as circunstancias concretas que concorren no caso, é dicir, a finalidade da medida e as circunstancias relativas ao seu grao de previsibilidade, a súa importancia cuantitativa, e outros factores similares ( STC 126/1987 , fundamentos xurídicos 11, 12 e 13, STC 197/1992 , fundamento xurídico 4º e STC 173/1996 , fundamento xurídico 3º)» (FJ 11º).

A retroactividade impropia que establece a Orde de 28.07.2011 non infrinxe ningún dos dereitos do art. 9.3 CE ( seguridade xurídica/confianza lexítima ) dado o seu limitado efecto: desenvolve unha das previsións do artigo 57 Lei 58/2003.

Consonte co artigo 9 Lei 29/1987 a base impoñible do I.Sucesións ven determinado polo VALOR REAL dos bens e dereitos minguado polas cargas e débedas deducibles, e é a este valor real ó que deben atender tanto o declarante na súa autoliquidación coma a propia administración na aplicación dos medios de valoración do artigo 57 citado.

En principio resulta indiferente o sistema de comprobación do valor aplicado, xa que o resultado final debería sela determinación do valor real dos bens, polo que o recorrente non sofre míngua nos seus dereitos polo feito de que non puidera aplica-las previsións da Orde de 28.07.2011 no momento de presenta-la autoliquidación ( cuestión que si podería ter relevancia no caso de ser sancionado ). Tampouco sobre míngua ningunha polo feito de que a administración a aplique a un imposto devengado o 05.01.2010.

A Orde non afecta, propiamente, a ningunha das variables do artigo 8 Lei 58/2003 senon só á previsión do artigo 57 Lei 58/2003 que determina os medios de comprobación a utilizar pola administración na determinación do valor do ben transmitido, sendo un deles o do PREZO MEDIO DE MERCADO.

Sistema que, consonte o artigo 158.2 RD 1065/2007, non esixe, necesariamente, da previa publicidade ( o artigo fala de poderá aprobar e publica-la metodoloxía ... ); publicidade que, unha vez feita, ten os efectos do art.157.1.b RD 1065/2007 , sen que esta incidencia afecte ó principio de seguridade xurídica dado que, o propio recorrente puido face-la solicitude do art. 90 Lei 58/2003 e 157.1.a) RD 1065/2007 , para evita-la comprobación do valor.

O fundamental é resolver se a liquidación realizada pola administración, en aplicación dalgún dos medios do art. 57 Lei 58/2003, determinou o VALOR REAL do ben transmitido, sen que a este efectos sexa relevante que o prezo medio aplicado pola administración estivera ou non publicado ó tempo do devengo do imposto, xa que falarmos dun medio de comprobación que pode ser posto en cuestión polo administrado, o mesmo que acontecería se a administración utilizara outros dos medios do art. 57 ( ditame pericial, sistema de capitalización ... ). Imaxinemos o suposto de comprobación do valor por medio de ditame pericial no que o técnico da administración utiliza, para fundamenta-lo informe, unha publicación técnica ( dun colexio profesional por exemplo ) posterior ó momento do devengo, que fai referencia a valores anteriores ó devengo; ningunha indefensión provocaría ó administrado e non podería falarse de retroactividade. O mesmo, entendemos, acontece no presente caso.

A Orde, inclusive coa eficacia retroactiva a xaneiro de 2010, o único que fai é determina-lo prezo medio que a administración lle atribúe ós bens inmobles sitos na CCAA Galega; valoración coa que pode discrepa-lo administrado de entender que o VALOR REAL é distinto. Estarmos ante un valor con presunción iuris tantum, que pode rebatelo administrado, impugnando tanto a metodoloxía coma o resultado, o que nos leva a considerar que a retroactividade da orde non vulnera o art. 9.3 CE nin o artigo 8 Lei 58/2003".

En lo que a la motivación se refiere, el TEAR entendió que los valores aplicados al suelo y construcciones estaban perfectamente definidos y concretado en los anexos de la Orden, y el procedimiento de valoración explicado en la normativa técnica del Anexo I "por lo que está suficientemente motivado el valor del inmueble".Examinando el procedimiento de comprobación seguido por la Administración es de destacar, en primer lugar, que la persona que lo autoriza con su firma es, en este caso, por funcionaria que reviste la condición de técnica tributaria, en documento que comprende un apartado referido a 'motivación', en el que se destaca la existencia de un error en la base imponible/base liquidable, así como que la Administración ha optado para la comprobación por el medio de 'precios medios en el mercado'; otro apartado referido a 'método', en el que se indica que la valoración se realiza mediante el criterio general de aplicación de los precios medios en el marcado aprobados a este efecto por la Orden de 28 de julio de 2011; otro de 'identificación', en conexión con el apartado de 'valoración' en el cual, y a efectos de desarrollar la comprobación de valores, conforme a la Orden mencionada se llega al valor unitario mediante la aplicación al valor básico correspondiente al Ayuntamiento donde se sitúa la parcela y para la fecha del devengo, corregido mediante índices en relación con el cultivo, intensidad productiva media en las condiciones normales de explotación; calidad de situación de la parcela; tipo de acceso y entorno, hasta alcanzar el valor que se impugna previas las deducciones u sumando las mejoras.

En la aplicación de dicho método de valoración el Preámbulo de la Orden de 28 de julio de 2011 se remite al artículo 61 de la Ley 16/2007, de 26 de diciembre , de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2008 que, bajo la rúbrica de Precios medios de mercado en los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentadosseñala lo siguiente:

'Uno.- En las comprobaciones de valor de inmuebles por el medio establecido en el art. 57.1º c) de la Ley 58/2003 , general tributaria, la Administración tributaria aprobará y publicará la metodología empleada en su cálculo, que incluirá las tablas de los propios precios medios resultantes o bien las tablas de las componentes o valores básicos (suelo, construcción y gastos/beneficios), así como de los coeficientes singularizadores en adaptación de los precios medios a la realidad física del bien a valorar. Esta normativa técnica se aprobará mediante orden de la Consellería de Economía y Hacienda.

Las tablas se actualizarán periódicamente conforme a las variaciones del mercado inmobiliario, pudiendo adoptarse, para este caso, los índices de variación de precios inmobiliarios publicados por las distintas administraciones públicas o por instituciones especializadas en estadística inmobiliaria.

Será suficiente la motivación de la comprobación de valor que incluya una correcta identificación del bien, una aplicación del precio medio que corresponda y una adaptación del mismo al caso concreto a través de los coeficientes singularizadores que determine la normativa técnica señalada en el párrafo primero.

Dos.- Las comprobaciones de valor de los inmuebles a través de precios medios de mercado podrán realizarse de forma automatizada a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos de acuerdo con lo establecido en el art. 96 de la Ley 58/2003 , general tributaria'.

La mecánica, pues, configurada para la comprobación de valores mediante los precios medios de mercado se conforma alrededor de un valor básico, corregido mediante diferentes elementos que permitan adaptar el valor al caso concreto del inmueble a valorar, según resulte de los correspondientes anexos de la Orden; valor básico que viene predefinido, por lo que solamente precisa de comprobar la ubicación general del bien a valorar, adaptándolo de modo singular en función de las características concretas de éste, en función de los anexos II (exponentes de cultivo, lugar y acceso sobre el valor básico), V (relación de cultivos), VI (parroquias/lugares de Galicia) y VII (accesos de Galicia) de la Orden.

Pues bien, sobre tal particular, debemos afrontar es si la aparente simplicidad del procedimiento y sus consecuencias revela de exigencia de motivación a la comprobación.

Comencemos por recordar que, como señala la STS de 7/12/11 (recurso 71/2010 ) "conviene precisar que el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del Reglamento [se refiere al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI, en lo sucesivo)] que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley , la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación".Añadidamente, el apartado b) del artículo 160.3 del Reglamento de referencia dispone que 'en la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto'.

Sobre tal medio de comprobación la STS de 13/5/10 (recurso 1/08 ), señala que "debemos poner de relieve que el sistema de comprobación de valores mediante 'precios medios en el mercado' ha demostrado su eficacia a lo largo de los años en la medida en que ofrece la indudable ventaja de que el contribuyente puede conocer anticipadamente a la realización del hecho imponible cual va a ser la carga fiscal que habrá de soportar y además con la seguridad de que acogido a dicho sistema, la Administración quedará vinculada por el resultado que se obtenga, (. . .) y no incoara expediente de comprobación del valor declarado.'(el carácter vinculante es recogido hoy en el artículo 134.1 de la Ley 58/003 , cuando establece como excepción a la aplicación por la Administración de los medios de comprobación enumerados en el artículo 57.1 el hecho de que 'el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios').

Ahora bien, al estar ante la aplicación de 'precios medios en el mercado' es evidente el carácter objetivo del medio de comprobación utilizado, razón por la que no es de extrañar tampoco la existencia de contribuyentes que no solo no se acogen al sistema indicado de comprobación de valores, sino que rechazan el resultado que la Administración obtiene con su aplicación, invocando la falta de motivación, entre otros, como instrumento de defensa. Naturalmente que los actos de comprobación de valores están sometidos a la necesidad de motivación ( SSTS de 27 de abril y 6 de junio de 1984 , 26 de marzo de 1991 y 390 de marzo de 1992, de 23 de mayo de 2002 , 24 de marzo de 2003 y 25 marzo 2004 .) sin que exista excepción en el caso de que el medio utilizado es el de 'precios medios en el mercado'".

En tal contexto la cuestión, entonces, se refiere a si para alcanzar tal motivación es suficiente constatar los parámetros utilizados o, por el contrario, se debe razonar el empleo de los elementos de corrección del valor básico y, a tal efecto, el antes transcrito artículo 61 de la Ley 16/2007 en cuanto a que ' será suficiente la motivación de la comprobación de valor que incluya una correcta identificación del bien, una aplicación del precio medio que corresponda y una adaptación del mismo al caso concreto a través de los coeficientes singularizadores que determine la normativa técnica señalada en el párrafo primero'excluye la segunda posibilidad mencionada. La respuesta a tal enunciado debe de ser negativa, en cuanto que no es dable presuponer que el legislador autonómico haya pretendido excluir en estos casos un mandato legal explícito, pues la 'debida motivación' va más allá de la mera expresión de los medios y criterios empleados, tal como se sigue del artículo 134.3 LGT . Otra conclusión condenaría al contribuyente a la más completa indefensión, sobre todo si desea recurrir la liquidación practicada o, incluso, promover tasación pericial contradictoria. De ahí que debamos significar que la ' propuesta de valoración debidamente motivada'exigida por dicho precepto de la LGT ni está excluida por el legislador autonómico ni, añadidamente, éste ha soslayado el adecuado razonamiento sobre los específicos criterios de singularización en el caso concreto.

Además de lo expuesto, es de considerar que una vez que en el desarrollo de la comprobación es precisa una labor de identificación del bien y adaptación singular del mismo a los precios medios se está desarrollando, entonces, una labor prospectiva sobre aquél y sus elementos, de suerte que no puede mantenerse la mera aplicación automática de parámetros cuya utilización conduzca a una suma final, que es el resultado de la valoración. La persona que realiza tal labor adquiere de este modo un protagonismo singular en cuanto se produce al actuar en esta forma una cierta transmutación del medio de comprobación, semejándose más, en esta aplicación, a una prueba pericial. Sin que sea el caso pronunciarse en este momento sobre la titulación y competencia en la utilización de los precios medios como medio de comprobación, sí que ha de significarse que no por utilizar este medio quedan excluidos otros parámetros, específicamente la comprobación personal del bien a valorar. Esta Sala lo ha considerado necesario en múltiples ocasiones, sin perjuicio de que pueda paliarse su ausencia por "fotografías u otros elementos que permitan singularizar en el caso concreto los valores absolutos y su concreción a través de coeficientes",tal como expresamos en nuestra sentencia de 3/12/12 (recurso 15239/12 ), sin olvidar que, conforme al artículo 160.2 RGGI 'en el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas',necesidad la anterior que ha de trasladarse a los casos en que, concurriendo tales circunstancias, se hace una valoración similar al dictamen pericial, aun cuando se utilice medio de comprobación diferente .

Y no solo se trata de un criterio para otros medios de comprobación, señaladamente el dictamen de peritos ( artículo 57.1 LGT ), sino específicamente para este medio contemplado por otros Tribunales Superiores. La STSJ Murcia de 24/9/2012 (recurso 430/08 ), exponente de un criterio consolidado, señala que "La Sala viene sosteniendo que es cierto que la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 LGT 2003 , incluido el de precios medios de mercado aquí empleado (cabe citar las sentencias 146 , 165 , 173 y 360/2007 , 104/2008, de 12 de febrero y últimamente la 244/2012, de 16 de marzo , entre otras). Pero añade que el empleo de dicho sistema no le exime del cumplimiento de determinados requisitos para que dicha valoración se entienda correctamente realizada. En concreto, este Tribunal ha señalado en multitud de ocasiones que el sistema exige que el funcionario que realiza la valoración examine de forma individual y concreta la finca y tenga la titulación adecuada al efecto. Solamente de esa forma puede valorar la finca urbana aplicando el precio de mercado correcto, así como los coeficientes correctores que sean procedentes en función de las circunstancias de toda índole que concurran en la finca valorada (tipología de la construcción, estado de conservación etc.) No se trata por tanto de cuestionar el sistema aplicado, sino la forma en la que lo ha sido.

Asimismo, este Tribunal viene señalando con carácter general la necesidad de hacer las valoraciones de forma motivada, siguiendo el criterio que de forma unánime ha mantenido la jurisprudencia. En concreto señala la Sala que es necesario que se tenga en cuenta el estado de conservación y antigüedad de la finca urbana a valorar, su ubicación, circunstancias urbanísticas concurrentes, con expresión de todos los criterios tenidos en cuenta y demás circunstancias que puedan tener influencia actual o futura en el valor, ya que en otro caso se produciría una situación de indefensión para el sujeto pasivo al privarle de medios para combatirla. Dice la jurisprudencia que cuando la Administración está facultada para comprobar el valor del bien transmitido declarado por el contribuyente, esta comprobación ha de ajustarse a lo ordenado en el anterior art. 121.2 LGT 1963 , con lo cual trata de evitar la indefensión que se produciría al contribuyente al ignorar la motivación del aumento de la base imponible declarada. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico, que es el bien o el derecho transmitido, en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, y a partir de ahí exteriorizar los criterios concretos seguidos para la valoración, sin que pueda entenderse cumplida con la mera fijación de una cifra por metro cuadrado o con un texto estereotipado en el que se rellenan con una simple cifra los huecos existentes, ya que no se trata de emitir una opinión sobre lo que puede valer un bien o derecho, sino de practicar una valoración para conocer el valor real que luego ha de tener trascendencia no solo para el ITP, sino también para otros Impuestos. Hay que tener en cuenta que la motivación es un medio de control de la causa de los actos de gravamen, de tal modo que su ausencia origina una situación de indefensión para los afectados que la Constitución prohíbe en el art. 24 y que según los arts. 54.1.a ) y 89.3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, en relación con el 63.2 de la misma Ley , puede ser causa de nulidad. La motivación es la base para controlar los elementos reglados del acto, obviamente sometidos al ejercicio de las facultades revisoras de la instancia jurisdiccional. Cumple diferentes funciones; ante todo, y desde el punto de vista interno, viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. En el terreno formal -exteriorización de los fundamentos en cuya virtud se dicta un acto administrativo-, no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el interesado que podrá impugnar, en su caso, el acto con posibilidad de criticar las bases en que se funda. En último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración ( art. 106 de la Constitución ) que, sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios ( STS de 1-10-88 y 26-5-89 ). La motivación de los actos administrativos no constituye un rito sacramental, sino una medida instrumental para que se conozcan las razones de la voluntad de la Administración, lo cual permite a la jurisprudencia modular esta exigencia, acomodándola a las circunstancias de cada caso ( STS de 2-6-87 )".

Por lo tanto, debe concluirse que se precisa una adecuada motivación desde el momento en que en la valoración concurran otros elementos que impliquen la específica singularización del bien a valorar, como determinadas particularidades del mismo, su situación, el proceso de consolidación de cultivo, elementos característicos de configuración y otros que, por su propia naturaleza, revelan una particular condición del bien a valorar en relación a otros similares o situados en el mismo entorno territorial. La observación personal del bien, y la motivación de la razón que apunta a unas condiciones singulares y no de otras se revela en estos casos imprescindible. De otro modo, se incide nuevamente en los supuestos de hecho ya analizados por la Sala en cuanto a la comprobación de valores conformando una doctrina según la cual "la normalización de impresos y la plasmación en ellos de determinados valores y coeficientes aplicados por el técnico que realiza la comprobación no puede contemplarse como motivación suficiente por más que se acompañe de una hoja explicativa en la que se ponga a disposición del contribuyente la correspondencia de los coeficientes y su elemento de representación, pues lo esencial en las valoraciones, máxime cuando modifican el valor declarado, es la expresión razonada y detallada de los elementos que implican tal variación, con referencia singular al caso concreto estudiado. Incluso, tratándose de bienes inmuebles, dejando expresa constancia de que han sido examinados personalmente por el facultativo que practica la valoración, sin perjuicio de que a ello se añadan otras circunstancias de orden jurídico (arrendamientos, servidumbres, limitaciones derivadas de la normativa urbanística y otras) que contribuyan a alterar el valor y que, eventualmente, puedan no corresponder al técnico que realiza la valoración. No basta por tanto para cumplir el mandato legal, la mera enunciación o exposición de los criterios o coeficientes aplicables, pues tal actuación tan sólo ha de tener el valor de una mera opinión que aunque emane de un perito de la Administración no por ello ha de ser elevada a la categoría de dictamen"( sentencia de 26/9/11, recurso 15619/10 , entre otras muchas) . Sin que en el caso presente existan razones para variar esta doctrina, una vez que se alcanza la conclusión de que, al igual que el estudiado en dichas sentencias, no es posible conocer adecuadamente las operaciones singulares que llevan al valor comprobado, ni tampoco las razones de las mismas, lo que frustra definitivamente los derechos del contribuyente tanto de cara a la eventual utilización de la tasación pericial contradictoria como a su impugnación en sede administrativa o jurisdiccional, por más que en esta última pudiera siempre cuestionar el valor mediante la utilización de la prueba pericial. Todo ello en el contexto en el cual, a partir del valor básico, no se aprecian elementos que fundamenten las sucesivas correcciones del mismo, siendo de rechazar en el proceso descrito se imponga un mero automatismo en la apreciación del funcionario/a que utiliza los valores y coeficientes para alcanzar el valor que se discute.

Criterio el anterior que refuerza la STS de 11/7/14 (recurso 2479/13 ) al señalar que "Debe significarse en apoyo de semejante apreciación que la jurisprudencia de esta Sala mantiene como doctrina reiterada hasta la saciedad 'la obligación de motivar suficientemente las valoraciones, de modo que ofrezcan al contribuyente la posibilidad de discrepar y de fundamentar una valoración distinta, debidamente razonada. La motivación preimpresa no cumple mínimamente los requisitos propios de una cabal y fundada motivación' (STS 12/1212003). Igualmente, que 'la aplicación de «precios medios» no puede hacerse presumiendo la certeza de éstos, sino que requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos ... la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica lo que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos, y sólo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda' ( STS 12/11/99 Rec. 7816/92 ). Así como que, 'la utilización de «precios medios» puede servir para que la Administración decida aceptar la declaración del contribuyente, si su contenido se ajusta o aproxima a aquellos baremos o, en caso contrario, resolver practicar la comprobación de valores, pero nunca pueden ser tales datos genéricos motivación suficiente de aquella... la comprobación de valores, en la medida que conforma la motivación de la liquidación posterior, ha de con tener los elementos, datos, razonamientos y en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez ... lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a ¡a misma y articular los medios para combatirla. La comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse, de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos, para sólo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de valoración propuesta por Hacienda. La carga de la prueba rige tanto para los contribuyentes como para la Administración ... ( STS 29/03/2010 Rec. Cas. Unif. Doctrina 34/2010)".

Todo lo cual nos lleva a la estimación parcial del recurso por este último motivo. A lo que se añade que por las recurrentes se aportó dictamen pericial según el cual el valor de lo donado asciende a la cantidad de 283.359,71 euros, según ratificó a presencia judicial el Arquitecto Técnico Sr. Teodoro , sin que conste contradicción en sede probatoria. Cantidad superior a la de 239.250,00 en la que fueron valorados los bienes en el momento de practicar la autoliquidación, debiendo estarse, entonces, a la cantidad del dictamen de referencia.

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En los casos de estimación parcial las costas se satisfarán, las comunes, por mitad, y cada parte las generadas a su instancia.

Fallo

Que, RECHAZANDO LA CAUSA DE INADMISIBILIDAD INVOCADA,ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso- administrativo interpuesto por Dª Estrella y Dª Gabriela contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de abril de 2013, dictado en las reclamaciones NUM001 y NUM002 , acumuladas, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en esta última modalidad. En consecuencia, declaramos que dicho acuerdo es parcialmente contrario a Derecho, anulándolo y haciendo lo propio con la liquidación de que trae causa, al objeto de que se tome como valoración de lo transmitido la cantidad de 283.359,71 euros, a efectos de fijación de la base imponible del impuesto. Desestimamos el recurso en lo restante. Debiendo satisfacer las partes las costas procesales generadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese a las partes, haciéndole que contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, dentro del plazo de treinta díascontados desde el siguiente a la notificación de la sentencia. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, cuatro de febrero de dos mil quince.