Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0019743
Procedimiento Ordinario 1533/2019
Demandante:D. Roman y Dña. Frida
PROCURADOR D. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 430/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
___________________________________
En la villa de Madrid, a veintiuno de julio de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1533/2019,interpuesto por D. Roman y Dª Frida,representados por el Procurador D. Manuel María Álvarez-Buylla Ballesteros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de abril de 2019, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 8 de septiembre de 2016, que había estimado parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones señalándose para votación y fallo el día 20 de julio de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida por los actores contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 8 de septiembre de 2016, que había estimado parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 919,43 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 28 de julio de 2020.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-Los hoy recurrentes presentaron declaración conjunta por el IRPF-2014, consignando por gastos deducibles de las actividades económicas las cantidades de 6.972,72 euros (epígrafe 421 del IAE) y 97.645,66 euros (epígrafe 501.3 del IAE), con un rendimiento neto reducido total de 2.799,59 euros, resultando una cuota a devolver de 6.960,02 euros.
2.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a los obligados tributarios en relación con el impuesto y ejercicio antes reseñados, el cual finalizó por liquidación provisional de fecha 14 de julio de 2016, de la que resultó un importe a devolver de 5.215,35 euros, con esta motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .
- La reducción declarada por aportaciones a Mutualidades y Planes de Pensiones es incorrecta, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley del Impuesto . Según este artículo 52 el límite de reducción es:
1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley , se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años.
b) 10.000 € anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 €. Además, 5.000 € anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, Podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado del artículo 51.
En su caso, ha realizado aportaciones a planes de pensiones por 8.000 € y teniendo en cuenta este límite el importe máximo es el 50 por 100 de 11.747,54 €, es decir, 5.873,77 €, por lo que podrá aplicarse en este ejercicio la reducción por este importe y queda pendiente de aplicar para los 5 ejercicios siguientes la cuantía restante por 2.126,23 €.
- Se notifica requerimiento el 12 de enero de 2016 iniciándose un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, solicitando que aportara:
- Certificado de las cantidades aportadas a Planes de Pensiones y a Mutualidades de Previsión Social para justificar las discrepancias existentes entre los datos en poder de la Administración correspondientes a Planes de Pensiones y a Mutualidades de Previsión Social, y lo declarado por dicho concepto, para comprobar que reúne los requisitos establecidos en el artículo 52 de la Ley del Impuesto .
- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. Se refiere a la actividad del epígrafe 421 desarrollada por el declarante.
- Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros. En particular, se refiere a la actividad 501.3 desarrollada por el declarante.
- Explicación de la actividad económica que realiza, el domicilio donde la desarrolla, y en su caso, local y porcentaje del mismo afecto a la actividad.
- Facturas o justificantes (originales o fotocopias) de ingresos ordenados y numerados conforme al Libro Registro de Ingresos.
- Facturas o justificantes (originales o fotocopias) de gastos ordenados y numerados conforme al Libro Registro de Gastos.
- Facturas y demás documentación que justifiquen las amortizaciones practicadas, y el valor de adquisición de los bienes de inversión ordenados y numerados conforme al Libro Registro de Bienes de Inversión.
- En caso de deducirse intereses de préstamos deberá aportar escritura, póliza o contrato y factura del elemento patrimonial que financie dicho préstamo.
Si son cuotas de Leasing, renting o arrendamiento financiero, aportar el contrato en el que se identifique el bien objeto del mismo.
Aporta documentación en contestación a dicho requerimiento el 21 de enero de 2016.
- Conforme a la información censal disponible en la Administración, el domicilio habitual es en AVENIDA000, nº NUM001, Madrid.
Consta de alta en el epígrafe 421 Arquitectos Técnicos y Aparejadores, con local afecto de 1 metro cuadrado, en c/ Comunidad de Madrid, en Las Rozas, Madrid; y en el mismo local consta también de alta en el epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción.
- En el IRPF, para que un gasto resulte deducible, deben concurrir los siguientes requisitos: su contabilización o inscripción en los libros registro, justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación probada con los ingresos (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).
- Se regulariza su situación tributaria en lo relativo al rendimiento de la actividad profesional de Arquitectos técnicos y aparejadores teniendo en cuenta la documentación presentada.
Los ingresos totales declarados son 2.261,70 € 6.972,72 €, se admite la deducibilidad de 6.126,93 €, resultando el rendimiento neto reducido negativo de - 3.865,23 €.
Los demás gastos por 846,49 € no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación.
ALEGA respecto a la actividad 421 Arquitectos técnicos y aparejadores, que las cuantías de los gastos no admitidos son incorrectos.
- Aparcamiento por 14,09 €, coincide el importe con la suma de los registros.
- En gasolina no se admite por 472,74 € pero el sumatorio de los gastos correcto es 490,56 €. Se comprueba que asciende a dicho importe.
- En gastos por restaurantes 359,66 €, apuntes 26,33 y 37 pero suman 196,99 €. También se estima esta cuantía.
Por tanto, los gastos no deducibles ascienden a 701,64 € y los deducibles a 6.271,08 €, resultando un rendimiento NETO reducido de - 4.009,38 €.
- Se regulariza su situación tributaria en lo relativo al rendimiento de la actividad de Albañilería y pequeños trabajos de construcción teniendo en cuenta la documentación presentada.
Los ingresos totales declarados son 105.156,27 euros, se admite la deducibilidad de 88.721,78 euros, siendo los gastos de provisiones deducibles y de difícil justificación 421,72 euros, resultando el rendimiento neto reducido de 15.612,77 euros.
Los demás gastos por 8.528,58 euros no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación.
- Afectación de vehículos.
Según artículo 22 del Reglamento de IRPF , sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad). En este sentido se pronuncian las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos números V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, etc.
Consecuentemente, por la actividad de Albañilería, NO se considera que el vehículo esté UNICA y EXCLUSIVAMENTE afecto a la actividad, con independencia de que lo utilice para la misma.
Por este motivo, no son deducibles los gastos registrados relativos a aparcamiento por 50,02 euros, número de orden 6, 9, 24, 47, 56, 75, 145, 217; y gasolina por 3.129,08 euros, número de orden 10, 34, 37, 43, 62, 71, 86 , 95, 108, 110, 130, 131, 133, 141, 163, 174, 212, 225, 239, 264, 274, 278, 297, 300, 319, 330, 333, 340, 354, 360, 369 y 370; de ITV y GPS por 68,74 euros, número de orden 15 y 84; revisión técnica por 1.989,98 euros, número de orden 61 y 273; y peajes por 47,61 euros, número de orden 277, 279, 280, 285 y 299.
- Justificación facturas simplificadas.
- Conforme al requisito de la justificación, el artículo 106.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria por el que se regulan las obligaciones de facturación, establecen que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
- Por este motivo no se admiten los gastos documentados en facturas simplificadas que no tienen la consideración de factura completa. No obstante, en aquellos casos en que la factura no cumple con todas las condiciones formales como para considerarse completa, el criterio que prevalece a efectos de su deducción en el IRPF, es que el gasto es deducible en la medida en que se justifique por cualquier otro medio de prueba, dado que la factura es un medio de prueba pero no el único.
- Por otra parte, estos gastos se corresponden con justificantes en los que no se identifica el comprador o el destinatario de la prestación del servicio. Nos encontramos por tanto, no ante el incumplimiento de un requisito meramente formal, sino ante la imposibilidad de comprobar que realmente fue el interesado la persona que compró el bien o recibió el servicio, es decir que ha sido la persona que sufragó el gasto.
En particular, se trata de gastos de restaurantes por importe de 1.016,63 euros, con número de orden 13, 35, 74, 102, 139, 161, 222, 243, 244 y 304; y por otros conceptos por 216,19 euros, con número de orden 64, 65, 69, 72, 72, 116, 124, 255 y 358.
- Manifiesta disconformidad respecto a la actividad 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción. En la propuesta se indica que no se admiten gastos por 8.528,28 euros. Sin embargo, algunos importes no son correctos:
- Aparcamiento por 50,02 euros; la cuantía correcta es 49,68 euros. Se estima esta cuantía.
- Gasolina por 3.129,08 euros, pero los registros suman 1.964,32 euros. Comprobado de nuevo el sumatorio, la cuantía de los mismos asciende a 2.204,08 euros. Por tanto, se estima parcialmente.
- ITV y GPS por 68,74 euros, apuntes nº 15 y 84, suman 72,54 euros. El error se debe a que el nº de registro del gasto de ITV es realmente el 16 pero el documento es el 15. El sumatorio correcto es 68,74 euros, desglosado en el sumatorio 24,75 más 43,99 euros.
- Revisión técnica (1.989,98 euros) y peajes (47,61 euros) coinciden los importes.
- Gastos de restaurantes por 1.016,63 euros. Suman 1.061,63 euros.
- Otros conceptos justificados con factura simplificada, apuntes nº 64, 65, 69, 72, 72, 116, 124, 255 y 358; se ha repetido el 72, suma correcta es 128,96 euros. Se estima esta cuantía. Además comenta que los apuntes 64, 65, 69, 72 y 255 son gastos derivados de compras de clavos, siliconas, abrazaderas, bombillas, etc. Necesarias para la ejecución de obras. No se admite esta pretensión pues no aporta más medios de prueba para poder deducir que dicho gasto ha sido efectivamente realizado por Usted, pues en la factura simplificada no se identifica al destinatario.
- Respecto a la afectación del vehículo, se trata de un todo terreno BMW, modelo X5 que por su configuración técnica, no puede considerarse que esté totalmente afecto a la actividad. En la información de la página web oficial de BMW se señala entre otras muchas características que dicho modelo tiene 'Cuero de alta calidad, superficies delicadas, iluminación ambiental y máxima comodidad. Sumérgete en el interior del BMW X5 y siente la exclusividad.' No parece que este tipo de vehículo sea el más apropiado para afectarlo con exclusividad a la actividad de albañilería.
En resumen, en base a las alegaciones estimadas parcialmente el importe total de gastos no deducibles asciende a 7.516,01 euros y los deducibles a 89.734,35 euros, resultando un rendimiento neto reducido de 14.650,82 euros.'
3.-Los obligados tributarios presentaron recurso de reposición contra la indicada liquidación, recurso que fue estimado en parte por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 8 de septiembre de 2016, con los siguientes argumentos:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Los datos reflejados tanto en la declaración del contribuyente como en la liquidación impugnada, la documentación aportada y los antecedentes que obran en esta Administración, se pone de manifiesto la corrección de lo alegado por el mismo en lo referente a los errores de suma, pero el total de gastos de gasolina no deducibles es de 1989,48 euros, no de 1964,34 euros alegado por el contribuyente.
Una vez corregido este importe, los gastos no deducibles ascienden a 5.336,08 euros no a los 7.516,01 euros notificados en la liquidación provisional.
En lo referente a los gastos justificados con factura simplificada, estas se consideran insuficiente medio de prueba por no poderse acreditar que el contribuyente es el destinatario de dicha factura.
Respecto de la afectación del vehículo, según artículo 22 del Reglamento de IRPF , sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad). En este sentido se pronuncian las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos números V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, etc.
Consecuentemente, por la actividad de Albañilería, NO se considera que el vehículo esté UNICA y EXCLUSIVAMENTE afecto a la actividad, con independencia de que lo utilice para la misma.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
Dictar nuevo acto administrativo de liquidación que se acompaña a la presente resolución del que resulta una cantidad a devolver de 825,24 euros
Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.
Anular el expediente sancionador con número de referencia NUM002.
Anular el acto administrativo objeto de impugnación del que en su día se derivó una cantidad a devolver de -5.215,35 euros.'
En definitiva, de la liquidación practicada en virtud de la estimación parcial del recurso de reposición resultó una cantidad a devolver de 6.040,59 euros, lo que supone una devolución que supera en 825,24 euros a la admitida en la liquidación inicial (5.215,35 euros).
TERCERO.-La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se declare su derecho a la deducción de los gastos ocasionados por el vehículo BMW X5, matrícula .... JSP.
Alega a tal fin que el Sr. Roman desarrolla dos actividades económicas, arquitecto técnico y albañilería y pequeños trabajos de construcción, lo que exige el uso del aludido vehículo para realizar visitas diarias a las obras, proveedores, etc., sin que la Administración haya acreditado que sea utilizado para fines personales o familiares, para los que dispone de otros vehículos, en concreto un Peugeot Partner matrícula .... PNS, adaptado a las necesidades de su hijo minusválido con un 90% de incapacidad, y un Ford Fiesta, que fue vendido y sustituido por el Toyota Auris matrícula .... CWJ.
Pues bien, la parte actora solo reclama la deducción de los gastos asociados al vehículo marca BMW, matrícula .... JSP, guardando silencio sobre los restantes conceptos regularizados por la Administración, de manera que cualquiera que sea la decisión que se adopte en esta sentencia sobre el único concepto tributario que se cuestiona, son inalterables las restantes regularizaciones que contiene la liquidación provisional recurrida.
Dicho esto, para resolver la cuestión controvertida hay que partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio que nos ocupa.
El art. 27.1 de la mencionada Ley del IRPF, norma relativa a los rendimientos de actividades económicas, establece:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.'
El art. 28.1 del mismo texto legal, precepto referido a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de dichas actividades, dispone:
'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'
El art. 29 de la citada Ley, norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en sus números 1 y 2:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'
Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22, relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:
'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'
Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
CUARTO.-De acuerdo con las normas transcritas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica.
El art. 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el art. 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando esos bienes utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
No obstante, esta previsión no resulta aplicable a los vehículos de turismo, salvo los casos excepcionales contemplados en el art. 22.4 del citado Reglamento, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1º del RD 439/2007, ese uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad económica. Pero ninguna de esas excepciones resulta de aplicación en el presente caso.
Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que 'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil cuestionado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.
Así, el hecho de que el recurrente pueda utilizar su vehículo en el desarrollo de la actividad profesional, no impide que sea destinado al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo -como ya se ha dicho- que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no es aquí aplicable.
Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios.
La conclusión expuesta no resulta afectada por el hecho de que el actor tenga a su disposición otros vehículos, bien como propietario o por cualquier otro título, pues esto no implica que el turismo antes reseñado esté afecto en exclusiva a la actividad, como ya se ha señalado, siendo habitual en la actualidad que una unidad familiar o incluso una sola persona sean titulares de varios vehículos que se utilizan de forma indistinta tanto para fines profesionales como privados.
En cualquier caso, hay que señalar que el invocado vehículo marca Peugeot, matrícula .... PNS, fue adquirido el año 2016, por lo que no pudo ser usado en el año 2014, que es el ejercicio que aquí nos ocupa.
Por otro lado, tampoco avala la tesis del recurrente los kilómetros que puedan haberse recorrido con cada uno de los vehículos, ya que no está acreditado que los desplazamientos profesionales que invoca se hayan llevado a cabo con un único vehículo ni está probada la correlación de los kilómetros realizados por el turismo marca BMW con los viajes profesionales.
Además, no es posible establecer unos parámetros de uso de un vehículo en función de su destino (profesional o privado), pues es evidente que los kilómetros recorridos por un automóvil dependen de variadas circunstancias que no se pueden delimitar en atención a un uso concreto.
Aparte de esto, la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de junio de 2019 ha declarado que el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el art. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, ni establece una presunción en vulneración del art. 108.1 de la LGT.
Por último, no cabe alterar la tesis que aquí se mantiene por el hecho de que el art. 95 de la Ley 37/1992, del IVA, presuma afectos a la actividad económica en la proporción del 50% los vehículos automóviles de turismo, pues también ha proclamado el Tribunal Supremo en la aludida sentencia que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la Ley 58/2003 al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada tributo. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, 'no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria'.
QUINTO.-Ya hemos hecho referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), si bien, por su trascendencia, es oportuno transcribir sus fundamentos jurídicos segundo, tercero y cuarto, que dicen:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no infringe el artículo 29 LIRPF/2006 .
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que '[s]e considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica', entre otros, los 'bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente' [a)], y '[c]ualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' [c)], dispone lo siguiente:
'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.
2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:
'4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.
3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.
El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.
3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Imanol hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.
Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.
En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.
3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF/2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.
3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .
En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, laLIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.
Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS:2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14CE) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).
5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1CE. Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.
Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].
La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.
TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .
Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1LGT, precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.
Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo).
Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).
Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF.-
No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición).
CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero). Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
En atención a todas las razones expuestas, debe confirmarse la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.
SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Roman y Dª Fridacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 8 de septiembre de 2016, que había estimado parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1533-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1533-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
