Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0030376
Procedimiento Ordinario 1614/2019
Demandante:AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS SL
PROCURADOR D. ALVARO ARMANDO GARCIA DE LA NOCEDA DE LAS ALAS PUMARIÑO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 440/21
RECURSO NÚM.: 1614/2019
PROCURADOR D. ALVARO ARMANDO GARCIA DE LA NOCEDA DE LAS ALAS PUMARIÑO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veintiuno de julio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1614/2019 interpuesto por la entidad AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS SL, representada por el Procurador D. ALVARO ARMANDO GARCIA DE LA NOCEDA DE LAS ALAS PUMARIÑO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de septiembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación y de sanción derivado, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 20/07/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Este recurso ha sido señalado en virtud del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de fecha 24 de junio de 2021, realizando llamamiento dentro del plan de sustituciones voluntarias, aprobado por la Sala de Gobierno.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de septiembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 por importe total a ingresar de 65.221,64 euros (57.490,72 euros de cuota (30.638,34 euros en 2011 y 26.852,38 euros en 2012) y 7.730,92 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 71.863,41 euros (38.297,93 euros por el ejercicio 2011 y 33.565,48 euros por el 2012) por dos apreciadas infracciones tributarias muy graves consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 138.085,05 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 28 de septiembre de 2020.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación de los ejercicios 2010 a 2013, ambos inclusive, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido con alcance parcial, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). La comprobación se limita al análisis de la realidad de las facturas emitidas a la entidad por D. Romualdo, D. Rosendo y D. Salvador.
SEGUNDO.-Comenzando por la alegada nulidad de la resolución del TEARM por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
Con extensa cita y transcripción de la jurisprudencia y normativa aplicables, en relación con la alegación de prescripción, el TEARM resuelve en el siguiente sentido:
'QUINTO.- (..)
En el caso que nos ocupa el procedimiento inspector se inicia el 11 de septiembre de 2014 y la administración le imputa al obligado tributario las siguientes dilaciones:
- Solicitud de aplazamiento del 12-11-14 al 26-11-14, 14 días.
- Falta de aportación de documentación del 12-11-2014 al 1-12-2014, 19 días, en parte solapados con la dilación anterior.
- Solicitud de aplazamiento del 11-11-2015 al 21-11-2015, 12 días
Teniendo en cuenta dichos periodos de dilación, se deben añadir un total de 19 días adicionales al cómputo del plazo de duración de las actuaciones, ya que el primero coincide con el segundo y el tercero es evidente que es posterior al plazo de finalización, por lo tanto el procedimiento debía de haber finalizado el 30 de septiembre de 2015.
(..)
Pues bien, dado que en el presente caso el primer acto de reanudación formal de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción tras el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fue el acta A02 con nº NUM002, la cual fue incoada el 15 de febrero de 2016 y a dicha fecha no había prescrito el derecho a liquidar los periodos 2011 y 2012, cuyo plazo de plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación finalizaba los días 25 de julio de 2012 y 2013, por lo que el plazo de cuanto años dispuesto en el artículo 66 de la LGTfinalizaba el 25 de 6 de 15 julio de 2016 y 2017 para los citados periodos, por lo que procede desestimar la pretensión del reclamante referente a declarar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 objeto de comprobación, en relación al ejercicio 2010 ya fue considerado por la Inspección prescrito dicho derecho de la Administración.
Lo que no serán exigibles son intereses de demora a partir del 30 de septiembre de 2015 y no el 31 de octubre indicado por la Inspección.'
Por otro lado, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados por D. Romualdo y D. Rosendo, tras extensas consideraciones sobre el tema, la transcripción de los indicios apreciados por la Inspección y el análisis de las alegaciones de la entidad recurrente, todo lo cual se da aquí por reproducido por motivos de claridad expositiva, el TEARM concluye:
' OCTAVO.- La documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y que llevan razonablemente a concluir que ésta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere la inexistencia de las operaciones documentadas en las facturas objeto de la controversia, derivado de una relación laboral y no por la prestación de servicios. Fundamentalmente queda acreditada esta dependencia laboral, ya que a la vez son trabajadores de la empresa y prestan servicios profesionales a la misma, las personas, trabajadores con los que dicen contar están también contratados por la empresa, aunque es habitual la sucontratación, esta tiende a realizarse de forma independiente, es extraño, que a la vez la mismas personas, con una vinculación evidente, sean a la vez trabajadores dependientes de la misma y ser subcontratados por la entidad, sin que por otras dispongan de medios personales y materiales propios, considerado al igual que la Inspección que dichos medios son facilitados por la reclamante.
A estas circunstancias fácticas hay que añadir que D. Romualdo y D. Rosendo declaran en el régimen especial simplificado en el IVA y en el régimen de estimación objetiva en el IRPF, hecho que es premisa en la valoración de la prueba, relacionándolo con la máxima de experiencia que se da en el tráfico mercantil consistente en la instrumentalización de este régimen en operaciones con finalidad de elusión fiscal: la ausencia de un gravamen sobre la contraprestación real de los servicios prestados, facilita la simulación de la cuantía de los servicios prestados por quien está acogido a este régimen o de la propia realidad de los mismos.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.' Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civily 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
Por tanto, se desestiman las alegaciones del reclamante y se confirma la liquidación tributaria.'
Una mera lectura de lo expuesto evidencia que el TEARM no se limita a copiar resoluciones del TEAC ni jurisprudencia aplicable, tal como se sostiene en el escrito de demanda, sino que, tras la exposición de la normativa aplicable y el análisis de los datos obtenidos por la Inspección y las alegaciones del interesado, alcanza una conclusión razonada que cumple sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación y que permite a la entidad recurrente tener pleno conocimiento de los motivos que condujeron al TEARM a confirmar la actuación de la Inspección y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados.
Idénticas consideraciones son aplicables a la parte de la resolución del TEARM que confirma el acuerdo sancionador, a cuyo contenido nos remitimos para evitar transcripciones y reiteraciones innecesarias.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad del actor no puede tener acogida.
TERCERO.-En primer lugar, la entidad recurrente plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con los ejercicios 2011 y 2012.
Se admite pacíficamente que las actuaciones de inspección se iniciaron el 11 de septiembre de 2014 y que ha de incluirse en el cómputo del plazo de duración los 19 días de dilaciones apreciados por el TEARM, por lo que el procedimiento debió finalizar el 30 de septiembre de 2015 para respetar el plazo máximo de doce meses de duración.
En el escrito de demanda se argumenta que la Inspección, transcurrido el plazo máximo para finalizar el procedimiento, continuó con las actuaciones sin una declaración expresa de conclusión del expediente por caducidad; únicamente mediante la diligencia número 7, de fecha 24 de noviembre de 2015, se establece que continúan las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo.
Se añade la siguiente conclusión:
'Pues bien, la consecuencia de 'continuar' con el procedimiento, sin haber dictado un acuerdo expreso de caducidad del mismo, y posteriormente, un inicio del mismo respecto a los ejercicios 2011 y 2012, conlleva a que no se hayan desplegado efectos interruptivos al procedimiento respecto de los ejercicios no prescritos.
En consecuencia, dadas las irregularidades contenidas en la diligencia nº 7 de fecha 24 de noviembre de 2015, por la que se declaró la continuidad de las actuaciones, el procedimiento se encuentra afectado por la caducidad y prescritos los ejercicios objeto de inspección.'(sic)
Según lo previsto en el artículo 66.a) y 67.1 de la LGT, la prescripción tiene lugar a los cuatro años, que deben computarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.
Según el artículo 150.1 de la LGT, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de doce meses habida cuenta que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no entró en vigor hasta el 12 de octubre de 2015.
Conforme a lo expuesto, el procedimiento de inspección se inicia el 11 de septiembre de 2014 y, con 19 días de dilaciones computables, debía finalizar el 30 de septiembre de 2015. Ahora bien, las consecuencias de superar el plazo máximo de duración no son las postuladas por la parte actora pues, para empezar, no hay caducidad en el caso de las actuaciones de inspección.
Conforme a lo previsto en el artículo 150.2 de la LGT, el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no determinará su caducidad, pues continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
'a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (..)'
Por tanto, ni tiene lugar la caducidad del procedimiento inspector ni la superación del plazo máximo de duración impide la continuación y finalización del mismo, si bien las actuaciones pierden la virtualidad de interrumpir el cómputo del pertinente plazo de prescripción. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que el artículo 68.1.a) de la LGT estipula que la prescripción que aquí analizamos se interrumpe 'Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.'Esto supone que, aunque las restantes actuaciones inspectoras perdieran su virtualidad para interrumpir la prescripción, el acuerdo de liquidación sigue siendo válido a tales efectos.
Tratándose de la declaración/autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ésta debe efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Como regla general y, tal como sucede en el supuesto de autos, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio.
Lo anterior supone que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, prescribe el 26 de julio de 2016.
En el caso de autos, el acuerdo de liquidación es de fecha 15 de abril de 2016 y, según dice el propio interesado en su escrito de interposición de la consiguiente reclamación económico-administrativa, le fue debidamente notificado el 19 de abril de 2016, fecha en la que aún no había prescrito el derecho a liquidar los periodos 2011 y 2012 del Impuesto sobre Sociedades.
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
CUARTO.-En lo que hace al fondo del asunto, la entidad recurrente sostiene la realidad de los servicios prestados por D. Romualdo y D. Rosendo y, por tanto, el carácter deducible de las correspondientes facturas.
La Inspección rechaza tales facturas al considerar que la actividad económica supuestamente desarrollada por ellos se realiza en realidad por la sociedad, existiendo una división artificial, ya que realmente aquéllos son empleados de la entidad.
Al respecto de la cuestión de facturas que, según la Administración tributaria, reflejan operaciones de entrega de bienes o de prestación de servicios inexistentes, es menester establecer, a priori, las siguientes consideraciones:
Primera.- Negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa; aún cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, ya que la obligación formal de la remisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más. Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( artículo 105LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.
Segunda.- De la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en reiteradas Sentencias (por todas, STC 174/85, STC 129/88) puede sentarse que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso se forme sobre la base de una prueba indiciaria si bien los indicios han de estar plenamente probados, no puede tratarse de meras sospechas y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que se realizó la conducta infractora.
Por tanto, el empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a)debe estar acreditada por prueba directa, ello para evitar los riesgos inherentes que resultaran de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b)los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c)deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d)deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e)la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos y f)la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.
Recordemos que el artículo 106.1 de la LGT establece que ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'y, de otro lado, el artículo 108.2 del mismo texto legal previene: ' Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.
Tercera.- En definitiva, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.
QUINTO.-La Inspección aprecia que, formalmente, D. Romualdo y D. Rosendo mantienen una doble relación con la sociedad AGOR en virtud de un contrato laboral y uno de arrendamiento de servicios. Ahora bien, concluye que no disponen de medios humanos y materiales que les permitan desarrollar con plena autonomía esas actividades que facturan como desarrollo del contrato de arrendamiento de servicios (albañilería y pintura).
Se aprecia simulación en la actuación analizada, con las siguientes características:
a) La voluntad querida es facturar una elevada cifra de ingresos por parte de AGOR, evitando el coste tributario que ello supone, rebajando el volumen de negocio con deducciones inexistentes. En tanto que la voluntad manifestada es que la sociedad abona unos servicios a D. Romualdo y D. Rosendo basados en un contrato previo con ellos, aunque en realidad son únicamente trabajadores asalariados.
b) Las partes acuerdan simular la existencia de unos contratos de arrendamiento de servicios entre la sociedad y D. Romualdo y D. Rosendo.
c) El fin engañoso existe puesto que permite reducir los impuestos a pagar, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
En cuanto a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGTque 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
''la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281a 1289 del Código Civil, pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214CCy 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
'SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Elena, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente. aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo.'
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'
El mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la Sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala:
'58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'
Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'
SEXTO.-Llegados a este punto, para una mejor comprensión del fondo del asunto es necesario tener en cuenta los siguientes hechos que resultan de las actuaciones:
La sociedad Agor Proyectos y Contratas S.L. (en adelante AGOR) está dada de alta en en el epígrafe de IAE (Empresario) 833.2, 'Promoción Inmobiliaria de edificaciones'; se constituye el 1 de octubre de 2004 y tiene como actividad principal la compra, venta, inversión, arrendamiento, permuta, alquiler, cesión, explotación, promoción, construcción, reformas, rehabilitación y decoración de todo tipo de bienes inmuebles.
Está participada al 50% por D. Romualdo y por D. Cipriano; el primero es administrador solidario desde el 3 de enero de 2006 y el segundo desde el 1 de octubre de 2014, ambos por plazo indefinido. Además, D. Romualdo es apoderado de la entidad. Ambos son autorizados en las cuentas junto al padre de éste, D. Rosendo.
D. Romualdo está dado de alta en el IAE, epígrafe 501.3 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción'. Su padre, D. Rosendo, está dado de alta en el IAE, epígrafe 505.6 'Pintura y revestimientos en papel'. Ambos tributan en el IRPF en régimen de estimación objetiva y en el IVA en régimen simplificado y únicamente prestan sus servicios como autónomos para AGOR desde el ejercicio 2007, en virtud de sendos contratos de arrendamiento de servicios de fecha 1 de diciembre de 2007. Por sus servicios, D. Romualdo percibe 112.054,35 euros en 2011 y 138.796,60 euros en 2012, mientras que D. Rosendo recibe 100.572,08 euros en 2011 y 40.103,42 euros en 2012.
Al mismo tiempo, ambos prestan servicios como asalariados de AGOR y, por ello, D. Romualdo recibe 17.021,04 euros en 2011 y 22.074,85 euros en 2012, mientras que D. Rosendo percibe 3.643,69 euros en 2011 y 4.240,22 euros en 2012.
En sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, D. Romualdo declara módulo de 1,00 como personal no asalariado y módulo de 0,75 como asalariado, de forma que sus rendimientos netos de la actividad son de 17.481,53 euros en 2011 y 17.481,53 euros en 2012, dando como resultado a ingresar 171,59 euros y 683,34 euros en 2011 y 2012, respectivamente.
D. Rosendo declara módulo de 1,00 como personal no asalariado y módulo de 0,70 como asalariado, por lo que sus rendimientos netos de la actividad declarados son de 17.995,44 euros en 2011 y 17.995,44 euros en 2012, con un resultado a devolver de 1.328,55 euros en 2011 y a ingresar 839,06 euros en 2012.
Según los datos obtenidos por la Inspección, el porcentaje de compras imputado en relación al importe de los servicios prestados es reducido. En concreto, el de D. Romualdo es de 23,31 % en 2011 y de 11,63 % en 2012, mientras que el de su padre es de 18,88 % en 2011 y de 31,19 % en 2012.
Además, D. Romualdo se sirve de los mismos proveedores que AGOR, y si bien su padre se relaciona con otros, también acude a dichos proveedores comunes, aunque en menor cuantía.
En cuanto a los medios humanos, en el ejercicio 2011 D. Romualdo tiene contratados a 2 trabajadores por retribuciones de 8.371,15 euros y 1.484,51 euros, respectivamente. En el ejercicio 2012 sólo mantiene a uno de ellos, que percibe 11.493,05 euros. Ambos empleados constan además como asalariados de AGOR desde el ejercicio 2007 y el último se mantiene en 2011 y 2012.
Por su parte, D. Rosendo tiene el mismo empleado durante ambos ejercicios, con retribuciones de 17.713,94 euros en 2011 y 6.643,16 euros en 2012, quien, además, es asalariado de AGOR desde 2007 hasta 2010, incluido.
Tanto D. Romualdo como su padre prestan sus servicios con exclusividad en las obras que previamente contrata AGOR, acatan su horario y se encuadran en la estructura de organización de la empresa, pues es la que aporta los materiales y las herramientas. Dado que, además, se sirven de los proveedores de AGOR, carecen de una infraestructura empresarial. A lo que cabe añadir que, según las propias declaraciones de D. Romualdo, con carácter previo a la constitución de la empresa trabajaba como autónomo y su inmovilizado eran herramientas de mano; posteriormente, facturó a AGOR hasta 2012 y sólo aportó trabajo ya que el material lo proporcionaba AGOR, en su mayor parte, o bien los clientes finales.
A juicio de la Sala, cuanto antecede evidencia que D. Romualdo y su padre, D. Rosendo, tienen una relación laboral con la entidad AGOR, en la que concurren los requisitos propios de la misma; así, las relaciones laborales vienen caracterizadas por las notas de dependencia, ajenidad, remuneración y ausencia de responsabilidad.
En este sentido cabe citar, entre otras, la Sentencia de fecha 26 de noviembre de 2012 de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo (recurso 536/2012) en la que se dice: ' Finalmente no parece de más señalar que los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; y que también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador'. Y que son indicios comunes de la nota de ajenidad, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( SSTS 09/12/04 - rcud 5319/03 - ... 27/11/08 - rcud 3599/06 - ... 23/11/09 -rcud 170/09 -; 20/07/10 - rcud 3344/09 -; 29/11/10 - rcud 253/10 -. Y las muchas precedentes que en ellas se citan).
En este sentido, tal como se ha expuesto, ni D. Romualdo ni su padre cuentan con una organización empresarial ni con medios humanos adecuados para el nivel de servicios facturados. El primero sólo tiene dos empleados en 2011 que reduce a uno en el ejercicio 2012 en el que, además, es a su vez asalariado de la sociedad. En análogos términos, D. Rosendo únicamente tiene un empleado. Tampoco sus niveles de compras son coherentes con su facturación, notoriamente más elevada que las retribuciones que perciben en su condición de empleados de una sociedad de la que, recordemos, D. Romualdo ostenta una participación del 50% y el cargo de administrador solidario e incluso su padre, que aparece como mero empleado de la entidad, está autorizado en las cuentas de la sociedad. Así, D. Romualdo percibe 112.054,35 euros en 2011 y 138.796,60 euros en 2012 por sus servicios, mientras que D. Rosendo recibe 100.572,08 euros en 2011 y 40.103,42 euros en 2012.
Ambos carecen de medios materiales, que son proporcionados directamente por AGOR o, incluso, por alguno de sus clientes; desarrollan su actividad con exclusividad en las obras que previamente contrata AGOR, acatan su horario y se encuadran en la estructura de organización de la empresa.
Estas conclusiones no quedan desvirtuadas por las alegaciones del recurrente, quien insiste en que tanto D. Romualdo como su padre disponen de sus propios medios materiales, personales y económicos, necesarios para la ejecución de los trabajos subcontratados con carácter independiente y autónomo, siendo ellos quienes compran materiales a proveedores, todo lo cual es difícilmente conciliable con los datos objetivos recabados por la Inspección y expuestos en párrafos anteriores. El hecho de que ambos estuvieran dados de alta como autónomos desde años anteriores, en los que además sólo prestaban servicios para AGOR, no enerva la virtualidad probatoria de los indicios ahora constatados por la Inspección en los ejercicios objeto de comprobación.
Efectivamente, en el ámbito de la construcción es habitual recurrir a diferentes subcontrataciones, pero no se aprecia aquí la concurrencia de los requisitos que nos permitan concluir que tal fue la forma de actuar de AGOR, D. Romualdo y su padre, quienes en realidad aparecen como empleados de la sociedad pues, contrariamente a lo sostenido en el escrito de demanda, los datos constatados evidencian que carecen de medios humanos y materiales para realizar los trabajos facturados y tampoco se ha acreditado que asuman el riesgo de los mismos.
En definitiva, la Sala comparte las conclusiones de la Administración, quien ha cuestionado de manera razonada y razonable la realidad de unos servicios que no puede quedar acreditada por la mera existencia de unas facturas que, por tanto, deben ser rechazadas al considerar que ha existido una división artificial de la actividad de forma tal que los servicios facturados por D. Romualdo y su padre han sido realmente desarrollados por la propia entidad de la que, además, aquéllos son empleados.
En suma, es procedente apreciar la existencia de simulación en la prestación de los servicios autónomos por parte de D. Romualdo y su padre que, de esta forma, rebajan la carga tributaria de la sociedad mediante la aplicación de deducciones que realmente son inexistentes y la disminución del volumen de negocio que efectivamente está sujeto al pago de los impuestos correspondientes.
En consecuencia, como los servicios prestados por D. Romualdo y D. Rosendo son calificados como laborales, la Inspección valora de forma objetiva el importe de su retribución. Para ello, tiene en cuenta que D. Romualdo percibe como autónomo un importe de 112.054,35 euros en 2011 y 138.796,60 euros en 2012, mientras que D. Rosendo recibe 100.572,08 euros en 2011 y 40.103,42 euros en 2012.
Para el cálculo del salario de ambos como empleados de AGOR, la Inspección toma en consideración el IV Convenio colectivo general del Sector de la Construcción, Resolución de 01 de agosto de 2007 de la dirección General de Empleo (BOE 17-08-2007) y del V Convenio colectivo de la Construcción, Resolución de 28 de febrero de 2012 de la Dirección General de Empleo(BOE 15-03-2012). Además, según los contratos de arrendamiento de servicios de de fecha 1 de diciembre de 2007, D. Romualdo es contratado como profesional autónomo especialista en albañilería y D. Rosendo como profesional autónomo especialista en pintura y empapelado.
Estos cálculos no son cuestionados por la entidad recurrente, que únicamente defiende la realidad de los servicios facturados de manera autónoma por D. Romualdo y D. Rosendo. Por consiguiente, la actuación administrativa ha de ser íntegramente confirmada.
SÉPTIMO.-Finamente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y, en todo caso, se discute la calificación de la infracción porque:
'No puede por tanto, considerarse que existe ocultaciónalguna por parte de mi representado en lo referente a los mismos, puesto que la administración tenía constancia de las obras y proyectos realizados, por las facturas y documentación aportada por mi mandante.
Tampoco puede apreciarse en la conducta de mi mandante la concurrencia de ninguna de las circunstancias reseñadas en las letras a) (utilización de facturas o justificantes falsos); b) (llevanza incorrecta de los libros o registros); y c) (se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas a cuenta) del artículo 191.2LGT, que hubieran impedido calificar la infracción como leve, ya que no ha existido ninguna factura falsa, ni documento aportado falso.'(sic)
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.
OCTAVO.-Sentado lo anterior, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por la entidad recurrente, quien insiste en la procedencia de la deducción de unos servicios que han sido facturados, de manera autónoma, por dos personas que, siendo a su vez empleados de la sociedad e incluso uno de ellos socio y administrador solidario, claramente carecían de una organización empresarial y los medios materiales y humanos necesarios para ejecutar unos servicios cuyo importe es notoriamente elevado, todo lo cual era del conocimiento de la entidad habida cuenta que era quien proporcionaba los medios necesarios para la ejecución de tales servicios.
Los hechos cometidos requieren un concierto de voluntades dirigidas a la obtención de un ahorro fiscal con grave perjuicio para la Hacienda Pública que no está amparado por la normativa. La actuación que constituye la base de la simulación ha de ser necesariamente voluntaria por su propia naturaleza pero, además, conlleva el dolo que configura el elemento subjetivo del tipo.
Lo anterior nos conduce directamente a la valoración de la culpabilidad, pues difícilmente puede defenderse la diligencia en una actuación voluntaria que consiste en el pago de unos servicios supuestamente desarrollados por autónomos que, en realidad, están doblemente vinculados con la sociedad (socio y administrador y asalariados) y los llevan a cabo en el ámbito empresarial de ésta.
Por lo demás, en cuanto a la motivación, tras la extensa transcripción de los hechos constatados en el acuerdo de liquidación, a la que nos remitimos aquí por motivos de claridad expositiva, y tras la cita de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se dice:
'B) Aplicación al caso concreto
Las actuaciones inspectoras han concluido apreciando la simulación en la actuación de la sociedad AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS SL y de Romualdo y Rosendo.
Formalmente, Romualdo y Rosendo mantienen una doble relación con la sociedad AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS SL, en virtud de un contrato laboral y de un contrato de arrendamiento de servicios. Pero en realidad son tan sólo empleados de dicha sociedad, no llevan a cabo las prestaciones de servicios que le facturaron como autónomos profesionales independientes.
La sociedad y estas personas físicas han creado una apariencia de independencia, de una manera conveniente al resultado pretendido, conseguir artificiosamente la sociedad una tributación inferior. La sociedad se deduce los elevados importes que le facturan como profesionales independientes Romualdo y Rosendo, (212.626,43 euros en 2011 y 178.900,02 euros en 2012) cuando en realidad, son meros trabajadores de la sociedad, por los cuáles tan solo debiera deducirse los costes laborales. Mientras que ellos tributan por métodos objetivos en IVA y en IRPF.
En aplicación del artículo 16 de la LGT, se sometió a gravamen el verdadero negocio realizado. Esto significa negar que Romualdo y Rosendo llevaran a cabo ninguna actividad económica para AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS, sino que tan sólo mantenían una relación laboral. Procedía no tener en cuenta los importes que dichas personas le facturaron a la sociedad, siendo este el primer ajuste a realizar.
Aunque en este caso, tal ajuste, se ve en parte compensado por el segundo ajuste, de signo contrario.
Procede minorar en el resultado de AGOR PROYECTOS Y CONTRATAS con los costes laborales de estas personas (porque tan sólo son trabajadores, se tiene en cuenta el coste según el Convenio Colectivo) y con la admisión de otros gastos que han sido justificados durante las actuaciones (adquisiciones de materiales).
Por todo ello, el incremento neto de la base imponible es de 153.191,71 euros en 2011 y de 107.409,53 euros en 2012.
La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'.
La constatación de una situación de simulación, creada por la sociedad y las citadas personas, situación en que se fundamenta la regularización, ha de tener consecuencias en el ámbito sancionador. Con esta situación artificiosa, creada por los implicados, entre los que se encuentra la sociedad objeto del presente expediente sancionador, ha logrado minorar de forma indebida su tributación, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Necesariamente la sociedad participa del artificio, por cuanto como trabajadores asalariados paga unas mínimas cantidades a estas dos personas, Romualdo y Rosendo, y cuando estos le facturan como empresarios independientes, los importes que les abonan se multiplican, siendo el mismo tipo de trabajo, y sin apenas añadir ningún valor (tan sólo unos costes mínimos de materiales y menos de un trabajador a su cargo cada uno). Analizando las cifras, como se hace en el acuerdo de liquidación, se aprecia que es una actuación anti-económica, para la que no ha ofrecido ninguna respuesta suficiente.
A lo anterior hay que añadir la relación que une a la sociedad con estas dos personas, ambas son autorizadas en las cuentas bancarias, una es socio al 50% del capital y administrador, Romualdo, y la otra, Rosendo, es su padre. Y que como autónomos sólo trabajan para AGOR PROYECTOS Y REFORMAS.
Aunque formalmente se emitan las facturas y se cumplan todas las formalidades, no son facturas que respondan a los servicios que en ellas se reflejan o a los importes que en ellas se hagan figurar. Y el deducirse importes que no responden a la realidad, es una conducta que en ningún caso puede verse amparada en una exclusión de responsabilidad. No es una simple divergencia de criterio con la Administración. Responde a una intención defraudatoria clara.'
Así las cosas, la única conclusión posible es que el acuerdo sancionador está ampliamente motivado, sin recurrir en ningún momento a fórmulas genéricas o estereotipadas que debieran rechazarse, pues individualiza claramente la conducta de la entidad recurrente que es merecedora de reproche, vinculando su actuación voluntaria con los hechos objetivos constatados en el marco de las actuaciones de investigación y justificando los motivos por los que se aprecia la simulación.
NOVENO.-Por último, en lo que hace a la calificación de la infracción, el artículo 191.4 de la LGT dispone que la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
De otro lado, según el artículo 184.3 de la LGT, se consideran medios fraudulentos:
'a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o lacontabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de estacircunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularizad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona'.
En los términos ampliamente expuestos en fundamentos anteriores, el obligado tributario junto con su socio/administrador y el padre de éste, se han valido de una simulación para reducir la tributación efectiva. D. Romualdo y su padre no disponen de medios humanos y materiales para desarrollar con plena autonomía las actividades que facturan. De hecho, tienen una subordinación total y absoluta pues son asalariados de la sociedad AGOR y han simulado la relación profesional al amparo de la que emiten facturas a AGOR que, en la medida en que no responden a las prestaciones de servicios que pretenden las partes, son documentos falseados.
En la regularización, la Inspección elimina estos importes de la deducción en el cálculo del resultado del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, se le exige a AGOR una cuota a ingresar de 30.638,34 euros en 2011 y 26.852,38 euros en 2012.
Estos hechos integran la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar deuda tributaria, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, siendo dichas cantidades las bases de la infracción.
Pues bien, la conducta descrita, la deducción indebida de los importes justificados en las facturas, se fundamenta en documentos falseados y emitidos en una situación de simulación, lo que conlleva que se pueda calificar como muy grave la infracción en la que se incurre, ello por la concurrencia de medios fraudulentos en los términos previstos en la normativa aplicable ( artículo 184.3.b) y c) de la LGT).
En este sentido, la infracción es muy grave porque se ha llegado al resultado empleando justificantes que no responden a la realidad de las prestaciones de servicios y toda la base de la sanción responde a esta conducta, es decir, supera el 10% de la base de sanción exigido por el precepto.
En definitiva, la sanción está correctamente calificada por lo que la actuación administrativa ha de ser confirmada, lo que nos conduce a la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 1614/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1614-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1614-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
