Sentencia Administrativo Nº 448/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15019/2013 de 19 de Junio de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00448/2013

-N56820

N.I.G: 15036 45 3 2010 0000478

Procedimiento: RECURSO DE APELACION 0015019 /2013

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. INFINITA RENOVABLES,S.A.

Representación D./Dª. JAVIER NCOLAS TEODORO ARTABE SANTALLA

Contra D./Dª. CONCELLO DE FERROL (A CORUÑA)

Representación D./Dª. PATRICIA BEREA RUIZ

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA ,diecinueve de junio de dos mil trece .

En el RECURSO DE APELACION 15019/2013 pendiente de resolución ante esta Sala, interpuesto por INFINITA RENOVABLES S.A. ,representada por el procurador don JAVIER NICOLAS TEODORA ARTABE SANTALLA ,contra SENTENCIA de fecha 9- 11-2013 dictada en el procedimiento PO 370/10 por el JUZGADO DE LO CONTENCIOSO nº UNO de FERROL sobre APELACION DE SENTENCIA Nº 268/12, DE FECHA 9-11-2013 , DICTADA POR EL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO Nº 1 DE FERROL EN SU PO 370/10, la cual desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Infinita Renovables S.A., contra Resolución de fecha 14-9-10, dictada por el Concejal Delegado del Area de Economía y Finanzas del Ayuntamiento de Ferrol, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la demandante contra la liquidación complementaria derivada del acta de disconformidad nº 2010/d00939, recaída en el exp. 1941/082, por el concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras del año 2010, declarando la conformidad a Derecho de los actos administrativos recurridos que, por tanto, se confirman.

. Es parte apelada CONCELLO DE FERROL (A CORUÑA), representada por la procuradora Dña. PATRICIA BEREA RUIZ dirigida por el letrado D.DAVID VIDAL LORENZO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Se dictó, por el Juzgado de instancia, la resolución referenciada anteriormente.

SEGUNDO.-Notificada la misma, se interpuso recurso de apelación que fue tramitado en forma, con el resultado que obra en el procedimiento, habiéndose acordado dar traslado de las actuaciones al ponente para resolver por el turno que corresponda.

Fundamentos

Los de la sentencia apelada; y,

PRIMERO.-El presente recurso de apelación lo dirige la entidad mercantil INFINITA RENOVALBES, S.A. contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Ferrol en el procedimiento ordinario 370/10, de fecha 9 de noviembre de 2012, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras (ICIO), como consecuencia de la construcción de una planta de biodiesel en dicha localidad, siendo contratista la mercantil 'Isolux Corsan, S.A. (Isolux, en adelante)' y promotora la recurrente.

En la instancia la cuestión litigiosa se configuró a partir de liquidación procedente de acta de disconformidad en la cual se reconocía a la actora la exclusión en la base imponible del impuesto de un 6% en concepto de beneficio industrial, siendo así que entendía procedente el reconocimiento a tal efecto de 14.117.824 euros, de un total presupuestado de 79.690.626 euros (17,71%).

Añadidamente, entendió procedente la exclusión de los denominados 'bienes de equipo', en cuanto elementos no imprescindibles, ni consustanciales, tampoco inseparables de la obra ejecutada.

La sentencia apelada ha razonado adecuadamente sobre los contornos legales de los términos de la discusión, y su alcance jurisprudencial, lo que sirve de presupuesto, sin que haya lugar ahora a su reiteración, a lo que a continuación se indica en relación con los motivos de recurso.

SEGUNDO.-Entiende la apelante que la sentencia apelada ha efectuado una defectuosa valoración de la prueba pues, a partir de los artículos 105 y 106 LGT otorgó preeminencia a las facturas expedidas por la contratista según se alcanzaban los respectivos hitos de la obra, obviando otros documentos señalados al objeto de establecer el importe del beneficio industrial. Se refiere en concreto a la relación de inversiones, en que consta el total del proyecto y el beneficio industrial que se pretende firmada por D. Herminio , Director General Económico-Financiero de Isolux, y al certificado expedido por D. Melchor , apoderado de 'Isolux Ingeniería, S.A.' y de 'Grupo Isolux Corsán, S.A.' en el cual, y sobre la relación anterior, concreta de acuerdo con los estados contables de Isolux Ingeniería que el coste total de la Planta ascendió a 64.674.564,27 euros. De ello se sigue, a criterio de la recurrente que, restando tal importe del total presupuestado, el importe del beneficio industrial ascendió a 14.525,435,73 euros (18,22%).

Señalemos que las conclusiones anteriores se impugnan por la Corporación apelada en consonancia con la condición de sociedad vinculada que corresponde a Isolux en relación con la recurrente; Administración que pone de relieve igualmente las contradicciones entre los distintos presupuestos manejados por la actora según se refiriesen a la esfera contractual, tributaria o de fomento. La sentencia, no obstante, no se atuvo a tales objeciones, sino que situó el debate, estrictamente, en la perspectiva formal, tomando la factura como referente esencial ( artículo 106 LGT ) y razonando que en el detalle de las obrantes en el expediente administrativo (folios 149 a 157) no se consignaba el importe del beneficio industrial correspondiente a cada uno de ellas, lo que llevó al juzgador a la conclusión de no estimar acreditado el que se defiende en la instancia y ahora se reitera.

Dejando al margen algunas consideraciones que la sentencia efectúa sobre el contribuyente y su sustituto y sobre la tributación de los Bienes Inmuebles de Características Especiales, que no afectan a las cuestiones objeto de debate, lo primero que se debe examinar es si el 6% de beneficio industrial concedido por la liquidación impugnada tiene justificación suficiente o, por el contrario, debe considerarse arbitrario.

En relación con tal cuestión, tal porcentaje es el señalado por el artículo 131.1, b) del Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas; importe éste admitido en general y, en concreto, contemplado por esta Sala -aún cuando no fuera la cuestión nuclear del recurso- en porcentajes del 6% ( sentencias de 3/2/11, apelación 15076/10 ; 24/2/11, apelación 15089/10 ) o del 5% (sentencia de 30/3/12 (apelación 15012-12). En definitiva, pues, el cálculo del beneficio industrial, a excluir del cómputo de la base imponible, no exactamente a deducirlo de ésta, no se puede considerar inmotivado o arbitrario.

En efecto, sin embargo, no cabe duda de que el algunos supuestos puede vencerse aquel porcentaje mediante una prueba adecuada, que ponga de manifiesto uno superior; prueba que debe de ser cuidadosamente evaluada cuando lo que se defiende es un beneficio industrial superior prácticamente en tres veces al antes reseñado. El Juez de instancia, como antes se indicó, se atuvo a las facturas o certificaciones abonadas por la promotora conforme se alcanzaban los respetivos hitos constructivos, sosteniendo que no concurría beneficio industrial por no reflejarse en ellas. Es cierto, sin embargo, que dicho porcentaje no es de inclusión obligatoria en las facturas, como sostiene la apelante, por no incluirse entre las obligaciones de mención del artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aplicable al caso, ni parece que la referencia a que en la factura deban consignarse 'todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto'según exige ahora el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se refiera al ICIO además de al IVA y, aunque en el terreno de la hipótesis así fuera, exigiera una cuantificación parcial, a medida que la obra se desarrolla en un beneficio industrial segmentado. Por lo tanto, y en los términos expuestos, la cuestión no sería tanto rechazar el beneficio industrial pretendido por no constancia del mismo en las facturas cuanto, establecido el criterio objetivo fijado por la Administración municipal, llegar a una cifra superior por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, que es el designio general del artículo 106 LGT siempre y cuando, en trance ya de liquidación definitiva, se acreditase su importe en relación con el coste efectivo de la obra ( artículo 102.1, en relación con el 103 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) o, más exactamente, se acreditase que era incorrecta la comprobación administrativa, a la luz del coste real y efectivo definitivamente establecido, tras la liquidación provisional que, como permite el artículo 102 , se realiza en función del presupuesto de la obra. De ahí que la práctica correspondencia entre tal presupuesto y las facturas abonadas deba de ser analizada a la luz de la vinculación concurrente entre la apelante e Isolux, estando acreditado sin contradicción que 'Isolux-Corsan, S.A.' es socio mayoritario de la apelante por lo cual, en razón a la cuestión que se suscita, lo relevante sería el beneficio industrial correspondiente a precio de mercado, según la proyección que resulta para el presente caso de lo dispuesto en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y, sobre el particular, recordemos que la prueba propuesta por la hoy apelante en la instancia no se refirió a tal extremo, permitiendo concluir cuál sería el beneficio industrial entre entidades independientes.

En conclusión, pues, a la vista de que por la Administración se utilizó un criterio objetivo y de arraigo en la cuestión debatida y de que en las facturas no se apreció el beneficio pretendido, tal como defiende la sentencia apelada, ni se llegó a conclusión distinta mediante otro medio probatorio garante con la situación concurrente entre promotor y contratista, como se añade ahora, procede la desestimación del primer motivo de recurso.

TERCERO.-Opone también la recurrente a la sentencia de instancia lo que considera arbitraria valoración de la prueba presentada en relación con determinadas partidas que, en su criterio, no debieron conformar la base imponible del ICIO.

En concreto se refiere a una parte de los bienes de equipo a que se contrae el capítulo III del presupuesto de inversiones de la Planta no reúne las notas de imprescindibilidad, consustancialidad al proceso de producción de biodiesel e inseparabilidad de la obra, tal como consta en el informe pericial técnico titulado 'Descripción y análisis de instalaciones y bienes de equipo esenciales para el proceso productivo de biodiesel, autorizado por el perito D. Carlos Manuel , perteneciente a Ingeniat Estudios y Proyectos, S.L.; informe aportado a los autos por la hoy apelante y reproducido en período probatorio y en cuyo apartado 8 se mencionan diversos equipos que pueden ser desinstalados y eliminados de la instalación sin perjuicio para la actividad.

La sentencia de instancia, tras recordar la jurisprudencia aplicable -sobre la que no se hace cuestión- rechazó la exclusión pretendida por entender que la desinstalación de tales elementos haría irreconocible a la Planta; que dichas instalaciones precisaban de licencia urbanística; y que la actora no había acreditado que la extracción de tales partidas se encontraba presidida por las notas que, conforme a aquella jurisprudencia, permiten su no inclusión en la base imponible.

A los bienes de equipo nos hemos referido entre otras, en nuestra sentencia de 16/7/08 (apelación 15081/08 ) en los siguientes términos: "en lo que a la inclusión en la base imponible de los denominados 'equipos ajenos', procede reiterar lo ya indicado en la Sentencia de 18 de marzo de 2008, dictada en el recurso de apelación 15049/08 (antiguo recurso 7007/06 de la Sección Tercera de esta Sala), citada por el Ayuntamiento apelante o lo expuesto en la Sentencia 201/2008, de 9 de abril, dictada en el recurso de apelación 15068/08 (anterior recurso 7054/07, de la Sección Tercera) en cuanto a que ' esta Sala y Sección, en la Sentencia de 107/2008, de 22 de febrero, dictada en el recurso 15030/08 , (anterior recurso 7014/06 de la Sección Tercera de esta Sala), señaló que 'con posterioridad al dictado de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2004 (EDJ 2004/152712) esta Sala (Sección Tercera ) ha perfilado su criterio sobre las pautas que deben presidir la determinación de en qué medida al coste de adaptación o incorporación (instalación) de un elemento infraestructural a la obra, construcción o instalación debe añadirse, para el cómputo en la base imponible del ICIO, el valor o coste del elemento mismo. Así, la sentencia de 26 de julio de 2007 señalaba: 'Pues bien, sobre lo que debe computarse en la base imponible del ICIO, y por derivación también en la referida Tasa, que toma en este caso la misma referencia de base o presupuesto que el ICIO (coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra), aspecto que no aclaraba el art. 103 de la LHL en su redacción aplicable al caso, si bien la redacción actual vigente alude al 'coste de ejecución material de aquélla', aspecto siempre discutido y no pacífico, conviene recordar la doctrina jurisprudencial sobre el particular, y así en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2001 se dice: 'Esta Sala...En las Sentencias de 1 de febrero y 29 de junio de 1994 , ya tenidas en cuenta por la aquí recurrida, y, más recientemente, en las de 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997 y 24 de mayo (recurso de casación para unificación de doctrina 2747/94) y 5 de julio (dos) y 24 de julio de 1999 (recursos de casación 300, 335 y 4890 de 1994) tiene declarado que 'el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma - la Ley de Haciendas Locales se entiende-...y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el IVA repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación - Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 1997 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de diciembre, ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionada'.

Por su parte, la STS de 17 de noviembre de 2005 , establece que 'entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil'.

Pese a la generalidad de los términos de esta última sentencia, no puede olvidarse que existen supuestos en que determinadas instalaciones, máquinas o elementos infraestructurales son consustanciales a la obra o instalación misma, esto es, no pueden concebirse de forma autónoma e independiente de aquéllas. En este sentido, la ya citada STS de 5 de octubre de 2004 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, ratificando lo ya argumentado en la de 16 de diciembre de 2003 y otra anterior de 15 de febrero de 1995, razona que 'como ya se declarado, entre otras, en las sentencias de esta misma Sección y Sala de 15 de febrero de 1995 y 14 de febrero y 16 de diciembre de 2003 (sentencias que, al ser, en el punto controvertido, de igual tenor que la que ha sido objeto de impugnación, pueden determinar, también, la falta de predicamento del recurso, al 'existir doctrina legal sobre la cuestión' conforme con la admitida en la sentencia de instancia), es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'.

De esta significativa jurisprudencia se puede inferir que en determinados supuestos deberá computarse en la base imponible tanto el coste de adaptación o incorporación (instalación) del elemento infraestructural de que se trate a la obra, construcción o instalación a los que vaya destinado, como el valor o coste del elemento mismo si bien en otros casos, por el contrario, aún estando prevista su concurrencia en el presupuesto de la obra, construcción o instalación, deberá computarse en la base imponible, exclusivamente, el coste de su instalación o incorporación a aquéllos, pues no pueden conceptuarse del mismo modo, a efectos de la base imponible del ICIO, los casos en que los elementos estructurales o de instalación sean consustanciales, inseparables e imprescindibles para la propia instalación que aquellos otros en que esta circunstancia no concurra, por más que en ambos casos se precise de licencia municipal. . . De este modo, será caso por caso como habrá de abordarse la cuestión, atendiendo a aquellas pautas de la doctrina jurisprudencial expuesta, sirviendo de ayuda los estándares de la imprescindibilidad, la consustancialidad, la inseparabilidad, la externidad o la autonomía funcional; pero no aplicando con carácter exclusivo y excluyente cada uno de ellos, sino conjugándolos en la medida que sea preciso, en orden a lograr el verdadero alcance e identidad de la base imponible querida por la Ley, que es el coste de lo construido o instalado. Todo ello teniendo en cuenta que el hecho imponible del impuesto está constituido por 'la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición' (artículo 101.1 TRLRHL)'".

También hemos analizado la cuestión en nuestra sentencia de 23/6/11 (apelación 15009/11 ), si bien en ella no se resolvía sobre la cuestión de fondo, al haberse resuelto en función de la conjugación de los límites entre la liquidación provisional y la definitiva, sin obras intermedias que justificaran un aumento de la propuesta en la primera de ellas.

La STS de 14/5/10 (recurso 22/2009 ) declaró que "Debe significarse, ante todo, que el anterior art. 103 de la Ley 39/1988 se modificó , primero por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre , y luego por la Ley 51/2002, pretendiéndose con la última modificación aclarar, por un lado, qué se entiende por coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra: el coste de ejecución material de aquélla, para adaptarse a los criterios que había establecido el Tribunal Supremo, como reconoce la propia Exposición de Motivos y, por otro, añadir otros conceptos excluidos en la regulación anterior, como los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y, en general, cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

Esta redacción pasa al actual art. 102 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 .

La Jurisprudencia había señalado que el coste real y efectivo de la construcción no estaba constituido, como la simple expresión gramatical pudiera hacer suponer, por todos los desembolsos efectuados por el dueño de la obra, sino por el presupuesto de ejecución material de la construcción, instalación u obra, por lo que no se podían incluir en la base imponible los gastos generales, el beneficio industrial ni los honorarios técnicos, ya de redacción del proyecto, ya de la dirección de la obra, ni los gastos referentes al estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, y ello por ser estos gastos ajenos al estricto concepto de obra civil ( sentencias de 24 de mayo de 1999 , 5 y 24 de julio de 1999 y 15 de abril de 2000 , entre otras).

Además, la Sala había excluido los importes correspondientes a equipos, máquinas e instalaciones construidos por tercero fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación ( sentencias de 18 de junio de 1997 y las que en ella se citan de 3 de abril , 29 de mayo y 28 de junio de 1996 ; 5 de julio y 24 de septiembre de 1999 ).

En esta última doctrina se apoyó, primero, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla y, luego, la Sala para resolver la cuestión litigiosa, por lo que procede profundizar en el alcance de la exclusión del coste de los elementos independientes, fabricados fuera de la obra, y adquiridos a terceros, según los criterios también sentados por la Sala.

Cuarto.

Las sentencias de 16 y 18 de enero de 1995 , recordadas por la de 15 de febrero de 1995 , declararon que, puesto que la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible y que el art. 101 de la Ley de Haciendas Locales (actual art. 100) no sujeta al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquéllas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, no están sujetas las instalaciones que se vayan a colocar sobre una determinada obra ya realizada cuando para ello, aunque precise algún tipo de licencia, no sea necesario proveerse de licencia de obras o urbanística, rechazando que puedan calificarse como instalaciones externas a la obra partidas como las de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriera que son elementos inseparables de aquélla y figuran en el mismo proyecto que sirvió de base para obtener la licencia.

Esta doctrina fue matizada en la posterior sentencia de 15 de marzo de 1995 , al señalar que «la diferenciación entre coste de la obra civil y coste de las instalaciones no es por sí misma determinante para excluir el importe de este último de lo que el art. 103 LHL (actual 102) considera como coste real y efectivo de la construcción, instalación y obra que constituye la base imponible del ICIO, como tampoco lo es la naturaleza fija o removible de las instalaciones o su incorporación al terreno de manera más o menos permanente, porque el art. 101 LHL (actual 100) sujeta al impuesto tanto la realización de construcciones y obras como de instalaciones con tal que para unas y otras se requiera proveerse de licencia de obras o urbanística, de modo que lo decisivo es este segundo requisito, que remite al art. 178 de la Ley del Suelo y por medio de él, al art. 1.º del Reglamento de Disciplina Urbanística y no a todos los supuestos que en él se prevén sino sólo a aquéllos en que la licencia que se exija sea precisamente de obras u urbanística».

Asimismo, resulta interesante recordar, en la misma línea, la sentencia de 21 de junio de 1999 , que contempla un nuevo proyecto de obras, complementario de otro anterior, donde se expresaban y cuantificaban las instalaciones que realmente integraban la construcción de una estación transformadora, en cuanto admite en el coste real y efectivo de la obra «las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyan, coloquen o efectúan, -como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia- en el conjunto constructivo de lo que, según ocurre en el caso de autos, va a constituir o constituye, a modo de un solo todo, la Estación Transformadora proyectada».

Finalmente, la sentencia de 5 de octubre de 2004 indica que «lo esencial es que las instalaciones, aparte de inseparables de la obra, figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras, pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitualidad o utilización».

La conclusión a que se llega de la jurisprudencia es que si bien se excluyen de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada".

Por su parte, STS de 23/11/11 (recurso 102/10 ) con relación al artículo 102.1 TRLRHL señaló que "Esta Sala, en relación con los elementos que integran la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construciones, Instalaciones y Obras, en el caso de instalaciones de parques eólicos, sentó doctrina legal en la sentencia de 14 de Mayo de 2010 (recurso 22/2009 ), que citan tanto el Abogado del Estado como el Fiscal, en el sentido de que: ' Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en el supuesto de instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada'.

Dada la identidad de razón existente entre los parques eólicos y las plantas de energía solar, en cuanto que en ambos casos se trata de instalaciones de producción de energía, procede extender la doctrina a las instalaciones fotovoltaicas.

Por consiguiente, debe de reputarse que en este tipo de instalaciones forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energia solar en energia eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los áreogeneradores que por separado no tienen significación propia, asi como la maquinaria integrada en la instalación".

Criterios anteriores que recuerda la STS de 15/2/13 (recurso 3934/11 ) aplicada por la de esta Sala de 12/6/13 (recurso de apelación 15022/13) en cuanto a que "a Sala entende que a tese sostida pola sentenza impugnada é errónea se temos en conta a doutrina legal establecida por esta Sala nas resolucións citadas no Fundamento de Dereito anterior.

Asiste, pois, a razón á Corporación recorrente cando afirma que a base impoñible do ICIO non pode quedar limitada de modo exclusivo ao importe do presuposto de execución da obra civil de instalación, que é ó que se circunscribe a sentenza impugnada, senón que, de conformidade coa doutrina legal fixada por esta Sala, deberá estenderse tamén a todas aquelas cantidades presupostadas que leve consigo a incorporación de elementos estables e configuradores dunha instalación permanente, non unha montaxe substituíble, que dea lugar a unha estrutura determinada, de tal maneira que constitúan un todo unitario e inseparable coa construción realizada, ata o punto de que non poidan concederse as licenzas oportunas se tales instalacións, maquinaria ou equipos non foron incluídos no proxecto de execución. Aínda que os equipos ou maquinaria fosen desmontados ou desmantelado para quedar incorporados a outra construción, non por iso haberán de quedar excluídos do ámbito da base impoñible do ICIO porque a idea de que se trata de elementos que son necesarios para que a instalación poida funcionar, unido á circunstancia de que carecen de singularidade propia por permanecer indisolublemente unidos a aquela mentres funcione, é o factor determinante da inclusión do seu importe na base impoñible deste imposto.

Polo tanto, a tese que sostén a sentenza impugnada é errónea porque restrinxe o ámbito da base impoñible do ICIO ata extremos que non se corresponden co alcance e contido do precepto legal aplicable, segundo a doutrina legal fixada por esta Sala".

La reseñada STS de 14/5/10 fue utilizada por la sentencia apelada para concluir en el modo antes indicado y entender, correctamente, que el criterio sentado para parques eólicos o instalaciones fotovoltaicas es extensible al supuesto de autos en cuanto se pretenda la exclusión de elementos que, comprendidos en el proyecto y en los términos de la licencia, una vez suprimidos, harían irreconocible la instalación.

A la luz de la jurisprudencia mencionada debe significarse que el criterio rector de la exclusión que se pretende no puede ser la mención de elementos que, por si mismos, no precisarían licencia y serían susceptibles de funcionamiento independiente sino que la exclusión se postularía precisamente de tales elementos que incluidos en el proyecto en razón a su carácter necesario en el funcionamiento de la instalación, y comprendidos en la licencia concedida (en otro caso carece de sentido la inclusión en el proyecto), serían susceptibles de supresión de la instalación, por su condición de separables y susceptibilidad de funcionamiento independiente de suerte que, en tal contexto, no serían ya ni imprescindibles ni consustanciales a la instalación.

Pues bien, en relación con el informe sobre el que gravita la petición de la apelante y en relación con el cual no parece que sea necesario insistir en que la nota de dependencia no permite, en principio, otorgar un valor absoluto a las conclusiones obtenidas. Y, en relación con tal informe, importa considerar que lo relevante no es la conclusión sobre que determinados elementos no tengan carácter inseparable y que por tanto puedan ser desinstalados y eliminados sin perjuicio para la actividad, pues ello es una afirmación apodíctica sino, más concretamente, la razón de su inclusión inicial en el proyecto y la justificación de que tal exclusión no incide entonces en el desarrollo normal de la actividad, explicando, de un lado, la eficacia de su funcionamiento y, de otro, la inexistencia de merma si se separan y suprimen. No es tal el contenido del informe de referencia por lo cual, y ante la inexistencia de otros elementos que lleven a la conclusión que, en el presente particular, mueven el recurso de apelación, procede también la desestimación de este segundo motivo.

CUARTO.- Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , procede imponer a la parte apelante las costas de esta segunda instancia en la cuantía de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia técnica.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil INFINITA RENOVALBES, S.A. contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Ferrol en el procedimiento ordinario 370/10, de fecha 9 de noviembre de 2012. Con imposición a la parte apelante de las costas de esta alzada, en la cuantía de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia técnica.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, a diecinueve de junio de dos mil trece.