Sentencia Administrativo Nº 45/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 282/2012 de 09 de Julio de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000282 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00282/2012

Demandante:ARCELOR MITTAL ESPAÑA S.A

Procurador:D.JOSE MARÍA MARTÍN RODRÍGUEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a nueve de julio de dos mil quince.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Arcelor Mittal España S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José María Martín Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2012 y Acuerdo de 21 de noviembre de 2012, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2003 y 2004, siendo la cuantía del presente recurso de 573.432,03 euros y la cuota inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Arcelor Mittal España S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José María Martín Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2012 y Acuerdo de 21 de noviembre de 2012, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anule la Resolución del TEAC y el Acuerdo dictado en ejecución de la misma, ambos impugnados.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, declarando la conformidad a Derecho de la Resolución recurrida.

TERCERO: Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, unidos los documentos aportados y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticinco de junio de dos mil quince, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2012 que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2003 y 2004 y el Acuerdo de 21 de noviembre de 2012 dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la DCGC en ejecución de aquella.

SEGUNDO: La Resolución del TEAC impugnada, estima parcialmente la reclamación en lo que se refiere a las deducciones por actividad de investigación y desarrollo, y la desestima en lo relativo a los Juros sobre el Capital Propio. Es, por ello, este último concepto el único que se discute en el presente recurso.

La controversia se centra en la determinación de la naturaleza de los juros sobre capital propio a efectos de la aplicación de la exención prevista en los artículos 20 bis de la Ley 43/1995 y 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004 . Efectivamente, la exención será aplicable si los juros tienen naturaleza de dividendos, como sostiene la actora, pero no lo será en el caso en que constituyan intereses crediticios, como sostiene la Administración.

La cuestión que se nos somete ha sido resuelta por la sentencia de 27 de febrero de 2014, recurso contencioso administrativo número 232/2011, dictada por esta Sección , en la que fue recurrente la entidad actora. Debemos recordar los razonamientos contenidos en ella:

'La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con los denominados 'juros sobre o capital propio' (JSCP), debido al reparto de beneficios a sus accionistas, pues de conformidad con lo establecido en el art. 21 TRLIS, dichos dividendos están exentos, en relación con lo dispuesto en el art. 23 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Brasil. La discrepancia entre la actora y la Inspección radica en la calificación de los beneficios repartidos, pues la Inspección los califica como 'intereses' y además considera que no se ha producido la doble imposición, a la que se reserva la exención prevista en el citado art. 21. Alega que los JSCP son considerados en Brasil como participaciones en beneficios, es decir, en el resultado social que proceden exclusivamente de la titularidad de las acciones de la sociedad, no respondiendo a remuneración de las cantidades dadas a crédito, origen del pago de los intereses; siendo devengados los JSCP por el Acta de la Junta de Accionistas o el Consejo de Administración, bien como dividendos, bien como JSCP. Manifiesta que, si bien limitadamente, los JSCP son considerados como un gasto deducible, como así se recoge en el art. 9º, de la Ley Federal 9.249, de 26 de diciembre de 1995, y que su naturaleza jurídica es la de rendimientos procedentes de la titularidad de las acciones, aunque a nivel tributario su deducibilidad es parcial, pese a no ser gasto contable. 2) Errónea calificación de los JSCP como intereses por parte de la resolución impugnada. En este sentido muestra su disconformidad con los criterios de la resolución impugnada al interpretar la tributación de los JSCP a la luz del art. 21 del TRLIS. Invoca criterios doctrinales en apoyo de este argumento, al entender que no cabe conjugar el Convenio España-Brasil y la norma interna, pues hacer depender la calificación de una renta de la actividad parlamentaria de otro país, de la resolución de un órgano jurisdiccional extranjero o incluso de la posición mantenida por una Administración fiscal diferente a la española, supone la vulneración de principios constitucionales básicos, de forma que, si los JSCP son intereses o dividendos de acuerdo con la normativa fiscal brasileña, a los efectos de aplicar el CDI España-Brasil, dicha calificación viene determinada por la normativa brasileña, no la española. 3) Ausencia de suficiente motivación del cambio de criterio mantenido en otros expedientes coetáneos, con quiebra del principio de igualdad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. 4) Aplicación directa de la exención prevista en el art. 21 TRLIS, pues no se puede cambiar la calificación de dicha renta, conforme a la normativa brasileña, por parte de la Administración española, además de que, el art. 11.5 del Convenio sólo excluye de la definición de dividendos los 'derechos de crédito', y los JSCP no son intereses derivados de un derecho de crédito, sino rendimientos derivados de la participación en un capital social, incluso, desde la normativa europea, e interpretación de las normas de los CDI. 5) Falta de prueba de que, en su caso, se puedan considerar los JSCP en la legislación fiscal brasileña como intereses. 6) Naturaleza jurídica de los JSCP como una participación en beneficios, siendo aplicable el art. 21 TRLIS. Y 7) Las rentas percibidas en concepto de JSCP han estado sometidas efectivamente a una doble imposición, de acuerdo con los requisitos, de naturaleza subjetiva en cuanto al gravamen de las participadas, y la presunción iuris et de iure establecida en el art. 21.1.b), del TRLIS.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que los JSCP se incluyen en el concepto de intereses contenido en el art. 11 del CDI de España-Brasil. Manifiesta que no existe falta de motivación en el cambio de criterio denunciado por la recurrente, como queda explícito en el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución, en el que se expone el criterio seguido por el TEAC, ya sostenido en anterior resolución.

SEGUNDO: SOBERANÍA FISCAL.

La potestad tributaria o poder tributario es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial.

En este sentido, el art. 133.1, de la Constitución , dispone que 'la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley'. Por su parte el apartado 2 del mismo artículo señala que 'las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes'.

En la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), es el art. 4 º, el que se refiere a la 'Potestad tributaria', al establecer: '1.La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine.'

Esta 'potestad tributaria' como manifestación de la 'soberanía fiscal', además de su repercusión nacional, también tiene su incidencia desde la perspectiva de la 'soberanía fiscal' de otros Estados. Así, en el art. 1º.2, de la LGT , de rúbrica 'Objeto y ámbito de aplicación', dispone: '2. Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales.'

El respecto mutuo entre 'soberanías fiscales' se hace notorio a la hora de enumerar el sistema de 'Fuentes del ordenamiento tributario', en el art. 7, de la LGT , al disponer: '1. Los tributos se regirán:

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

(...).'

En definitiva, todo esto, dentro del marco del Derecho Tributario Internacional, se denomina #Principio de Soberanía Fiscal#, y que supone:

1. La exclusividad del derecho que tiene cada Estado a ejercer la potestad tributaria dentro de su territorio.

2. Limitación exterior al ejercicio de su potestad tributaria fuera de sus fronteras. Y

3. Posible reconocimiento de la repercusión fiscal de un hecho o acto jurídico ocurrido en otro Estado extranjero dentro del territorio del Estado nacional.

TERCERO: CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

Precisamente, dada la concurrencia o existencia de múltiples 'soberanías fiscales', la posibilidad de conflictos en materia tributaria, como consecuencia de las relaciones multilaterales de los Estados y operaciones mercantiles o societarias entres sociedades residentes en cada uno de los Estados, los Convenios para evitar la Doble Imposición se alzan como instrumentos armonizadores entre las legislaciones fiscales concurrentes, y siempre sirviendo como mecanismo de respeto a la 'soberanía fiscal' de los Estados contratantes.

Esa superposición de las soberanías fiscales puede provocar, en un principio, que hacer que una misma renta o un mismo bien quede gravado dos veces en relación con una misma persona física o jurídica, constituyendo un impedimento a las transacciones internacionales, cada vez más numerosas y normales entre empresas de ámbito internacional.

Pues bien, como hemos expuesto, precisamente para evitar este fenómeno, el denominado de la doble imposición internacional, los diferentes países suelen firmar convenios de doble imposición, bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a su exacción. Y los métodos o sistemas que se acuerdan tienen en cuenta una doble perspectiva de la 'doble imposición', una, la doble imposición jurídica, que se produce cuando una misma renta de un mismo contribuyente quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por un impuesto similar. Y la otra, la doble imposición económica, que se origina cuando una misma renta quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por dos impuestos diferentes y en sede de dos contribuyentes distintos. Y entre esos métodos que se utilizan en los Convenios para paliar o corregir la doble imposición, los esenciales son:

a. Método de exención: el Estado de residencia del perceptor de la renta renuncia a gravar las rentas obtenidas en el Estado de la fuente. Y

b. Método de imputación: la renta percibida en el Estado de la fuente es incluida en la base imponible del perceptor al objeto de su gravamen por el Estado de residencia y de la cuota así obtenida se deducirá el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente (imputación total) o el impuesto que correspondería satisfacer en el Estado de residencia si la renta se hubiera obtenido en el mismo (imputación parcial).

Todas estas precisiones son necesarias ponerlas de relieve pues sirven de plataforma para asentar lo que luego se irá declarando a lo largo de los demás Fundamentos Jurídicos.

CUARTO: LOS 'JUROS' EN LA LEGISLACIÓN BRASILEÑA. TRATAMIENTO CONTABLE, MERCANTIL Y FISCAL.

El planteamiento de las partes sobre el objeto del presente recurso es puramente interpretativo, pues se trata de determinar la naturaleza jurídica de los 'juros o capital propio' (JSCP), a los efectos de su tratamiento tributario en España, desde la perspectiva de nuestro ordenamiento interno, teniendo en consideración la normativa brasileña que los regula.

La norma que los regula es la Ley Federal nº 9.249, de 26 de diciembre de 1995. En su art. 9 , dispone que: 'La persona jurídica podrá deducir, a efectos de la determinación del beneficio real, los intereses pagados o acreditados individualmente al titular, socios o accionistas, a título de la remuneración del capital propio, calculados sobre las cuentas del patrimonio neto, y limitados a la variación pro rato día, de la Tasa de Interés a Largo Plazo -TJLP.

1º. El pago efectivo o acreditación de intereses queda condicionado a la existencia de beneficios, computados antes de la deducción de los intereses o de beneficios acumulados y reservas, en montante igual o superior a dos veces los intereses que sean pagados o acreditados. (Redacción dada por Ley nº 9.430, de 1996).

2º. Los intereses estarán gravados por el impuesto de la renta en la fuente, al tipo impositivo del quince por ciento, en la fecha del pago o acreditación al beneficiario.

3º. El impuesto retenido en la fuente será considerado:

I- anticipación del impuesto debido en la declaración de ingresos, en el caso de beneficiario persona jurídica que tribute con base al beneficio real;

II- tributación definitiva, en el caso de beneficiario persona física o persona jurídica que no tribute con base al beneficio real, incluyendo las exentas, sin perjuicio de lo dispuesto en el 4º.

4º. (Derogado por la Ley nº 9.430/1996).

5º. En el caso de beneficiario sociedad civil de prestación de servicios..

6º. En el caso de beneficiario persona jurídica que tribute con base al beneficio real, el impuesto de que trata el 2º podrá aún ser compensado con el retenido con ocasión del pago o acreditación de intereses, a título de remuneración de capital propio, a su titular, socias o accionistas.

7º. El valor de los intereses pagados, o acreditados por la persona jurídica, a título de remuneración del capital propio, podrá ser imputado al valor de los dividendos de que trata el artículo 202 de la Ley N º 6.404, de 15 de diciembre de 1976, sin perjuicio de lo dispuesto en el (apartado) 2º.

8º. Para los fines de cálculo de la remuneración prevista en este artículo, no será considerado el valor de la reserva de revalorización de bienes o derechos de la persona jurídica, excepto si ésta fuera añadida en la determinación de la base de cálculo del impuesto de renta y de la contribución social sobre el beneficio líquido (neto).

9º. A opción de la persona jurídica, el valor de los intereses a que se refiere este artículo podrá ser incorporado al capital social o retenido en cuenta de reserva destinada a aumento de capital, garantizada su deducibilidad, desde que el impuesto de que trata el (apartado) 2, asumido por la persona jurídica sea recaudado en el plazo de 15 días contados a partir de la cierre del período- base en que haya ocurrido la deducción de los referidos intereses, no siendo reajustable la base de cálculo, ni deducible el impuesto pagado, a los efectos de determinación del beneficio real y de la base de cálculo de la contribución sobre el logro líquido.

9º. (Derogado por la Ley nº 9.430/1996).

10º. El valor de la remuneración deducida; incluso en la forma del párrafo anterior, deberá ser añadido al beneficio líquido para determinar la base de cálculo de la contribución social sobre el beneficio líquido.'

De esta norma, se puede afirmar que los JSCP son denominados o identificados como 'intereses', y que su distribución o pago exige la previa existencia de una 'renta', estando sometido a la 'tasa del Impuesto sobre la Renta en la fuente'. Por otra parte, la fuente de estos 'intereses' es la misma que la de los 'dividendos', es decir, la existencia de unos 'beneficios', pues 'el importe de los intereses pagados' 'puede atribuirse a la cantidad de dividendos', en la forma prevista en el art. 202, de la Ley N º 6.404.

Por lo tanto, los JSCP tienen el mismo 'leit motiv' que los 'dividendos', es decir, la existencia de beneficios y su distribución por acuerdo de la Junta de accionistas, pudiéndose entender que los JSCP cumplen una finalidad similar a la del reparto de 'dividendos', sin equiparlos fiscalmente, dada la limitación que la norma fiscal establece y denominarlos como 'intereses'.

Sin embargo, ese concepto como 'intereses' de los JSCP no es el equivalente del concepto de 'intereses' como rendimientos del capital mobiliario, pues como se desprende de la norma brasileña, su fuente es la existencia de una renta y su título imputativo es la participación del socio en el capital social, asimilable a la 'remuneración de capital'. Los JSCP se distribuyen, no responden al pago por la existencia de un crédito y calculados sobre el principal pendiente, como consecuencia de la existencia anterior de un mecanismo de financiación de la sociedad por parte de los socios, sino de la existencia de una 'renta previa', de un 'beneficio' a cuyo cargo se 'pagan' los 'intereses' por el concepto de JSCP, al igual que la norma permite destinarlos a 'reservas', si así lo decide la Junta de accionistas.

Y ese carácter de los JSCP también se pone de relieve en la 'opción' que el apartado 9º, del citado art. 9, recoge, en el sentido de permitir a la persona jurídica que el 'valor de los intereses' pueda, uno, incorporarlos 'al capital social', o, dos, retenerlos 'en cuenta de reserva' destinada a 'aumento de capital'. Esta circunstancia viene a reforzar el carácter o naturaleza de 'dividendos' de los JSCP, pues si se tratara de 'intereses' en su sentido técnico, como rendimientos del capital mobiliario tendrían la consideración de 'rendimientos', de ingresos, no de 'beneficios'.

Desde el punto de vista contable, los JSCP en la normativa brasileña no constituyen un gasto financiero, al responder a una distribución de beneficios, y no como compensación de un derecho de crédito ostentado ante la sociedad por el socio, como así se contempla en la Deliberación CVM nº 207, de 13 de diciembre de 1996, y en la Circular del Banco Central de Brasil nº 2722, de 25 de septiembre de 1996.

Por otra parte, el hecho de que el citado art. 9.2, de la Ley Federal nº 9.249 los someta a tributación en las condiciones y límites que la norma requiere, no enerva conceptualmente su consideración como 'reparto de beneficios', en ese doble aspecto que la norma brasileña permite, como 'dividendos', propiamente dichos, o como 'juros o capital propio'.

QUINTO: CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO ENTRE ESPAÑA Y BRASIL.

Esta norma se aprobó mediante INSTRUMENTO de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974. ('Boletín Oficial del Estado' de 31 de diciembre de 1975.).

En su art. 10 . 4 , de rúbrica 'Dividendos' , del este Convenio, se dispone:

'(...)

4. El término 'dividendos' empleado en el presente artículo comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, partes de minas, partes de fundador u otros derechos que permitan participar de los beneficios, excepto los de crédito, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado contratante en que resida la sociedad que las distribuya .

5. (...).'

En este precepto se pone de relieve, de forma clara, la característica principal del 'dividendo', cual es permitir 'participar de los beneficios' de una sociedad, excluyendo de este concepto, expresamente, los rendimientos derivado de los 'créditos'.

En su art. 11, referido a los 'Intereses' , establece: '(...)

5. El término 'intereses' empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.

(...).'

También en este precepto se pone de manifiesto el título obligacional por el que se satisfacen los 'intereses', que es el derivado de una operación de 'financiación', de 'préstamo', sin que se ponga como condición para su satisfacción la existencia o no de 'beneficios', pues el pago de 'dividendos' es 'opcional' por parte de la sociedad, mientras que el pago de los 'intereses' responde a una 'obligación' contraída por la sociedad como consecuencia de operaciones de financiación.

En este contexto jurídico, desde la perspectiva del Convenio para evitar la Doble Imposición, los JSCP no pueden incardinarse en el concepto que la norma da de los 'intereses', sino que el más apropiado es en el de 'dividendos', pues a la mecánica que responden los 'juros' brasileños.

Pero es que, aún en el caso de que se suscitara duda sobre la naturaleza de los 'juros' y su inclusión o calificación como 'dividendos' o como 'intereses', desde el punto de vista de nuestro ordenamiento, deberíamos acudir al art. 3.2 , del propio Convenio, referido a 'Definiciones Generales', que se establece:

'2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija un interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.', es decir, que la normativa nacional, en este caso la brasileña al contemplar y regular la figura de los 'juros', desplaza en su interpretación a lo que pueda interpretarse con la normativa nacional española.

SEXTO: TRATAMIENTO DE LOS 'JUROS' DESDE LA PERSPECTIVA DE LA NORMA NACIONAL: ART. 21 TRLIS.

El art. 21, de rúbrica 'Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas español' , del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dispone:

'1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(...).'

La resolución impugnada, partiendo de la naturaleza de 'intereses' de los JSCP, niega la aplicación de este precepto, declarando: 'En efecto, en Brasil, en sede de las filiales brasileñas, el gravamen que soportaron estas rentas (los beneficios acumulados de las filiales o reservas, que ahora se abonan como 'juros o capital propio') fue el impuesto brasileño sobre la renta de las personas jurídicas (el equivalente al IS en España) que liquidaron las filiales brasileñas en el ejercicio de su obtención. Ahora bien, no podemos ignorar que este impuesto pagado en su día, se ve anulado ahora, en el ejercicio en el que se reparten estas rentas o 'juros o capital propio' que figuran en el patrimonio de la entidad como reservas. De suerte que el impuesto pagado en su día (en el ejercicio de su obtención) es el mismo que el ahora (en el ejercicio en que se reparten) dejan de pagar las filiales brasileñas; por lo que en definitiva, el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas pagado por las filiales brasileñas por estas rentas es cero. O dicho en otros términos, la carga tributaria soportada en Brasil por las filiales brasileñas por los beneficios ( o beneficios acumulados/reservas) con cargo a los cuales se pagan los 'juros o capital propio' es nula.'

Se ha de señalar que, el art. 21 se está refiriendo a 'dividendos o participaciones en beneficios'. Como hemos declarado con anterioridad, los JSCP tienen encaje en cualquiera de estos conceptos, específico o amplio, de derecho a 'beneficios' de los socios, en el sentido también recogido en el art. 48,2.a, del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y que, en parte, es distinto del concepto de 'beneficios de las empresas' al que se refiere el art. 7 , del Citado Convenio para evitar la doble imposición, como matiza en su apartado 5, disponer:

'Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.'

Así las cosas, la concurrencia objetiva de los requisitos que motivan la aplicación de la 'exención' concurren en el presente caso, sin que pueda traerse a colación los resultados fiscales que, como consecuencia de la aplicación de la norma brasileña, tendente a estimular la fiscalidad de las sociedades, puedan incidir en la desnaturalización del beneficio fiscal que la norma española reconoce, una vez que la participación distribuida ha sido calificada, tanto desde la perspectiva de la norma brasileña como de la nacional, como 'dividendos'.

A ello, cabe añadir que el art. 2, de rúbrica 'Modificación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ', de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, dispone: 'Tres. Se modifica el párrafo b) del apartado 1 del artículo 20 bis, que quedará redactado de la siguiente manera:

«b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.»

El art. 20 bis, del TRLIS reconoce la exención de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por una entidad no residente siempre que se cumplan una serie de requisitos, entre los cuales, uno de ellos es el relativo a que la entidad participada no residente esté sometida a un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que participa. La Ley de Acompañamiento para el año 2004 modificó este apartado b) y disponiendo que, en el caso de que sea residente en un país con Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se sustituirá la presunción 'iuris tantum' (que admite prueba en contrario), que es la que existía anteriormente, por una presunción 'iuris et de iure' (da por cumplido sin más el requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio).

Este precepto, si bien no es de aplicación por razones temporales al presente caso, viene a reforzar el hecho de que, la existencia de un Convenio para evitar la Doble Imposición, a pesar de su relevancia en el orden de fuentes del ordenamiento nacional, corrobora la aplicación automática de la 'exención', pues la acreditación de que la entidad participada, distribuidora de los 'beneficios', es residente del país con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, incluyendo la cláusula de' intercambio de información', como sucede en el Convenio suscrito entre España y Brasil ( art. 26, del citado CDI), es considerado como una presunción 'iuris et de iure' del cumplimiento del requisito de sujeción a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español.

SÉPTIMO: PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES EN LA UNIÓN EUROPEA.

Por último, efectivamente, el Tribunal Federal Alemán, encargado de los asuntos tributarios, en su sentencia de fecha 6 de junio de 2012 , consideró que los 'juros sobre o capital propio' brasileños tienen la calificación de 'dividendos', al entender que los rendimientos recibidos por la sociedad alemana de la sociedad brasileña, bajo la denominación de 'juros', deben tener la calificación de 'dividendos en Alemania. La razón de esta calificación la sustenta en el hecho de que los 'juros' no cumplen con algunas de las características básicas con las que la legislación alemana configura y define los 'rendimientos de capital mobiliario', en concreto, de 'intereses'.

Entre esas características, menciona la de que, los intereses responden a una compensación pagada por la utilización de un capital, por un período de tiempo determinado, y porque el título de su devengo es la existencia de una obligación subsidiaria que deriva de otra principal, cual es la devolución del capital prestado.

Estas notas sirven para fundamentar la calificación de los 'juros' como 'dividendos' y no como 'intereses', cuya repercusión fiscal era la posibilidad de beneficiarse de la exención prevista en la legislación fiscal alemana para los ingresos por dividendos.'

La sentencia citada estimó el recurso y anuló la Resolución impugnada.

TERCERO: Del análisis de la naturaleza jurídica de los JSCP, concluye este Tribunal que constituyen dividendos, desde la siguiente perspectiva que, en esencia, destacamos:

1.- Los JSCP que se distribuyen, no responden al pago por la existencia de un crédito y calculados sobre el principal pendiente, como consecuencia de la existencia anterior de un mecanismo de financiación de la sociedad por parte de los socios, sino de la existencia de una 'renta previa', de un 'beneficio' a cuyo cargo se 'pagan' los 'intereses' por el concepto de JSCP, al igual que la norma permite destinarlos a 'reservas', si así lo decide la Junta de accionistas.

2.- Y ese carácter de los JSCP también se pone de relieve en la 'opción' que el apartado 9º, del citado art. 9, recoge, en el sentido de permitir a la persona jurídica que el 'valor de los intereses' pueda, uno, incorporarlos 'al capital social', o, dos, retenerlos 'en cuenta de reserva' destinada a 'aumento de capital'. Esta circunstancia viene a reforzar el carácter o naturaleza de 'dividendos' de los JSCP, pues si se tratara de 'intereses' en su sentido técnico, como rendimientos del capital mobiliario tendrían la consideración de 'rendimientos', de ingresos, no de 'beneficios'.

Aún cuando la denominación de 'intereses' de los rendimientos que nos ocupan pueda inducir a error en la calificación de su naturaleza jurídica, es lo cierto que de su regulación y operativa, resulta, sin lugar a dudas, que tal figura responde a la naturaleza de dividendos y que el tratamiento jurídico de los mismos desde la perspectiva de la regulación nacional, ha de ser el propio de tales dividendos.

Por las razones expuestas debemos estimar el presente recurso y anular las Resoluciones impugnadas.

El resultado expuesto hace innecesario entrar en el análisis de las facultades de la Inspección para comprobar años prescritos, a efectos de deducción en años posteriores de magnitudes afloradas en tales años.

CUARTO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Arcelor Mittal España S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José María Martín Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2012 y Acuerdo de 21 de noviembre de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho las Resoluciones impugnadas, y en consecuencia debemos anularlasy las anulamos, con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.