Sentencia Administrativo Nº 452/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 420/2014 de 20 de Abril de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0008824

Procedimiento Ordinario 420/2014

Demandante:TECNICOS INMOBILIARIOS Y CONSULTORES ASOCIADOS SA

PROCURADOR D./Dña. JUAN ANTONIO GARCIA SAN MIGUEL ORUETA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 452

RECURSO NÚM.: 420-2014

PROCURADOR D. Juan Antonio García San Miguel y Orueta

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 21 de abril de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 420-2014 interpuesto por Técnicos Inmobiliarios y Consultores Asociados, S.A., representado por el procurador Don Juan Antonio García San Miguel y Orueta contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26-2-2014 reclamación nº NUM002 , NUM003 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-4- 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad Técnicos Inmobiliarios y Consultores Asociados, S.A., parte recurrente, impugna la resolución de 26/02/2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera conjunta desestimó la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM000 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe de 123.777,28 euros y desestimó la reclamación económico administrativa NUM003 , interpuesta contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria muy grave derivado de la misma liquidación, por importe de 129.039,73 euros.

El órgano revisor de la Administración en el acuerdo anterior confirma los acuerdos de liquidación y de sanción impugnados puesto que en contra de lo alegado por la entidad reclamante la Inspección ha constatado que los servicios documentados en las facturas emitidas por las entidades Esmarjor SL y Atedal Quince SL no son reales.

Así Esmarjor SL emite factura el 28/04/2006 en concepto de honorarios por la intervención de Esmarjor SL en el proyecto denominado Cortijo Blanco de Marbella(Malaga), como forma de pago se entrega talón por el importe del IVA y Esmarjor manifiesta que el cobro integro de la factura fue en efectivo.

Y Atedal Quince SL emite factura en la que consta como concepto asesoramiento técnico y comercial de los inmuebles de su propiedad pendiente de regularizar al final de ejercicio, el pago se hace mediante transferencia pero ni se indica ni se aporta a que inmuebles se refieren los servicios ni en que estos últimos han consistido y Don Sabino administrador de la sociedad lo fue del obligado tributario hasta 2001 y aparece como autorizado de una de sus cuentas y aunque se dice que de la amplitud del contrato y de sus anexos se desprende los datos, ni en el contrato ni en sus anexos se detallan la naturaleza de los trabajos ni los inmuebles a los que afecta.

De lo anterior se desprende que la Inspección ha reunido los indicios precisos para inferir conforme a la prueba de las presunciones del articulo 108.2 de la LGT la falta de realidad de los servicios facturados.

En cuanto la sanción se aprecia correctamente la comisión de una infracción muy grave por medios fraudulento mediante el empleo de facturas falsas o falseadas, concurren todos los elementos de la infracción objetivo y subjetivo y el correspondiente acuerdo esta motivado, al quedar suficientemente acreditado que el sujeto infractor actuó de modo doloso ya que practico deducciones de gastos inexistentes para reducir el resultado neto contable con la finalidad de eludir el pago de una parte de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita de la Sección que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción que convalida y alega en síntesis que:

Se ha producido una incorrecta aplicación de la prueba de las presunciones por no cumplirse los requisitos legales y jurisprudenciales de esta prueba.

En relación a la factura emitida por Esmarjor SL y frente al indicio de su elevada cuantía debe estarse a los requisitos de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades para su rechazo puesto que guarda consonancia con la actividad y el volumen de operaciones

En relación a la imprecisión del contenido, que es otro indicio de falsedad para la inspección, la factura reúne los requisitos legales y reglamentarios para su deducibilidad previstos por la legislación del IVA y sobre facturación, no requiere mayor concreción que la que consta pero además ha probado con la demanda presentada por el Sr. Laureano y Esmarjor SL, los servicios contenidos en la factura y los periodos a que se refiere sin que posea información de los medios materiales y humanos y no se le puede exigir una inversión en la carga de la prueba ni una probatio diabólica.

También la Inspección aprecia otro indicio en la imprecisión en los medios de pago empleados habiendo justificado que se hizo mediante compensación de créditos como causa de extinción de las reciprocas obligaciones mediante un acuerdo transaccional homologado judicialmente que no puede cuestionarse por un tercero.

Respecto de la factura recibida de Atedal Quince SL, esta reúne los requisitos necesarios para su deducibilidad, describe los servicios, que hay que poner en consonancia con el contrato y sus anexos y sin que exista la vinculación entre el obligado tributario, el prestador y Tesco SL, ya que no se da ninguno de los supuestos del articulo 42 del Código de Comercio ni hay control de una sobre otras.

En cualquier caso y en relación a las dos facturas, ni el TEAR ni la Inspección explican el proceso lógico que conduce a considerar que en realidad no se han prestado los servicios.

Además de ser reales, los gastos se han contabilizado, se han justificado, se han imputado en el ejercicio del devengo correctamente y guardan correlación con los ingresos de la actividad.

El TS hace depender la realidad de los servicios de la existencia de medios personales y materiales para realizar los servicios encargados por la empresa inspeccionada y que le eran facturados y ha probado sobradamente con la documentación presentada que las empresas prestadoras de los servicios disponían de dichos medios como en ocasiones anteriores había hecho y la necesariedad del gasto para el desempeño de su actividad.

En cuanto al acuerdo sancionador, la prueba indiciaria valida para liquidar, no puede emplearse en el ámbito sancionador debido a la incertidumbre fáctica que genera y tanto la tipicidad como la culpabilidad imputados se basan el indicios y es determinante de su nulidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que la realidad de los servicios facturados no se ha probado por los indicios constatados por la Inspección conforme la prueba de las presunciones sin que la recurrente los haya desvirtuado, correspondiéndole la carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos según los artículos 105 y 106 de la LGT y siendo insuficiente las facturas y su contabilización.

En relación a la factura emitida por Esmarjor SL, Don Laureano era el administrador de la sociedad que vende el inmueble de Marbella a la recurrente en 2004 y según la demanda judicial del procedimiento 286/2006 del Juzgado 15 de Madrid presentada por esta persona, el obligado tributario y Don Argimiro , se desprende que estos dos últimos encargan al primero como ingeniero la realización de ciertos trabajos y posteriormente la venta del inmueble.

Esmarjor SL no aparece hasta el 28/04/2006 en que firma el convenio de transacción extrajudicial entre Esmarjor SL y el Sr. Laureano , como profesional de la misma, de un aparte y Don Argimiro , por otra, por el que se da por pagada la deuda en cuantía de 120.000 €, se emite la factura controvertida y hay entrega de un talón por el importe del IVA, pero a requerimiento de la Inspección Esmarjor reconoce haber cobrado la factura en efectivo y si consta la documentación presentada por Don Argimiro en el expediente bajo el número 17.

El Sr. Laureano se dice que es profesional de Esmarjor, pero no figura como persona a la que se le practicasen retenciones por IRPF ni por rendimientos de trabajo ni de actividad económico profesional.

En relación a la factura emitida por Atedal Quince SL en ningún momento se justifica en que consistieron los servicios ni a que inmuebles afectaban pese al contrato con sus anexos aportado y la amplitud que se alega.

Don Sabino administrador de esta sociedad lo fue hasta 2001 de la recurrente y aparece como autorizado en una de sus cuentas según los datos facilitados por la entidad bancaria y es extraño que si el banco pudo olvidar darlo de baja, la sociedad no se hubiera enterado que seguía como autorizado pasados varios años.

Además entre las sociedades afectadas por el contrato tienen fichas de riesgo y el domicilio fiscal de CTI es el declarado por 158 sociedades y por personas físicas y en el recibió el obligado tributario la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.

Constan como autorizados de las cuentas del contribuyente, Damaso socio en el 89,90 % de CTI y su administrador hasta 2001 y Sabino administrador de Atedal hasta 2007.

En los dos años anteriores el obligado tributario vende inmuebles a CTI y en 2008 Atedal le vende inmuebles por valor superior a 16 millones de euros pero no declara la operación en el IS y si en el IVA y es nombrado administrador de Atedal Evelio .

Por último en cuanto la sanción, concurren todos los elementos para su imposición no hay error sino una clara intención de no satisfacer la totalidad de la cuota del IS mediante unas cifras de gasto deducible que no correspondía a operaciones reales, concurre el elemento de la culpa que se acredita desvinculado del resultado y unido al incumplimiento de la norma sin causas de exoneración de la responsabilidad.

CUARTOLa entidad recurrente cuestiona la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid por el que se confirmaron la liquidación provisional y el acuerdo sancionador derivados del acta de disconformidad número NUM000 , de 8/07/2010, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2006.

Después de los preceptivos tramites mediante la liquidación provisional de referencia la Inspección de los Tributos del Estado procedió a regularizar la situación tributaria de la mercantil recurrente por el concepto y periodo impositivo indicado.

La sociedad se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe 8.332 del IAE de promoción inmobiliaria de edificaciones y frente a sus autoliquidaciones, la inspección siguiendo el método de estimación directa aumenta la base imponible en el importe de 314.000 euros, que corresponden a gastos de la explotación que corresponden a las facturas 2/06 y 7/06 recibidas de las entidades Esmarjor SL y Atedal Quince SL, respectivamente, contabilizadas en la cuenta de gastos 6230000 servicios profesionales independientes cuya realidad y contenido estima no han quedado acreditados después de la comprobación efectuada.

Gastos de la explotación derivados de las facturas siguientes:

La factura 2/06 de 28/04/2006 de 120.000 euros por el concepto 'honorarios por la intervención de Esmarjor SL en el proyecto denominado Cortijo Blanco de Marbella (Malaga)', se aporta además de la factura copia de talón nominativo a favor de Esmarjor correspondiente al IVA de la factura de 19.200 euros y para justificar el pago dos convenios extrajudiciales de 28/04/2006: por el primero, se dan por pagados los honorarios profesionales que Esmarjor y Don Laureano como profesional de esta entidad habían reclamado al contribuyente comprobado y a Damaso en el procedimiento ordinario 286/2006 seguido ante el Juzgado 15 de Madrid y por el segundo, la entidad Consultores y Tecnicos de Inversión SA, CTISA, se da por pagada en relación al pagare emitido por Esmarjor objeto del procedimiento cambiario1414/2005, seguido ante el Juzgado 40 de los de Madrid, en el que CTISA reclamaba a Esmarjor a Laureano y Isabel como administradora de Esmarjor la misma cantidad de 120.000 euros. Contablemente el sujeto pasivo abona los 120.000 euros en al cuenta de crédito que tiene con CTISA el 28/04/2006 aumentando la deuda con esta entidad.

El obligado tributario tiene una deuda con CTISA a 1/01/2006 de 833.101,34 euros según el saldo de la cuenta contable y a 31/12/2006 es de 97.694,37 euros.

No obstante, en contestación al correspondiente requerimiento Esmarjor reconoce que haber recibido en efectivo los 120.000 euros del sujeto pasivo.

Para confirmar la operación se requiere a Laureano que no es localizado.

Damaso y CTISA confirman las operaciones.

La factura 7/2006 de 31/03/2006 emitida por Atedal Quince SL al obligado tributario por importe de 194.000 euros lo es por el concepto asesoramiento técnico y comercial de los inmuebles de su propiedad pendiente de regularización al final del ejercicio.

Se aporta la factura, copia de transferencia de 20/04/2006 a favor del emisor por el importe de la factura y cargo en la cuenta del contribuyente por el mismo importe, contrato de prestación de servicios entre ambas sociedades de 27/02/2001, que tiene por objeto asistencia técnica necesaria para el desarrollo control de la edificación, seguimiento de técnicos(arquitectos y aparejadores), terminación de obras en curso, así como tramitación de licencias y contratación de servicios necesarios para el correcto funcionamiento de las promociones en curso, localización de solares y estudio de plan de viabilidad de futuras promociones, comercialización y venta de los inmuebles propiedad de Tesco y mantenimiento y conservación de los inmuebles de Tesco; su precio es de 5.000.000 euros y su duración hasta el 31/12/2002, prorrogable de año en año que lo fue según los anexos hasta el 31/12/2006; se aportan ademas anexos del contrato en los que se recogen importes alzados para cada año pero no se individualizan conceptos ni se especifican trabajos y facturas y pagos en ninguno de ellos, además en el anexo V hasta 31/12/2005 se fija el importe alzado de 194.000 euros y se estipula para 2006 el mismo importe que finalmente se fija en el último anexo VI.

Previos requerimientos resulta que Atedal no es localizado en su domicilio fiscal y su anterior administrador Sabino , que es autorizado de una de las cuentas del obligado tributario en 2006, facilita la identidad del actual administrador Evelio que aparece como administrador único de mas de 35 empresas incluida Atedal y resulta ilocalizable.

El contribuyente, CTISA y Atedal tienen fichas de riesgo y el domicilio fiscal de la segunda entidad en la calle Serrano 6,4º de Madrid es a su vez el domicilio de declarado de no menos de 158 sociedades y personas físicas y en el obligado tributario recibió la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones a través de su administradora.

Constan como autorizados de las cuentas del sujeto pasivo Damaso titular del 89,90 % de CTISA y administrador hasta 2001 del contribuyente y Sabino que fue administrador de Atedal hasta 2007.

En los años 2004 y 2005 el obligado tributario vende inmuebles a CTISA y en 2008 Atedal vende inmuebles al contribuyente comprobado por importe superior a 16.000.000 euros y declara el IVA que no ingresa y que aplaza y no declara en el Impuesto sobre Sociedades de 2008.

Compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores

Entiende la inspección que procede compensar bases imponibles negativas de periodos anteriores al inicio de 2006 por importe de 433,17 euros sin que a finales del periodo quede cantidad pendiente de compensar en declaraciones futuras

Razonamientos de la Inspección

Por aplicación del articulo 10.3 del TRLIS y del Reglamento de facturación aprobado por el RD 1496/2003, de 28 de noviembre , el resultado contable se obtiene por la diferencia entre ingresos y gastos, estos últimos deben estar debidamente justificados mediante factura, deben estar contabilizados, existir correlación con los ingresos y ser necesarios para su obtención y ser reales

En virtud del principio de la carga de la prueba de los artículos 105 y 106 de la LGT , que corresponde al contribuyente al pretender la deducción de gastos y de la prueba de las presunciones del articulo 108 de la misma Ley , infiere la Inspección que no se ha acreditado la realidad de las prestaciones de servicios facturados por Esmarjor y Atedal, ya que:

En relación a la factura de Esmarjor:

-de acuerdo con la documentación del expediente, Laureano era administrador de la sociedad que vende al contribuyente comprobado un inmueble situado en Marbella en 2004, según la demanda ante el Juzgado 15 de Madrid, procedimiento 286/2006, CTISA y Damaso encargan verbalmente al primero en su calidad de ingeniero la realización de trabajos y la posterior venta del inmueble

-Esmarjor no aparece en dichas relaciones hasta la firma del convenio extrajudicial el 28/04/2006 y el Sr. Laureano , figura en el como profesional de esta, pero según la base de datos este señor no figura como empleado ni como profesional al que se practique retenciones por IRPF en 2006 sino otra persona

-como forma de pago se entrega talón por el IVA de la operación y el principal incrementa la deuda del contribuyente con CTISA, de la que Esmarjor era deudor, con la que suscribe otro convenio extrajudicial y cancela la deuda, sin embargo, Esmarjor dice que cobro en efectivo el importe total de la deuda.

En relación a la factura de Atedal Quince:

-el concepto es asesoramiento técnico y comercial de los inmuebles de su propiedad pendiente de regularización a fin del ejercicio

- el pago se hace mediante transferencia con cargo a la cuenta del contribuyente.

-se aporta contrato de prestación de servicios de 2001 con sus seis anexos, pero pese a su extensión o amplitud en ningún momento se indican los inmuebles a los que se refieren los servicios, obras y trabajos que tampoco se concretan ni individualizan

-en relación a las facturas controvertidas entiende la Inspección que los conceptos facturados son genéricos y no especifican los trabajos o servicios a que se refieren.

-desde 2004 Damaso figura como autorizado de en una cuenta de Tesco, es evidente la relación de Tesco con CTISA y Atedal que figuran en el contrato de 2001 y es autorizado de las cuentas de CTISA y del obligado tributario, el domicilio de CTISA esta en calle Serrano 6,4º de Madrid donde existe una sociedad buzón y se notifico la comunicación de inicio de las actuaciones a la administradora del obligado tributario.

- Sabino era administrador del contribuyente objeto de comprobación hasta 2001, en la actualidad lo es de Atedal y es autorizado en una de las cuentas del sujeto pasivo reguarizado, NUM001 .

A resultas de la regularización anterior se fija la base imponible en 312.119,72 euros y la deuda tributaria en 123.777,28 euros, 103.231,78 euros de cuota y 20.549,50 euros de intereses de demora.

QUINTOSe discute la cuestión de fondo relativa a la procedencia o no de la deducción de los gastos de explotación derivados de las facturas emitidas en el ejercicio comprobado al contribuyente por las entidades Esmarjor SL y Atedal Quince SL.

Comenzando por las normas aplicables, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura y que esta se contabilice, pero también que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'

Por otra parte y por lo que se refiere a la prueba de las presunciones, la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en la sentencia Sección Segunda de la Sala Tercera de 5/05/2014, recurso 1511/13 , nos recuerda que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irracionabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013 .

SEXTOEn el asunto que nos ocupa, la parte recurrente sostiene que son deducibles los gastos derivados de las facturas y son reales los servicios a que se refieren, ya que se aportan las facturas completas con todos los requisitos para su deducibilidad, los justificantes de los pagos correspondientes mediante compensación y transferencia y otra documentación complementaria.

En relación a los servicios que las facturas reflejan, no obstante lo que la parte sostiene, del conjunto de los hechos constatados por la Inspección y de los que se consignan en las diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones de investigación y comprobación y de la documentación aportada y requerida obrante en el expediente, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana mediante la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , que los servicios de facturados no se prestaron por los emisores de las facturas

En efecto, respecto de la factura emitida por Esmarjor, S.L. por 'honorarios por la intervención de Esmarjor en el proyecto denominado Cortijo Blanco de Marbella (Malaga)' se trata de servicios genéricos y no se ha explicado ni concretado la intervención de Esmarjor, se aporta talón nominativo contra la cuenta bancaria de la recurrente y convenio de transacción extrajudicial, pero, previo requerimiento, Esmarjor dice que el pago lo recibió en efectivo, en la compra del inmueble no figura Esmarjor que aparece en el referido convenio de transacción extrajudicial en el que el Sr. Laureano consta como profesional del Esmarjor, pero esta entidad no practica retenciones por IRPF de 2006 a esta persona y no se ha proporcionado detalle alguno, pese a los requerimientos de la Inspección, de los servicios, periodo de prestación, medios materiales y humanos u otra prueba para justificar los servicios.

La factura recibida de la entidad Atedal Quince SL por 'asesoramiento técnico y comercial de los inmuebles de su propiedad pendientes de regularización al fin del año', pese a que se aporta un extenso contrato de prestación de servicios que data de 2001 y sus seis anexos, no se indican los inmuebles a los que se refieren los servicios, obras y trabajos que tampoco se concretan ni individualizan; además desde 2004 Damaso aparece como autorizado en una cuenta de Tesco, es evidente la relación entre Atedal, Tesco y CTISA, ya que figuran en el contrato de 2001 y el mismo señor es autorizado de las cuentas de CTISA y de la recurrente; el domicilio de CTISA esta en calle Serrano 6,4º de Madrid, donde existe una sociedad buzón y en él se notifico la comunicación de inicio de las actuaciones a la administradora de la mercantil recurrente y por otra parte Sabino , era administrador de esta última hasta 2001, después lo fue de Atedal y es autorizado en una de las cuentas de la sociedad recurrente.

SÉPTIMOLa actora dice que en relación a Esmarjor y frente al indicio de la elevada cuantía del importe facturado, este guarda consonancia con su actividad y volumen de operaciones, frente al indicio de imprecisión en el contenido de la factura esta reúne todos los requisitos en la Ley del IVA y en la normativa sobre facturación, se ha probado que hubo una reclamación judicial de honorarios y no posee ni tiene porque probar los elementos materiales y humanos con los que contaba la emisora de las facturas para prestar los servicios con inversión de la carga de la prueba e imposición de una prueba diabólica o imposible y los pagos se han justificado con la compensación de créditos que resultan del acuerdo transaccional.

Sin embargo y pese a estas alegaciones, no se ha discutido la cuantía de la factura como un factor independiente del que se haya inferido la falta de realidad de los servicios sino unido a otros indicios, la imprecisión y el carácter genérico de los servicios es evidente, puesto que se refiere a unos honorarios por la intervención de Esmarjor en el proyecto y no se sabe cual fue dicha intervención incluso Esmarjor solo aparece en el convenio transaccional y en la factura; tampoco esta última reúne los requisitos para su deducibilidad pues el articulo 6.f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , sobre facturación, impone el requisito de la descripción de las operaciones; en cuanto al pago y frente a la compensación de créditos que se aduce, la propia entidad emisora de la factura lo contradice al decir que recibió el pago en efectivo y no se exige a la actora una prueba imposible por tener que acreditar los medios de que disponía el emisor de la factura, más si le corresponde la carga de probar la realidad de los servicios facturados que impone la normativa del impuesto y los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria y esta prueba si estaba a su alcance.

Sostiene también la entidad actora que la factura recibida de Atedal Quince reúne los requisitos para su deducibilidad, describe los servicios si se ponen en consonancia la factura con el contrato de prestación de servicios y con los anexos de este y no existe vinculación entre las sociedades implicadas, porque no concurre ninguno de los supuestos del articulo 42 del Código de Comercio entre el sujeto pasivo, el prestador de los servicios y Tesco.

Ya hemos dicho que pese al extenso contrato de 2001 y sus anexos, los servicios, obras y trabajos no se concretan ni tampoco se individualizan los inmuebles a los que afectan, por lo que la factura conserva intacta su naturaleza genérica e imprecisa sin cumplir el requisito de la descripción de las operaciones; por otra parte, la Inspección en ningún momento ha dicho que hubiera vinculación entre las sociedades ni grupo de empresas a los efectos del articulo 42 del Código de Comercio sino cierta relación como otro indicio que hace dudar de la realidad de los servicios facturados y que nosotros también consideramos que resulta apreciable tal como se ha expuesto.

La parte actora concluye que la Inspección no ha expuesto el razonamiento del que deduce que los servicios no se han prestado y los gastos son reales, se han contabilizado, pagado, aportado facturas, existe correlación con los ingresos y son necesarios.

Según hemos expuesto no ha quedado acreditada la realidad de los servicios facturados y esta es la conclusión que cabe inferir del conjunto de hechos constatados por la Inspección.

OCTAVOLa actora cuestiona el acuerdo sancionador que debe anularse porque se ha aplicado la prueba indiciaría proscrita en el ámbito sancionador por la incertidumbre fáctica que origina y considera que la tipicidad y la culpabilidad se sustentan en meros indicios.

El acuerdo sancionador recurrido estima que el contribuyente ha incurrido en una infracción tributaria calificada de muy grave del articulo 191.1 y 4 de la Ley General tributaria , de dejar de ingresar en el plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, con empleo de medios fraudulentos, mediante utilización de facturas falsas o falseadas y perjuicio económico, que sanciona con multa porcentual del 125% en cuantía de 129.039,73 euros, siendo la base de la sanción 103.231,78 euros.

La Inspección para imponer la sanción se basa en la regularización previamente practicada en la que ha aplicado la prueba de las presunciones, pero sobre la base de datos o hechos debidamente constatados por lo que no existe la incertidumbre a que se refiere la parte recurrente.

La tipicidad no se basa en meros indicios porque la mercantil recurrente ha dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, que se tipifica en el articulo 191.1 de la Ley 58/2003 , por imputarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2006 unos gastos de explotación que no eran deducibles por corresponder a unos servicios recibidos que ante la concurrencia de determinados hechos cabe inferir según el criterio de la lógica humana que no se prestaron.

El cuanto a la culpabilidad en materia tributaria se encuentra recogida en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 a cuyo tenor:'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

En el caso de autos, el acuerdo sancionador motiva la conducta, cuando menos, negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa sin basarse en indicios sino en datos constatados en contra de lo que sostiene la parte actora.

En dicho acuerdo, después de hacer una descripción pormenorizada de los hechos determinantes de la regularización, en el fundamento de derecho tercero, dentro del apartado segundo relativo a la culpabilidad y en el subapartado b) de aplicación al caso concreto, se afirma literalmente: 'la conducta del interesado debe ser considerada culpable en todo caso ya que Técnicos Inmobiliarios y Consultores Asociados SA ejerce la actividad de promoción inmobiliaria y las operaciones regularizadas por la Inspección actuaria corresponden al trafico mercantil habitual del la empresa de lo anterior se deduce que el obligado tributario tenia conocimiento de su obligación de deducir exclusivamente gastos correspondientes a operaciones reales. Por tanto ha sido la tarea comprobadora de la Administración tributaria al que ha investigado los datos que permiten determinar la deuda tributaria que el contribuyente debió declarar e ingresar en los periodos comprobados. En relación a la factura emitida por Esmarjor SL y ante la imprecisión de su contenido que la forma de pago fue en efectivo y que en ejercicio 2006 practico retenciones a profesional distinto de que dicen que prestó el servicio, fue solicitado detalle pormenorizado de los servicios contenidos en la factura, periodos en que se prestan sin que aportara ninguna prueba por el obligado tributario. Respecto de la factura de Atedal Quince el concepto facturado es 'asesoramiento técnico y comercial de los inmuebles de su propiedad, pendiente de regularización a fin de ejercicio', el pago es por transferencia no se ha indicado a que inmuebles se refieren los servicios ni en que consisten estos y quien era entonces su administrador era autorizado en cuentas del obligado tributario. Así debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'

NOVENOEn virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente cuyas pretensiones se desestiman en su totalidad a la vista del articulo 139.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Juan Antonio García San Miguel y Orueta, en representación de la entidad Técnicos Inmobiliarios y Consultores Asociados SA, contra la resolución de 26/02/2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera conjunta desestimó la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM000 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe de 123.777,28 euros y desestimó la reclamación económico administrativa NUM003 , interpuesta contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria muy grave derivado de la misma liquidación, por importe de 129.039,73 euros, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente. Notifiquese esta sentencia a las partes en legal forma haciendo indicación que cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.