Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 462/2022, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 33/2021 de 04 de Octubre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00462/2022

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2021 0000052

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000033 /2021

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De Dña. Sara

ABOGADOMIGUEL ANGEL MARTINEZ LOPEZ

PROCURADORDª. OLGA NAVAS CARRILLO

Contra. TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR

RECURSO Núm. 33/2021

SENTENCIA Núm. 462/2022

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesto por los Iltmos. Sres.:

Doña Leonor Alonso Díaz-Marta

Presidente

Doña Ascensión Martín Sánchez

Don José María Pérez-Crespo Payá

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A N.º 462/22

En la ciudad de Murcia, a cuatro de octubre de dos mil veintidós.

En el recurso contencioso administrativo n.º 33/21, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía indeterminada, y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Parte demandante:

Doña Sara, representada por la Procuradora D.ª Olga Navas Carrillo y defendida por el Letrado Don Miguel Ángel Martínez López.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2020, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo de liquidación, dictado por la AEAT en fecha 3 de agosto de 2017, por el concepto tributario de IVA, 2T 2012 a 4T 2013, derivado del acta de disconformidad de referencia A02- NUM004 formalizada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de 3 de agosto de 2017 y número de referencia A23- NUM005, derivado de aquella liquidación tributaria y del que resulta una sanción por importe de 12.350,27 €.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia que anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia impugnada, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que viene a confirmar en parte, con expresa imposición en costas a la Administración demandada.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª Leonor Alonso Díaz-Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 8 de enero de 2021, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La Administración demandada contesta a la demanda y solicita se dicte sentencia desestimatoria por ser ajustadas a Derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte demandante.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de septiembre de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos señalado, contra la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2020, que estima en parte las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo de liquidación, dictado por la AEAT en fecha 3 de agosto de 2017, por el concepto tributario de IVA, 2T 2012 a 4T 2013, derivado del acta de disconformidad de referencia A02- NUM004 formalizada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de 3 de agosto de 2017 y número de referencia A23- NUM005, derivado de aquella liquidación tributaria y del que resulta una sanción por importe de 12.350,27 €. El TEAR de Murcia, comienza señalando en qué se basa la regularización: 1º incremento de las bases imponibles y cuotas de IVA devengados derivados del ejercicio de la actividad empresarial, al haber comprobado la Inspección que el obligado tributario había omitido ingresos, y 2º en reducir las cuotas de IVA soportado declaradas como deducibles, resultado de la existencia de gastos considerados como deducibles sin suficiente justificación. A continuación reproduce el contenido de las liquidaciones en cuestión y los argumentos en contra de las mismas de la parte actora, y centra la controversia en la deducibilidad o no del IVA correspondiente a las facturas emitidas por Exportaciones de Plásticos SL, así como la procedencia de incrementar el IVA repercutido por los ingresos no declarados que se le imputan. Señala que la recurrente insiste en que procede devolver el IVA a quien repercutió. Tampoco está conforme con la regularización de los ingresos no declarados y señala que en su caso se debe minorar por entenderse incluido el IVA en los ingresos

Respecto al IVA repercutido por Exportaciones de Plásticos, S.L., entiende que es conforme a Derecho la regularización practicada; lo que fundamenta en el análisis de las pruebas, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, y según la cual la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, no en conjunto, según consta en el acta y posterior acuerdo de liquidación, y que se ha reproducido en los antecedentes de hecho, a saber:

- Que los servicios facturados corresponden a Servicios Auxiliares en concursos.

- El representante, administrador socio y autorizado en cuentas de la entidad es el cónyuge de la contribuyente, D. Jesús María.

-Que la entidad estaba dada de alta en el epígrafe 617.9 IAE de Comercio al mayor interindustrial excepto Química, actividad que nada tiene que ver con los servicios auxiliares a concursos de acreedores que se facturan.

- Como empleados por cuenta ajena, según el modelo 190 de la entidad aparecen D. Jesús María con retribución de 23.235,23 € y Reyes, con retribución de 6.977,75 €.

-Que la mayor parte de las ventas declaradas por la entidad corresponden con las facturas emitidas a D.ª Sara.

- Que el domicilio fiscal y social de la entidad es el mismo domicilio de actividad de D.ª Sara, el entresuelo de la C/ Hernández del Águila 16, y que personados en el mismo funcionarios de Recaudación los días 7/8/12 y 31/10/12 no había publicidad ninguna de la entidad, sino de MC & Can Abogados y Consultores y de Sara Abogada, y que en diligencia extendida se señala que una empleada que los atendió manifestó que no conocía a la empresa Exportaciones de Plásticos, Sudamericana de Plásticos, SL ni a Jesús María. Además, se ha comprobado por la Inspección que, en modo alguno queda justificado el pago de las facturas recibidas de dicha entidad. Así se destaca el hecho de que junto a las facturas recibidas de Exportaciones de Plásticos SL en 2011, la contribuyente aportó 3 documentos con el logotipo de Banesto que corresponderían supuestamente con transferencias emitidas a favor de Exportaciones de Plásticos, SL en pago de las facturas de 10.620 € de 30/12/11, de 21.240 € de 30/12/11 y de 10.620 € de 3/10/11, todas ellas con cargo a la cuenta de la contribuyente núm. NUM006. En diligencia de 18/2/13 extendida por la Dependencia de Gestión Tributaria en presencia de la obligada tributaria, a la que se incorporaron dichos justificantes de pago, se advertía por el funcionario actuante de que la comprobación se limitaba a constatar la coincidencia del dato registrado con el justificante aportado sin entrar a analizar la realidad económica de la operación ni la corriente financiera (téngase en cuenta que los órganos de Gestión Tributaria carecen de dichas competencias). Dicha documentación figura en la carpeta del expediente electrónico correspondiente a actuaciones anteriores ante gestión, subcarpeta Diligencias IVA 2011 y documentación aportada ante Gestión. Se ha constatado por esta Inspección, a la vista de los extractos de dicha cuenta bancaria obtenidos en el curso de la comprobación, la irrealidad de los pagos anteriores, ya que no consta cargo alguno en la cuenta bancaria referenciada por los importes señalados, ni similares, en la fecha de valor indicada en el documento de transferencia, ni en cercanas.

A la argumentación de la contribuyente de que no se puede negar la realidad de los servicios prestados simplemente por el hecho de que la prestadora de los servicios cuestionados no se encuentre de alta en el epígrafe de IAE correcto ni por el hecho de que los servicios no hayan sido pagados, porque no es suficiente que la sociedad no esté dada de alta en el epígrafe correcto para considerar que las facturas emitidas no son deducibles, y que no es suficiente que se haya comprobado que las facturas recibidas de la referida entidad no se han pagado para entender que dichas factura no amparan entregas de bienes o prestaciones de servicios, tampoco admite que se corrijan los gastos eliminando los correspondientes a las facturas recibidas de Exportaciones de Plásticos, SL, porque en regularización firme por el concepto IVA del ejercicio 2011 se hayan eliminado las cuotas de IVA repercutido de las facturas emitidas por Exportaciones de Plásticos, SL a Sara por servicios auxiliares a concursos. A todo lo cual responde en TEAR diciendo que es verdad que, analizados o considerados aisladamente cada uno de los argumentos expuestos, puede que no sea suficiente para corregir los gastos pero, sin embargo, del análisis conjunto resulta evidente la improcedencia de la deducción de dichos gastos. Para el obligado tributario habría que considerar deducibles dichas facturas, aunque se hayan emitido por una sociedad que se dedica formalmente a una actividad totalmente distinta a los servicios que factura, en las que se ha cuestionado por la Administración y la Fiscalía la realidad de las operaciones, y en las que no se ha justificado el pago de los servicios supuestamente prestados, solo porque, si no es así, '... los gastos de la actividad solo alcanzan en su conjunto el 9% de su rendimiento íntegro...'. Solo por eso habría que admitirle los gastos correspondientes a unas facturas emitidas por la sociedad de la que es socio y administrador su marido, sobre unos servicios sin justificación y sin que se haya justificado el pago. El mayor o menor rendimiento de la actividad objeto de comprobación por la Inspección es consecuencia de que la contribuyente no ha justificado, a pesar de los requerimientos de la Inspección, la realidad de los gastos que pretende deducir.

Insiste en el argumento detallado por la Inspección en el acta de disconformidad, al analizar la procedencia o no de la deducibilidad de las facturas de gastos recibidas de la entidad Exportaciones de Plásticos S.L., a saber:

a) Consta la práctica de una liquidación provisional correspondiente al IVA 2011, que es firme y consentida (al no haberse recurrido la desestimación del recurso de reposición interpuesto) en la que, de forma muy sintética se elimina una parte muy importante de las cuotas de IVA soportado de la actividad profesional, por falta de justificación o por entender que los bienes o servicios registrados se utilizaban en necesidades particulares (sólo se admite la deducibilidad de unos pocos registros de gastos, que se consideran afectos a la actividad económica). Se contiene una motivación especialmente detallada respecto de la no deducibilidad de las facturas recibidas de Exportaciones de Plásticos, concluyendo que los servicios que se facturan no fueron realizados por dicha entidad.

b) El 13/6/14 se extendieron actas de disconformidad por el I. Sociedades 2010/2011 a Exportaciones de Plásticos SL, NIF B30554521 (núm. de acta A02 NUM007) que no se han recurrido (siendo, por tanto, firmes y consentidas) en las que, como motivo principal de la liquidación, se eliminaban las facturas recibidas de la sociedad.

Respecto a los correos aportados entre Jesús María, cónyuge de la interesada, Reyes, Casilda y la interesada, siendo éstos empleados de Exportaciones de Plásticos SL, no justifican los trabajos documentados en las facturas que se pretenden justificar, no constando que se hicieran por esta empresa, constando en los correos aportados, el logo Explam, y la página www.esplam.es, que se sitúa en Av. Teniente Montesinos, 16 entresuelo C-D, Murcia, que no es domicilio de la empresa. Por otro lado, en las facturas, aunque aparecen expedidas por Exportaciones de Plásticos, SL aparece también como domicilio Avda. Teniente Montesinos n.º 10 Edif. Torre Godoy, 8ª planta, de Murcia, domicilio que no consta como domicilio fiscal ni social de la empresa. Señala el TEAR en este punto, por último, que tiene conocimiento de la sentencia condenatoria a dicha empresa, por delito fiscal respecto al IVA 2011, de fecha 11-5-2018, confirmada por la Audiencia Provincial el 7-11-2018.

Respecto al IVA relativo a ingresos no declarados, según los que constan en cuentas bancarias, a la vista del expediente remitido, reitera el TEAR lo que hace constar la Inspección respecto a los justificantes aportados, que consiste en resaltar que no se acredita la fecha de su facturación, y se constata, y esto es lo más importante, que los mismos no se incluyen entre los ingresos profesionales declarados, por lo que se debe concluir, igual que en el acta de disconformidad, que dichos ingresos en cuenta bancaria deben incrementar los rendimientos profesionales declarados.

No obstante, respecto a que no se puede tomar como base los ingresos en cuentas, porque incluirían el IVA, el TEAR se basa en la STS de 19-2-2018, n.º de recurso 192/2016, que fija la interpretación del art. 78.1 de la LIVA, en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE de IVA, y que establece que para determinar las ganancias sometidas al IRPF ha de deducirse el importe correspondiente a las cuotas del IVA, que, conforme a la doctrina del TJUE, ha de entenderse incluido en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de las multas por la comisión de infracciones tributarias en relación con el IRPF. Criterio reiterado en STS de 12-03-2018 (Rec. Cas 165/2016) IVA, 26-02-2018 (Rec. Cas 112/2016) IVA, 20-02-2018 (Rec. Cas 196/2016) IVA, 19-02-2018 (Rec. Cas 195/2016) IVA, 19-02-2018 (Rec. Cas 198/2016) IVA, 27-09-2017 (Rec. Cas 194/2016) I. Sociedades.

En este caso se cumple que:

1) En las operaciones a que se refiere la liquidación no se hizo mención del IVA, y el prestador de los servicios resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.

2) Dicho prestador de los servicios no tiene la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el art. 89.Tres.2º LIVA, que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Por lo que concluye que será necesario dictar nueva liquidación que tenga en cuenta dicho criterio.

En lo referente a la devolución del IVA, la Inspección manifestó, a partir del art. 14.2 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que no existe acreditación de dichas circunstancias en el expediente. La necesidad de un pronunciamiento al respecto viene recogida en la STS de 17-10-2019, recurso n.º 4809/2017. Reproduce al respecto tal art. 14.2 del Real Decreto 520/2005 y el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, y, tras una exposición detallada de la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al respecto, concluye que para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública; y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. Y tras reproducir el contenido del acuerdo sancionador, considera que el mismo motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, habiéndose acreditado su concurrencia, además de graduarse conforme a Derecho, aunque deba ser anulada a causa de la anulación de la liquidación, sin perjuicio de poder ser liquidada según el fundamento de Derecho Sexto de su resolución.

SEGUNDO.- La parte actora basa su recurso en los siguientes argumentos:

1.- Incorrecta regularización de las cuotas de IVA soportadas derivadas de los servicios prestados por la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L.

Señala que la regularización practicada es doble en cuanto que, por una parte, se minora el importe de las cuotas del IVA soportadas y deducidas, y, por otra, se incrementan las cuotas devengadas que fueron autoliquidadas.

Entiende que la resolución del TEAR de Murcia y la liquidación tributaria que viene a confirmar no resulta ajustada a Derecho, siendo improcedente la regularización practicada en este punto. La prueba indirecta de presunciones o indiciaria utilizada por la Inspección para negar la realidad de los servicios cuestionados consiste en una labor intelectual a través de la cual, partiendo de un hecho conocido, se llega a dar con otro que no lo era, lo que supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados y que entre éstos y el que se presume exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, teniendo siempre presente que las presunciones no son una fuente de certeza sino de probabilidad. Cita al respecto la STS de 19 de marzo de 2001. Y si se analizan por una parte los indicios postulados por la Inspección para negar la realidad de los servicios prestados esa mercantil y, por otra, la actividad probatoria desarrollada por el obligado tributario para rebatir la tesis administrativa y acreditar realidad de las operaciones cuestionadas, se concluye que la regularización no se ajusta a derecho en este punto.

En relación con los indicios apuntados por la actuaria, no comparte la tesis administrativa -confirmada por el TEAR de Murcia-, puesto que el hecho de que la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L. no estuviese dada de alta en el epígrafe de IAE correcto (hecho, por otra parte, que no consta acreditado en el expediente) no puede constituir un indicio para cuestionar la realidad de los servicios prestados. Lo que podrá constituir, en su caso, una irregularidad censal, pero en ningún caso una prueba sólida para sostener la existencia de un negocio simulado, de la misma manera que tampoco podría sostener la parte actora la realidad de los servicios recibidos por el simple hecho de que la prestadora de éstos esté dada de alta a efectos de IAE en el epígrafe correcto.

Añade que el art. 93 y concordantes de la Ley de IVA no condiciona la deducibilidad de las cuotas soportadas al pago de las facturas y de los servicios prestados. El hecho de que los importes facturados por Exportaciones de Plásticos, S.L. se encontrasen pendientes de pago podrá tener, en su caso, las consecuencias previstas al efecto por la normativa en cuanto a la exigibilidad de los correspondientes intereses, por ejemplo, pero en ningún caso puede servir de pretexto para negar la realidad de las operaciones cuestionadas ni la deducibilidad de las cuotas soportadas.

Para a acreditar, sigue diciendo, en el seno del procedimiento inspector la realidad de las prestaciones de servicios efectuadas por la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L. aportó numerosos correos electrónicos enviados/recibidos durante los periodos objeto de comprobación por D.ª Casilda, D.ª Reyes y D. Jesús María, todos ellos empleados de la referida mercantil, hechos no controvertidos para la Inspección.

Rechaza los indicios en los que se basan la Inspección y el TEAR como base para construir la prueba de presunciones pretendida, ya que, dice, todo indicio ha de ser probado mediante prueba plena y en relación con tales afirmaciones, no existe en el expediente acervo probatorio alguno que las soporte, por lo que las rechaza. En efecto, no obra en el expediente remitido a esta Sala (tampoco en el remitido al TEAR de Murcia) la referida acta en disconformidad supuestamente incoada a la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L. por lo que no acreditada su existencia (105.1 LGT) ninguna conclusión puede extraerse de esta en el sentido pretendido.

Afirma que ha acreditado de forma solvente y plena la realidad de las prestaciones de servicios y la inexistencia de un negocio simulado. En primer lugar, dice, es un hecho no controvertido (lo reconoce la Inspección) que para el correcto ejercicio de su actividad profesional -a la vista de la relación de concursos en los que intervino al ser nombrada administradora concursal, a la recurrente le resulta imprescindible la subcontratación a terceros de determinados servicios, tanto de naturaleza puramente administrativa como de asesoramiento en materia económico-financiera, contable y fiscal, así como la utilización de recursos materiales de los que no disponía. Y estos servicios fueron prestados por la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L., lo que se acreditó ante la Inspección, entre otros medios de prueba, mediante numerosísimos correos electrónicos remitidos durante los periodos objeto de comprobación a los anteriormente citados, todos ellos empleados de la referida mercantil. Y no siendo controvertido que dichos servicios son necesarios para el ejercicio de la actividad profesional y su relación con ésta (servicios en materia contable, financiera, fiscal, labores administrativas y secretariales) y que estos eran prestados por empleados de Exportaciones de Plásticos, SL que tenían la cualificación para ello, no puede sustentarse la regularización pretendida.

Adicionalmente, señala que precisamente en la Sentencia absolutoria n.º 101/2017 del Juzgado de lo Penal 4 de Murcia de 21 de marzo de 2017 a la que se refiere la Inspección, se afirma (página 23) que ' Reyes, que figuró de alta indistintamente en las dos sociedades y que realizaba tareas administrativas, aunque la propia trabajadora relató que su trabajo iba referido sobre todo al bufete de la esposa del acusado';prueba adicional que abona la tesis y confirma la improcedencia de la regularización tributaria practicada en este punto, máxime si se tiene en cuenta, por una parte la ausencia de la prueba indiciaria esgrimida de contrario a la vista del expediente remitido y, por otra, la prueba aportada por esta parte para acreditar la realidad de los servicios.

Y concluye que el Acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR de Murcia no resulta ajustado a Derecho, puesto que las operaciones de prestaciones de servicios documentadas en las facturas emitidas por la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L. documentan operaciones reales, sin que la prueba indiciaria construida por la Inspección pruebe lo contrario, debiendo por ello considerarse deducibles las cuotas de IVA soportadas discutidas por la Administración.

2.- Nulidad en cualquier caso del Acuerdo de liquidación por infracción de la obligación de regularizar completamente la situación tributaria en relación con el IVA soportado de las facturas de Exportaciones de Plásticos, S.L.

Entiende que el Acuerdo de liquidación infringe el principio de regularización íntegra, conforme a la consolidada doctrina construida por nuestro Tribunal Supremo. Ignora el TEAR de Murcia -al igual que la Inspección- que, pese a que el procedimiento inspector se siga únicamente con el obligado tributario que se dedujo el IVA soportado que fue indebidamente repercutido (al no considerarse probada la realidad de las operaciones),«es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la regularización que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia, la regularización de una autoliquidación ha de ser íntegra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica»( STS de 15 de octubre de 2020, recurso n.º 1434/2019), reconociendo, además de la indebida deducción del IVA indebidamente soportado, el derecho a la devolución del IVA ingresado por el sujeto pasivo como consecuencia de su indebida repercusión ( art. 14.2 c) RGR) por aplicación del principio de regularización íntegra.

Se remite a las SSTS de 3 de abril de 2008 (recurso n.º 3914/2002), 5 de junio de 2014 (recurso n.º 947/2012) o de 5 de noviembre de 2014 (recurso n.º 3110/2012), así como a la aplicación del principio de integra regularización asumida por el TEAC desde su resolución de 14 de diciembre de 2017, y por la propia AEAT en su reciente nota sobre la regularización integra en el IVA

La aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre el principio de íntegra regularización, asumida por la propia AEAT, debe conducir a la estimación de la demanda y a la anulación del Acuerdo de liquidación ya que, aunque se concluya que las operaciones no son reales (negocio simulado) -lo que se rechaza como se ha señalado-, la regularización tributaria debió ser de cuota cero, toda vez que la Inspección debió comprobar las autoliquidaciones de las cuotas indebidamente repercutidas por el expedidor de las facturas, máxime cuando la regularización completa fue solicitada ante la propia Administración -que es la única que puede tener acceso a esa información-, evitando así un enriquecimiento injusto de la AEAT que, pese a la solicitud formulada por el contribuyente, declinó hacer tal comprobación y confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta, obviando la doctrina del Tribunal Supremo, hoy asumida por la AEAT en la nota recientemente publicada y parcialmente extractada y que constituye una instrucción para los órganos de Inspección.

3.- Improcedente incremento de las cuotas de IVA devengadas en los periodos objeto de comprobación.

Por lo que se refiere al segundo concepto regularizado -incremento de las cuotas de IVA devengadas al considerar que en los ejercicios 2012 y 2013 se prestaron servicios profesionales que no fueron declarados-, si bien el TEAR de Murcia entiende que la cuantificación de las cuotas es incorrecta -motivo por el que anula la liquidación- confirma el criterio de la Inspección.

Y en relación con dicha regularización, reitera la recurrente lo dicho en su escrito de alegaciones al Acta de disconformidad y a los documentos aportados que acreditan la improcedente regularización en lo que se refiere a la supuesta existencia de servicios profesionales no declarados, al haberse probado, el origen de dichos ingresos en las cuentas bancarias, el concepto por el que se percibieron y las facturas a la que se corresponden dichos ingresos, justificándose también los motivos por los que no procedía la repercusión del IVA por el cobro en los periodos comprobados.

4.- Nulidad del Acuerdo sancionador confirmado por el TEAR de Murcia.

Lo que fundamenta en:

4.1.- Falta de tipicidad y ausencia de culpabilidad. Falta de prueba que desvirtúe la presunción de inocencia. Necesidad de motivación específica de la culpabilidad distinta de la que justifica la liquidación tributaria con base en una prueba de presunciones.

En el caso que nos ocupa no existe ningún elemento probatorio que, incorporado al expediente sancionador, permita considerar destruida la presunción de inocencia que, dentro del ámbito tributario-sancionador, es plenamente aplicable a las relaciones entre la Administración y los administrados, tal y como han reconocido innumerables resoluciones jurisdiccionales en todos los ámbitos jerárquicos y territoriales.

Reitera al respecto que la Administración practica la liquidación de la que deriva la sanción con base en una prueba de presunciones, debiéndose tener presente siempre que éstas no son una fuente de certeza sino de probabilidad y más en un supuesto de hecho como el que nos ocupa, en el que los indicios aducidos por la Inspección son simples conjeturas.

Considera rechazable la imposición de sanción cuando los hechos que dan lugar a la liquidación y que sirven de base para ello han sido deducidos a través del mecanismo de las presunciones, toda vez que los postulados que rigen la prueba que opera en el derecho tributario sancionador y que pueden servir de base para la práctica de una liquidación no son trasladables al derecho tributario sancionador, donde el principio inquisitivo debe desplegar de forma plena sus efectos, no debiéndose perder de vista que se está en el seno de un procedimiento de naturaleza esencialmente penal, que se rige por principios que recogen la garantía y la tutela de los derechos individuales frente a los se basan en la potestad y en los privilegios administrativos.

Por ello, al confirmarse la sanción impuesta, se infringe el art. 24 de la CE y el art. 210 de la LGT en relación con el art. 183 de este último cuerpo normativo, toda vez que, si bien la prueba de presunciones resulta admisible para practicar una liquidación tributaria, no cabe imputar la conducta infractora a un obligado tributario (en este caso el vendedor) partiendo, sin más, de la misma prueba que sustenta la liquidación ( SAN de 4 de julio de 2018, rec. 926/2016). Se remite a varios pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia que al resolver la cuestión que nos ocupa lo han hecho en sentido postulado por la recurrente STSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de noviembre 2013 (rec. n.º 2197/2009) y sentencia de esta Sala de marzo de 2018 (rec. 516/2015),

4.2.- Falta de motivación y ausencia de prueba de cargo del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

I. Adicionalmente señala que para proceder a la imposición de cualquier sanción tributaria es requisito previo e inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del art. 183 de la LGT, según el cual «Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».Se remite al respecto a la doctrina del TC en su sentencia de 24 de abril de 1990, RTC 1990/76) que insiste en la necesidad de analizar determinados factores que pueden arrojar luz a la hora de dilucidar el grado de culpabilidad que se deriva de un hecho concreto, así como la ponderación de éstos a la hora de calificar determinada conducta como merecedora de sanción; igualmente cita diversas sentencias del TS al respecto, concluyendo que la Administración no puede sancionar sin probar suficientemente la culpabilidad del sujeto sancionado, es decir, la existencia de mala fe en su conducta, correspondiendo a aquella la carga de motivar suficientemente la concurrencia de dicha culpabilidad. Lo contario supondría la imposición de sanciones por el mero resultado, sin atender a la conducta del contribuyente, con infracción del art. 210 de la LGT.

En este caso, en el acuerdo sancionador, en contra de lo señalado por la resolución aquí impugnada, no se realiza la necesaria motivación acerca de la culpabilidad, ni un análisis preciso de la previa actividad probatoria sobre la que fundamentar el juicio de culpabilidad requerido. Simplemente, bajo esa apariencia, se limita a relatar los hechos que determinan la regularización y a justificar la sanción con base en el resultado de ésta, sin que se haga referencia a las pruebas directas, por inexistentes, de las que se infiere la culpa en la forma de actuar de la recurrente, esto es sin que se motiven ni los hechos constitutivos de la infracción ni la culpabilidad.

Tampoco considera motivación suficiente de la culpabilidad la referencia efectuada por la AEAT a las circunstancias personales del obligado tributario a la hora de valorar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Antes, al contrario, evidencia la incomprensión por parte de la Inspección respecto de las circunstancias determinantes de la infracción, remitiéndose en este punto a la STS de 21 de mayo de 2012, rec. 2953/2008, reiterada por ya citada de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013), doctrina esta que resulta plenamente trasladable al caso que nos ocupa, referida a una persona física.

En definitiva, concluye, conforme a la consolidada doctrina jurisprudencial expuesta, no cabe argumentar que el obligado tributario «ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia»( STS de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013).

Por ello concluye que procede declarar la nulidad del acuerdo sancionador al ser clara su falta de motivación,

4.3.- Falta de valoración y análisis culpabilístico individualizado de cada uno de los motivos regularizados objeto de imposición de sanción.

Entiende que incumple la Administración con la obligación de realizar, para cada uno de los motivos objeto de regularización y que son sancionados, una valoración individualizada y un análisis culpabilístico específico de cada uno de ellos, así como una cuantificación individual de la base de la sanción, tal y como viene exigiendo nuestro Tribunal Supremo, que ya señalo en su sentencia de 27 de abril de 2009. Cita al respecto la reiterada doctrina del Tribunal Supremo al respecto ( STS de 10 de febrero de 2010, recurso n.º 2437/2004), 4.4.- Incorrecta calificación de la supuesta infracción como muy grave.

Rechaza el razonamiento esgrimido por el TEAR de Murcia en relación con la graduación de la sanción por parte de la Administración y su calificación como muy grave al entender que se han utilizado medios fraudulentos. Y entiende que no puede apreciarse la concurrencia de la utilización de medios fraudulentos en un caso como el que nos ocupa, en el que no se está en presencia de un fraude de naturaleza tributaria mediante la emisión de facturas falsas creadas únicamente con una finalidad defraudatoria y sin que haya una operación real, una corriente monetaria, sino que simplemente nos encontramos ante unas prestaciones de servicios que la Inspección considera que no han quedado suficientemente acreditadas, en contra de lo defendido por mi representada.

Y si la Inspección entiende que se está en presencia de un negocio simulado, no solo debe hacer una regularización completa y evitar de esta manera el enriquecimiento injusto de la propia Administración, sino que también debe tener en cuenta, a la hora de cuantificar la sanción, el perjuicio económico real que en su caso se haya podido generar en su conjunto a la Administración que en este caso es nulo puesto que el IVA cuya deducibilidad se niega debió ser autoliquidado por la mercantil prestadora de los servicios.

TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso argumentando:

1.- Correcta regularización de las cuotas de IVA soportadas.

Cita al especto la sentencia de esta Sala de 9 de marzo de 2021 (rec. 175/2019), que considera como indicios reveladores de simulación, entre otros: que se trataba de empresas relacionadas, que no se acreditaba el pago de las facturas y la falta de aportación del contrato de servicios que diese cobertura a las facturas emitidas.

En relación con ello, entiende la Abogacía del Estado que en el presente caso concurren indicios que deben considerarse en su conjunto y que son más que suficientes para determinar la simulación de dichas operaciones y la consecuente procedencia de la regularización. Sin ánimo de exhaustividad, destacamos los siguientes.

En primer lugar, la resistencia de la contribuyente a la aportación de las facturas y documentación relacionada con aquella empresa, que no tuvo lugar hasta el 24 de marzo de 2017.

En segundo lugar, la falta de atención por parte de Exportaciones de Plásticos S.L. al requerimiento de información realizado por la AEAT.

En tercer lugar, que los justificantes de pago aportados por la contribuyente no se referían a pagos reales, pues no constan los mismos en la cuenta bancaria referenciada, ni en la fecha alegada ni en otras próximas.

En cuarto lugar, la motivación contenida en la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2011 y del Impuesto de Sociedades de 2011, que se resume sintéticamente en el acta de disconformidad y en la resolución del TEARM. La parte actora niega la validez de tales indicios por no obrar en el expediente.

En relación con ello, se remite a la consolidada doctrina jurisprudencial (por todas, STS de 31 de octubre de 2011, rec. 4911/2009, FJ 4º)

A mayor abundamiento, añade que si verdaderamente de tales liquidaciones no resultan las conclusiones a las que llega la Inspección, teniendo en cuenta que son liquidaciones giradas a la empresa de su marido podía fácilmente la demandante aportarlas a los autos para rebatir los argumentos de la AEAT.

En quinto lugar, y en relación con el IVA de 2011 de Exportaciones de Plásticos, S.L., indica la Abogacía del Estado que, si bien es cierto que inicialmente hubo sentencia absolutoria en el orden penal, dicha sentencia fue revocada por la Audiencia Provincial, dictándose por el Juzgado de lo Penal n.º 4 sentencia condenatoria en mayo de 2018, sentencia que hoy es firme.

En sexto lugar, que Exportaciones de Plásticos S.L., entidad cuyo administrador es el cónyuge de la demandante, está dada de alta en un epígrafe del IAE manifiestamente ajeno al servicio supuestamente prestado a la actora.

En séptimo lugar, el hecho de que ambas sociedades compartan domicilio fiscal y social, si bien sorprendentemente una empleada de la demandante manifestó no conocer ni a Exportaciones de Plásticos ni a su administrador, cónyuge de la parte demandante.

En fin, tampoco se aporta contrato alguno que pueda dar un mínimo de credibilidad a la realidad de los servicios prestados.

Por otra parte, la demandante pretende justificar la realidad de las operaciones con una serie de emails que no acreditan prestación de servicios alguna.

Por todo ello, entiende que la regularización de las cuotas presuntamente soportadas es plenamente ajustada a Derecho.

2.- Inexistente infracción del principio de regularización íntegra.

Como bien dice la resolución del TEAR, la Inspección manifestó que no existe acreditación de las circunstancias previstas en el art. 14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión.

En el expediente no se acredita el cumplimiento de los requisitos referidos, por cuanto está acreditado que las cuotas indebidamente repercutidas nunca fueron ingresadas, pues ni se prestaron los servicios facturados ni los mismos fueron pagados. En relación con la falta de pago, la parte demandante viene a reconocerlo en su escrito de demanda, página 4, segundo párrafo.

Por todo ello, entiende que no hay vulneración del principio de regularización íntegra.

3.- Procedente incremento de las cuotas de IVA devengadas

En relación con la cuantificación, el TEAR ha estimado parcialmente la reclamación, en el sentido de que se entienda que los importes ingresados y no declarados incluyen el IVA ( STS de 19 de febrero de 2018), que por tanto no puede tenerse en cuenta en la base a la hora de liquidar las cuotas.

4.- Plena validez del acuerdo sancionador.

Por lo que respecta a la culpabilidad y a la utilización de medios fraudulentos, considera que nos encontramos en presencia de un supuesto de simulación.

En relación con las sanciones en supuestos de simulación ha tenido ocasión de pronunciarse nuestro Alto Tribunal. Concretamente, en la reciente sentencia de 21 de septiembre de 2020 (rec. 3130/2018) o en la de 4 de febrero de 2021 (rec. 6456/2019) el Tribunal Supremo ha venido a señalar que la simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa.

Por tanto, y sin perjuicio de que la culpabilidad está acreditada y la resolución está plenamente motivada en tal sentido, la existencia y acreditación de simulación comporta necesariamente la existencia de dolo.

En lo demás, y habida cuenta que las alegaciones formuladas en la demanda no varían en lo sustancial de las formuladas en vía administrativa, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada, obrante en el expediente administrativo, fundamentos que no resultan desvirtuados por las alegaciones vertidas de contrario.

CUARTO.- Consta acreditado en el expediente administrativo que a D.ª Sara, la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Murcia de la AEAT le inició actuaciones inspectoras mediante citación notificada el 25 de abril de 2016, referidas al IRPF 2011 a 2013 e IVA 2T/2012 a 4/2013. En dicho procedimiento se extendieron cuatro diligencias numeradas del 1 al 4 los días 3-06-2013, 18-07-2016, 23-09-2016 y 08-11-2016, así como diligencias de constancia de hecho de 23-1-2017 y 13-2-2017. D.ª Sara figura dada de alta en el epígrafe IAE (profesional) 731 de Abogados, actividad sujeta y no exenta al IVA, habiendo tributado en el régimen de estimación directa simplificada durante los ejercicios 2012 y 2013. Tras los trámites pertinentes con las incidencias de suspensión y circunstancias reflejadas en el expediente, el 20 de abril de 2017 se levantó acta de disconformidad. La regularización se basa en el incremento de las base imponible y cuotas de IVA devengados derivados del ejercicio de la actividad empresarial al comprobar la Inspección que la obligada tributaria había omitido ingresos, para reducir las cuotas de IVA soportado correspondientes a facturas incluidas en los registros de gastos de actividad profesional considerados como deducibles por la actora sin suficiente justificación.

Respecto a los ingresos, se incrementan los rendimientos profesionales declarados en cuenta bancaria en los que, al aportar los justificantes bancarios, se identifica quiénes realizan los ingresos, lo que acredita el cobro de las prestaciones del servicio de abogacía en los que la recurrente, como profesional, manifiesta que ha intervenido en procedimientos judiciales, pero que no se incluyen entre las facturas emitidas registradas ni declaradas por la actora, ni, por tanto, se incluyen entre los ingresos declarados; por lo que se incrementan los rendimientos profesionales declarados en tales importes. Y con respecto a la reducción de cuotas de IVA soportado, esta regularización se practica por la no deducibilidad de los gastos de la actividad profesional relativos a los servicios prestados por la mercantil Exportaciones de Plásticos, S.L. que habían sido consignados en los registros de gastos deducibles sin suficiente justificación. Dicha empresa tiene como representante, administrador, socio y autorizado, al cónyuge de la recurrente, D. Jesús María. La actora manifestó al Servicio de Inspección que los servicios facturados correspondían a Servicios Auxiliares en Concursos, pero dicha entidad está dada de alta en el epígrafe 617.9 IAE de Comercio al por mayor interindustrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria y material n.c.o.p., que lógicamente nada tiene que ver con los servicios auxiliares a concurso de acreedores, que es lo que se factura. Gran parte de las ventas declaradas por la entidad corresponden a las facturas emitidas a su esposa D.ª Sara, siendo el domicilio fiscal y social de Exportaciones de Plásticos el mismo que el de la actividad de esta, el de calle Hernández del Águila, n.º 16, entresuelo, de Murcia.

Pese a las manifestaciones de la recurrente y la existencia de dichas facturas, no consta cargo alguno en la cuenta bancaria que, según la recurrente, se corresponderían con las trasferencias emitidas a favor de Exportaciones de Plásticos; sin que se haya acreditado, por tanto, el pago de las facturas a dicha empresa.

Añadamos a lo anterior, que, como antecedentes de interés, consta acreditada la práctica de una liquidación provisional a la recurrente correspondiente al IVA de 2011 que, aunque fue recurrida en reposición, no se interpuso recurso alguno contra la desestimación de ese recurso interpuesto, y en ella también se regularizó la no deducibilidad de las facturas recibidas de Exportaciones de Plásticos. Y respecto de esta última empresa, y en relación al IVA 2011, se remitió al Ministerio Fiscal informe de delito fiscal contra la Hacienda Pública que terminó con sentencia en principio absolutoria de 21 de marzo de 2007 del Juzgado de lo Penal n.º 4, y que posteriormente, tras la interposición de recurso de apelación, fue anulada y dejada sin efecto, retrotrayendo las actuaciones al momento de dictar nueva sentencia, lo que se produjo el 11 de mayo de 2018, que condenó a D. Jesús María como autor de delito contra la Hacienda Pública así como a Exportaciones de Plásticos, S.L.

Al manifestar la recurrente su disconformidad con el acta levantada, y tras en informe de disconformidad del actuario, se dictó el acuerdo de liquidación el 3 de agosto de 2017, interponiendo contra dicha liquidación la reclamación económico- administrativa.

Como consecuencia de estas mismas actuaciones inspectoras también se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador por considerar que con la omisión de declarar parte de los ingresos profesionales sujetos a IVA y no justificar los gastos generadores de la cuota de IVA soportado, la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria y tendente a ocultar una parte de sus rentas. Contra dicho acuerdo sancionador también se interpuso reclamación económico- administrativa que, acumulada, al acuerdo de liquidación anterior, fueron resueltas por resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2020 que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso y cuyo contenido ya hemos detallado más arriba.

QUINTO.- Entrando en las alegaciones que efectúa la recurrente, insiste la misma en la incorrecta regularización de las cuotas de IVA soportadas derivadas de los servicios prestados por Exportaciones de Plásticos. Sin embargo, consideramos que dicha regularización sí es procedente.

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone con carácter general que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esa Ley; estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio. La efectiva y real existencia de las operaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 92 LIVA constituye el presupuesto básico y esencial del derecho a deducir.

En el presente supuesto, considera esta Sala que sí se cumpliría el requisito formal de la deducción, exigido por el artículo 97 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, de encontrarse la recurrente en posesión de las facturas en las que consta la repercusión de las cuotas del IVA de cuya deducción se trata. Ahora bien, que el citado precepto establezca como requisito formal de la deducción el de estar en posesión del 'documento justificativo', normalmente la factura, no significa que ésta constituya una prueba plena sobre la realidad de los hechos que documenta, pues la factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. Por ello consideramos que la regularización practicada por la Administración tributaria es conforme a Derecho ya que ha quedado acreditado, con los datos de que dispone la Administración, que la empresa emisora de la factura no suministró a la recurrente, durante los periodos que nos ocupan, los servicios auxiliares a concursos de acreedores que se reflejan en dichas facturas. Se trata, por tanto, de una cuestión eminentemente fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba. Insistimos en que el estar en posesión de las facturas no comporta ninguna presunción iuris et de iurede la efectiva entrega de bienes documentados en las mismas, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Justificada la deducción mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la Administración acreditar la mendacidad de las facturas que lo justifican.

Esta Sala viene señalando al respecto, en casos como el presente, que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria, es un medio de prueba admisible. La LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo.

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

La actora entiende que las pruebas practicadas a su instancia son suficientes para acreditar que sí le fue prestado el servicio reflejado en las facturas.

En el presente caso constan acreditados los siguientes hechos:

- El administrador socio y autorizado en las cuentas de la entidad Exportaciones de Plásticos es el marido de la recurrente.

- Durante los ejercicios 2012 y 20134 la entidad estaba dada de alta en el epígrafe 617.9 del IAE de Comercio al por mayor interindustrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria; actividad que nada tiene que ver con los servicios auxiliares a concurso de acreedores, aunque es cierto que aparece, a partir de marzo de 2013, dada de alta también en el epígrafe de otros servicios independientes.

- El domicilio fiscal y social de la entidad Exportaciones de Plásticos es el mismo que el de la actividad de Abogado de D.ª Sara. Incluso consta que, personados los funcionarios de recaudación los días 7 de agosto y 31 de octubre de 2012 en dicho domicilio, no aparecía publicidad alguna de la entidad Exportaciones de Plásticos; y la empleada que los atendió manifestó no conocer tal empresa ni a Jesús María.

- La mayor parte de las ventas declaradas por Exportaciones de Plásticos se corresponden con las facturas emitidas a D.ª Sara.

- Las declaraciones del Impuesto de sociedades de la entidad mencionada durante los ejercicios que nos ocupan contienen bases imponibles negativas.

- No se ha acreditado, ni es negado por la recurrente, el pago de las facturas emitidas por Exportaciones de Plásticos a D.ª Sara.

- El 11 de mayo de 2018 recayó la sentencia 177/2018 en el juicio oral 190/2015, del Juzgado de lo Penal n.º 4, en la que se condenó a D. Jesús María y a Exportaciones de Plásticos como autores de un delito contra la Hacienda Pública por el IVA de 2011. Y en los hechos probados, entre otros extremos, se decía que quedaba probado que, como IVA devengado por dicha entidad, se consignó una cantidad sin constar acreditado que la misma correspondiera a una auténtica actividad de asesoramiento técnico en materia concursal prestada por Exportaciones de Plásticos SL en la persona de su representante legal a Sara.

La recurrente trata de justificar los trabajos que documentan las facturas con unos correos electrónicos que fueron aportados entre su cónyuge, Jesús María, Reyes y Casilda. Sin embargo, como destaca la Inspección y recoge el TEAR, en dichos correos consta el logo Explam, y la página www.esplam.es, en la Avda. Teniente Montesinos, 16, entresuelo C, de Murcia, que no es el domicilio de la empresa, y dichos correos no son suficientes para desvirtuar el resto de los hechos a los que hemos hecho referencia.

Por lo que se refiere al IVA de los ingresos no declarados, consta claramente una serie de ingresos en la cuenta bancaria de titularidad exclusiva del recurrente que, según ella misma manifiesta, son a cuenta de procedimientos judiciales, y que no se incluyen entre los ingresos declarados. Sin embargo, en este extremo la resolución del TEAR aquí recurrida consideró, atendiendo a las STS de 19 de febrero de 2018, que para determinar las ganancias debía de deducirse en importe correspondiente a las cuotas de IVA, por lo que era necesario dictar una nueva liquidación que tuviera en cuenta dicho criterio.

Procede rechazar la alegación de la recurrente de que se ha infringido el principio de regularización íntegra en lo que se refiere al IVA soportado de las facturas de Exportaciones de Plásticos SL, porque debió de reconocer, además de la indebida deducción del IVA, el derecho a la devolución del IVA ingresado por el sujeto pasivo como consecuencia de su indebida repercusión, y que la Inspección, al regularizar, debió comprobar las autoliquidaciones de la cuotas indebidamente repercutidas por el expedidor de las facturas. Pero dicha alegación no pude prosperar porque la recurrente no ha acreditado, ni siquiera lo discute, el pago de las facturas a Exportaciones de Plásticos, por lo que, evidentemente, tampoco ha pagado el IVA que dichas facturas recogen.

Por último alega la recurrente la nulidad del acuerdo sancionador que, aunque ordenando la retroacción de actuaciones, fue confirmado por el TEAR. Entendemos al respecto que, con los datos que hemos expuesto, no puede hablarse ni de ausencia de elementos probatorios ni de falta de motivación, pues difícilmente puede considerarse que hay ausencia de prueba cuando se habla de gastos irreales y la conducta de la recurrente es, como dice el acuerdo sancionador, voluntaria y tendente a ocultar una parte de su rentas, utilizando facturas que no obedecen a la realidad de las mismas, siendo, por tanto, irreales los servicios facturados a la sociedad Exportaciones de Plásticos, S.L. Explica el acuerdo sancionador el porcentaje de la cuota liquidada que suponen las facturas que recogen servicios irreales respecto al resto de las facturas. Examina el acuerdo sancionador si la recurrente puso en su actuación la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, expresando cómo, tras los hechos que detalla, no se está en presencia de un supuesto en el que la diferencia entre las cuotas declaradas y las comprobadas derive de un error material o de calificación jurídica.

Por tanto, se ha de concluir que es evidente que, con los hechos anteriormente expuestos y que constan en el acta de disconformidad y en el acuerdo sancionador, difícilmente puede hablarse de una interpretación razonable de la norma o de una ausencia de culpabilidad puesto que la recurrente se está beneficiando de la emisión de unas facturas que no reflejan la realidad de la operación realizada y no se corresponden con servicios reales por parte de la empresa emisora. No puede hablarse de descuido o interpretación razonable de la norma, pues evidentemente Exportaciones de Plásticos SL emitió facturas que no respondían a servicios reales, y la recurrente dedujo las cuotas de IVA soportados en las mismas; y eso difícilmente puede realizarse si no es de forma consciente y premeditada, y con la finalidad de colaborar en la defraudación tributaria. Por lo que no pueden estimarse las alegaciones que al respecto realiza la recurrente. Se exige en la Ley que el contribuyente cumpla sus obligaciones con la diligencia necesaria; y esta diligencia se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, en este caso la actora declaró cuotas de IVA soportado a deducir, que, aunque fueron constatadas en facturas, no respondían a operaciones realmente realizadas por la sociedad que las emitió, y dejó de incluir ingresos que había recibido de su actividad profesional.

SEXTO.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida conforme a Derecho en lo aquí discutido; imponiendo las costas a la parte actora por aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo n.º 33/21 interpuesto por Doña Sara contra resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2020, que estima en parte las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo de liquidación, dictado por la AEAT en fecha 3 de agosto de 2017, por el concepto tributario de IVA, 2T 2012 a 4T 2013, derivado del acta de disconformidad de referencia A02- NUM004 formalizada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de 3 de agosto de 2017 y número de referencia A23- NUM005, derivado de aquella liquidación tributaria y del que resulta una sanción por importe de 12.350,27 €., por ser dichos actos conformes a derecho en lo aquí discutido; con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el art. 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el art. 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.