Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 463/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 805/2020 de 26 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0014148

Procedimiento Ordinario 805/2020

Demandante:HERRSAL, S.A.

PROCURADOR Dña. MARIA SONIA POSAC RIBERA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 463/22

RECURSO NÚM.: 805/2020

PROCURADOR D. OSCAR GOMEZ FRANCO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. Ana Rufz Rey

-----------------------------------------------

En la villa de Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 805-2020, interpuesto por la entidad HERRSAL, S.A. representado por el Procurador D. OSCAR GOMEZ FRANCO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM003 y NUM004, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2011 a 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba no habiéndose celebrado vista pública, y señalándose para votación y fallo el día 25/10/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 1 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM003 y NUM004, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación tributaria derivada del Acta NUM005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014. Cuantía de la reclamación: 122.000,09 euros, correspondiente al ejercicio 2013. Reclamación nº NUM003.

- Acuerdo de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria, nº. liquidación, NUM006, derivada de la regularización realizada por el Impuesto sobre Sociedades de 2013. Cuantía de la reclamación 53.033,22 euros. Reclamación nº NUM004.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare no ser conforme a derecho la resolución del TEAR de Madrid, revocando la misma, anulando y dejando sin efectos y se declare nula la liquidación de la Inspección así como la sanción impuesta, considerando correcta la declaración liquidación presentada en plazo por HERRSAL, SA de los años 2013 del Impuesto sobre Sociedades. Cuantía de la reclamación: 122.000,09€, correspondiente al ejercicio de 2013 así como anulando Reclamación n° NUM001 y; Acuerdo de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria n° liquidación NUM002, derivada de la regulación realizada por el Impuesto sobre Sociedades de 2013; cuantía de la reclamación: 53.033,22€. Reclamación nº NUM004. Subsidiariamente, se estime el recurso parcialmente, anulando la resolución del TEAC, y se declare nula la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid a HERRSAL, SL derivada de la regulación realizada por el Impuesto sobre Sociedades de 2013; El contribuyente tributó correctamente con un criterio razonable habida cuenta la calificación urbanística del suelo, basando su actuación en una interpretación razonable del régimen, así como en los criterios sentados por la Dirección General de Tributos y por el Tribunal Económico Administrativo Central, no existe el elemento objetivo de la infracción del artículo 191 de la LGT '.... dejar de ingresar dentro del plazo establecido ....' y mucho menos del elemento subjetivo de la culpabilidad del contribuyente, que actuó con base en la mejor interpretación posible de la norma, sin que aprecie negligencia alguna conforme a los artículos 183.1 y 179.2.c) de la LGT.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que las tasaciones practicadas (Oficina Técnica y perito tercero) son absolutamente contrarias a las aportadas por esta parte durante el procedimiento que en esencia indican que el valor de tasación de la parcela NUM007 del Polígono NUM008 de Valdeolmos Alalpardo es de 60.000€. Que el valor de tasación de la parcela NUM009 del Polígono NUM008 de Valdeolmos-Alalpardo es de 107.600€. De manera que las importantes discrepancias existentes de valor entre las distintas valoraciones constituyen el núcleo central de la presente reclamación económica administrativa, toda vez que desde el punto de vista del contribuyente, habida cuenta las tasaciones periciales utilizadas en su momento (Arquitecto Doña Encarna) y la realizada posteriormente por la entidad TINSA, se considera que la depreciación por deterioro practicadas en el IS de 2013 y 2014 aplicada estarían justificadas. Ello no daría lugar a modificar, tal como se lleva a cabo por la Administración actuante, las liquidaciones efectuadas en su día en este aspecto, y darían como consecuencia la improcedencia de la nueva liquidación que es objeto del presente recurso.

Acerca de la calificación urbanística de las parcelas afectadas y su consideración de 'suelo urbano no consolidado' a efectos de la valoración, manifiesta que no existe discusión alguna entre los múltiples informes periciales aportados al presente expediente es que las dos parcelas se encuentran en los siguientes ámbitos urbanísticos de las Normas Subsidiarias vigentes de ValdeOlmos-Alapardo

- La parcela NUM010 Registral (parcela NUM007 del Polígono NUM008 de Valdeolmos Alalpardo), está incluida en un sector denominado SAU-1 (Suelo urbanizable sectorizado);

- La parcela NUM011 Registral (parcela NUM009 del Polígono NUM008 de Valdeolmos-Alalpardo), está incluida en la Unidad de ejecución 19 (con la consideración de suelo urbano no consolidado)

En el Texto Refundido de la Ley de Suelo vigente al momento de la depreciación producida, existe el denominado suelo rural 'necesario' o 'preservado' (y dentro de él un cierto 'mínimo', que se correspondería con el tradicionalmente denominado suelo no urbanizable de protección, mientras que más allá podría admitirse una suerte de lo que tradicionalmente se ha denominado suelo no urbanizable común), y suelo 'rural' que es urbanizable pero que mantiene esa condición 'rústica' hasta la ejecución de la urbanización (que incluiría las categorías tradicionales de suelo urbanizable no delimitado o delimitado, e, incluso, suelo urbano no consolidado). Es decir, que las parcelas afectadas tienen la consideración al presente momento, y la tenían igualmente en 2013 y 2014, momento de la depreciación objeto de la liquidación que ha dado origen a la presente reclamación económico administrativa, de suelo rústico. Por tanto, el suelo urbano no consolidado se valora como rural con el Texto Refundido de la Ley de Suelo, si bien deben tenerse en cuenta no solo la valoración de las rentas agrarias del art. 36 sino también las indemnizaciones previstas en los arts. 38 y 39. Por otro lado, la disposición transitoria tercera contemplaba el mantenimiento del régimen valorativo, en ciertas circunstancias, para el suelo urbanizable delimitado o sectorizado, pero no para el urbano consolidado, lo cual no era muy lógico. Antes ello, la Jurisprudencia ha reaccionado y ha equiparado el tratamiento transitorio del urbano consolidado respecto del urbanizable delimitado. De manera que las valoraciones aportadas y particularmente la llevada a cabo por la Oficina Técnica que ha determinado la liquidación complementaría no ha contemplado la calificación urbanística de estos suelos.

Que la oficina Técnica después de clasificar ambos suelos como rústicos procede a calcular el valor por método comparativo con una serie de fincas ya desarrolladas, debiendo haber comparado por aplicación del artículo del art. 36 de la Ley del Suelo con rentas agrarias sin perjuicio de añadir en su caso, las indemnizaciones previstas en los arts. 38 y 39 del mismo Texto legal. A esa misma conclusión errónea llega el perito tercero que vuelve a cometer el error de comparar con parcelas ya urbanizadas e incluso que cuentan con edificaciones. No debe ser desconocido que la venta de viviendas, sector inmobiliario en general y de promoción de suelo en los años objeto de la depreciación (2013 y 2014) estaba en niveles ínfimos por lo que consideramos que la valoración llevada a cabo y la depreciación del mismo fueron absolutamente conforme a derecho.

Manifiesta la demandante que la falacia de los informes de la Oficina Técnica de Hacienda y del perito tercero es calcular un posible valor de mercado con una aplicación matemática de la edificabilidad que el suelo pudiera albergar, con descuento de los gastos de urbanización, pero dando por hecho de forma equivocada que se trataría de solares aptos para el proceso urbanizatorio, sin reparar en la necesaria gestión de suelo anterior, en la equidistribución, en las cesiones tanto lucrativas como no lucrativas y en fin, en la disponibilidad del resto de propietarios de la actuación cómo si éstos estuvieran dispuestos a promover en el peor momento inmobiliario de la historia de España. La mejor prueba es que a fecha incluso actual de 2021, los suelos objeto de la depreciación siguen estando en la misma situación en la que estaban, sin que se haya iniciado siquiera la más mínima actividad urbanística sobre los mismos.

Entiende que la resolución recurrida no es conforme a derecho y sí procedía la depreciación que se realizó en el IS de la entidad recurrente correspondiente a los ejercicios de 2013 y 2014, toda vez que el valor de suelos urbanos no consolidados y aptos para urbanizar se consideraban, a los efectos de la configuración legal del artículo 36 de la Ley del Suelo, como suelos rústicos

Mantiene la corrección de las tasaciones empleadas por la recurrente para la depreciación del suelo en el IS de los ejercicios 2013 y 2014.

TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que expediente administrativo resultan los siguientes antecedentes de interés para la cuestión debatida:

1°. La reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñado.

2° El 01-04-2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014. El 24-11-2016 fue incoada acta n.° A01 NUM014, por el Impuesto sobre Sociedades 2011, 2012, 2013 y 2014, en la que la entidad manifiesta su conformidad con la regularización de la Inspección. En la misma fecha, 24-11-2016, se firmó por la interesada acta de disconformidad n° NUM005, por el mismo impuesto y períodos, en la que se determina que no existe depreciación alguna en los terrenos de la entidad, y por ello, no procede el gasto contabilizado por la misma en el ejercicio 2013 por el importe declarado de 353.554,81 euros. El 18-05- 2017 se notificó acuerdo de liquidación en el que se confirman los ajustes practicados en el acta NUM005 3° Con fecha 09-06-2017 la contribuyente promovió la tasación pericial contradictoria. Con fecha 18-04-2018 se puso a disposición de la obligada tributaria el informe de valoración del perito tercero. El 10-04-2018 se notificó el acuerdo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria y la liquidación tributaria derivada del informe, con la misma cuota que la liquidación inicial, pues según las valoraciones del perito tercero no procede gasto por depreciación de terrenos por importe de 353.554,81 euros.

4° Asimismo, una vez terminado el procedimiento de tasación pericial contradictoria se notificó a la obligada el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al acta de disconformidad por infracción leve e importe de 53.033,22 €.

5º. Contra los referidos acuerdos de liquidación y sanción la obligada interpuso las reclamaciones económico-administrativas cuya resolución es objeto del presente recurso.

Que la única cuestión que se plantea en el presente recurso se refiere a la procedencia de la depreciación de dos terrenos de su propiedad por importe de 353.554,81 € que dedujo la actora en la autoliquidación del IS de 2013 y que rechazó la inspección tras comprobar el valor de los mismos a través de los oportunos informes técnicos.

Invoca el artículo 10 del TR de la ley del IS, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el artículo 189 del TRLIS, el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, conforme al cual 'Los terrenos en la mayoría de los casos no son objeto de amortización constante debido a que atribuye una vida útil indefinida. Su pérdida de valor se recoge mediante corrección de su valor por depreciación en el mercado.' (PGC NRV 2ª.2.2). Fiscalmente, las correcciones de valor por deterioro derivado de pérdidas del inmovilizado son deducibles con carácter general, siempre que se justifique el deterioro producido en el ejercicio. Y es que a este respecto rigen las reglas generales de carga de la prueba establecidas en el artículo 105 de la LGT.

Entiende que en el caso de autos, ha quedado acreditado por la inspección que el obligado tributario contabilizó un gasto en concepto de pérdidas por deterioro del inmovilizado material de 353.554,81 €, importe que fue consignado en su autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, siendo el justificante para realizar la citada dotación un Informe de Actualización del valor de Tasación de las Fincas de fecha 7 de julio de 2014. En dicho informe se establece como valor actualizado de tasación 234.500 euros. El informe toma como referencia las Tasaciones realizadas por la sociedad Tasaciones Inmobiliarias, SA de fecha 2 de diciembre de 2008, en las que las fincas señaladas se tasan en 502.198,08 € (Finca NUM010) y 500.008,18 € (Finca NUM011). Considerando que la depreciación del valor de los inmuebles no estaba debidamente justificada, de conformidad con el artículo 134 LGT la inspección promovió la comprobación de los valores declarados solicitando la valoración de los terrenos en cuestión al GABINETE TÉCNICO Y DE VALORACIONES de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el cual emitió dos informes de valoración: Expedientes nº NUM012 y NUM013 con fecha 06 de octubre, los cuales quedan incorporados al expediente, que arrojan como valoración de los inmuebles un importe de 1.359.187,00 euros. En los mismos se determinan con todo detalle las características técnicas del terreno que es objeto de tasación: tipo de terreno, situación y desarrollos próximos, así como vías de comunicación y domicilios cercanos, aprovechamiento urbanístico, y valores unitarios. La inspección practicó la liquidación del IS de 2013 sobre la base del valor comprobado, rechazando las alegaciones del obligado de acuerdo con el criterio del Gabinete técnico, pero la liquidación quedó suspendida por haber instado el interesado la tasación pericial contradictoria al amparo del artículo 135 LGT, tasación que fue practicada recabándose el dictamen del tercer perito que lo emitió con el resultado que obra en el expediente, el cual fue notificado al interesado con la nueva liquidación practicada en base al mismo, que es la que se cuestiona en el presente recurso. El valor asignado por el perito tercero a los valores de los terrenos comprobados en el ejercicio 2013 ascienden a 337.420,14 € y 726.824,10 € respetivamente, lo que supone un total de 1.064.244,24 €, importe que es superior en 476.189,43 € al importe de adquisición y al que figura en contabilidad de ambas parcelas (588.054,81 €).

En consecuencia, la inspección consideró que liquidación que practicó conforme a los valores determinados por el perito de la Administración seguía siendo válida, ya que pese a que la valoración del perito tercero sea inferior a la de los peritos de la administración, sigue siendo improcedente la dotación del deterioro realizada por el obligado tributario en su declaración, pues la valoración conjunta de las parcelas es superior al precio de adquisición de las mismas. El obligado cuestiona la valoración realizada por el tercer perito y, por ello, la liquidación, como ya hiciera en vía económico-administrativa, pero no propone prueba pericial ni de ningún tipo para desvirtuar la valoración realizada, que ha servido de base a la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 135 LGT.

No se cuestiona el procedimiento seguido para la TPC, sino que los motivos que la parte actora invoca para cuestionar la valoración del tercer perito se reducen básicamente a señalar que no tiene en cuenta la calificación urbanística de los inmuebles, que a su juicio exige su valoración como rústicos; pero basta la lectura del informe para comprobar que no es cierta tal afirmación, sino que está partiendo de la clasificación del suelo como urbano no consolidado en un caso (incluido en la unidad de ejecución 19) y urbanizable sectorizado en el otro (incluido en la unidad de ejecución 14), datos que recoge en los respectivos informes. Y en ambos casos se utiliza el método de comparación indicando el perito las fincas comparables que utiliza con todos sus datos e información necesaria para su análisis, por lo que no puede sostenerse la falta de motivación del informe que sirve de base a la liquidación. Así lo entiende el TEAR en la resolución recurrida.

Considera que tampoco se sostiene la pretensión de la demanda de valoración como rústicos de los terrenos por tratarse de suelo urbano no consolidado que no está urbanizado, pues una cosa es que no se valore como urbano y otra muy distinta es que se equipare a suelo no urbanizable, cuya propiedad carece de todo contenido edificatorio. Al contrario, aun no estando urbanizado -lo que implica que debe todavía soportar los costes de la urbanización-, el suelo ya clasificado como urbano no consolidado o como urbanizable sectorizado es un suelo dotado de contenido urbanístico, cuyo propietario puede ejercitar sus derechos de urbanizar y edificar, aunque por razones de la coyuntura económica no le interesara promoverlo, como pone de manifiesto en la demanda, o aunque su gestión no le incumba en exclusiva, sino que la urbanización deba ejecutarse con arreglo a la forma prevista para la correspondiente unidad de ejecución, que es la compensación, según el informe del tercer perito. A lo expuesto se une que la propia actora ha aportado otros informes de TINSA de sus fincas que las valoran en un importe más cercano al fijado por la Administración que el que aporta para justificar la depreciación aplicada, que además es un informe de 7 de julio de 2014, fecha posterior al ejercicio 2013 y a la fecha límite de aprobación de las cuentas anuales de dicho ejercicio, el 30 de junio de 2014, circunstancias que apuntan a que haya sido elaborado a posteriori para justificar la depreciación aplicada en las mismas, y no con carácter previo para efectuar su cálculo.

Por lo demás, una vez instada la TPC, no procede cuestionar los informes técnicos de la Administración, pues la TPC está prevista precisamente para dirimir las discrepancias contra esta comprobación de valor de la Administración, que ya no surte efectos toda vez que la liquidación que se dicta lo es en base al informe del tercer perito, por más que su resultado no varíe con respecto a la inicial. Carece por ello de sentido reproducir, como hace la demanda, todas las alegaciones realizadas en vía administrativa contra la liquidación anterior.

Por lo que respecta a la sanción, la resolución sancionadora aplica también el resultado de la TPC y el incremento de la base imponible y de la cuota del IS de 2013 derivado de la misma, apreciando la comisión de una infracción del artículo 191 LGT. La actora no realiza alegaciones contra la sanción impuesta más allá de sostener que se actuó con arreglo a una interpretación razonable de la norma, remitiéndose a los fundamentos de la resolución del TEAR y de los acuerdos impugnados.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se indica lo siguiente:

'(1º) La reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñado.

(2º) El 01-04-2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección de carácter parcial por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014. El 24-11-2016 fue incoada acta n. 0 NUM014, por el Impuesto sobre Sociedades 2011, 2012, 2013 y 2014, en la que la entidad manifiesta su conformidad con la regularización de la Inspección. En la misma fecha, 24-11-2016, se firmó por la interesada acta de disconformidad no A02 NUM005, por el mismo impuesto y períodos, en la que se determina que no existe depreciación alguna en los terrenos de la entidad, y por ello, no procede el gasto contabilizado por la misma en el ejercicio 2013 por el importe declarado de 353.554,81 euros. El 18-05- 2017 se notificó acuerdo de liquidación en el que se confirman los ajustes practicados en el acta NUM005.

(3º) Con fecha 09-06-2017 la contribuyente promovió la tasación pericial contradictoria. Con fecha 18-04-2018 se puso a disposición de la obligada tributaria el informe de valoración del perito tercero. El 10-04-2018 se notificó el acuerdo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria y la liquidación tributaria derivada del informe, con la misma cuota que la liquidación inicial, pues según las valoraciones del perito tercero no procede gasto por depreciación de terrenos por importe de 353.554,81 euros.

(4º) Contra la liquidación anterior formula reclamación económico-administrativa.

(5º) Con fecha 18-05-2017 se notificó al contribuyente acuerdo de resolución de expediente sancionador en base a los hechos reflejados en la liquidación impugnada y en la liquidación derivada del acta de conformidad. Se califican los hechos como infracción leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa tributaria la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria ) y se propone una sanción del 50% de la cuota.

(6º) Contra la resolución anterior formula reclamación económico-administrativa.'

En la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

'TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia de la regularización correspondiente a la depreciación de inmuebles por 353.554,81 euros.

CUARTO.- A estos efectos, hemos de tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 12-05-2009 (n 0 20362007):

'Para enjuiciar la primera cuestión es preciso recordar en primer lugar que en materia de peritaciones los Tribunales Económico-Administrativos sólo pueden hacer control de legalidad, estándoles vedado enjuiciar el acierto o desacierto intrínseco de las valoraciones, por tratarse ya de materia puramente técnica. Esos requisitos que los Tribunales Económico-Administrativos pueden y deben controlar son la idoneidad de los peritos, la coetaneidad de las valoraciones y la motivación suficiente. Las controversias sobre el valor real no pueden pues dilucidarse ante los Tribunales Económico-Administrativos, cuya competencia en materia de valoraciones se limita a velar por la corrección del procedimiento. Para solventar esas controversias está la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 52.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria , vigente al tiempo del devengo del impuesto, cuyo derecho se reservó la interesada al tiempo de interponer la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia, y que nuevamente se reserva en la interposición del presente recurso de alzada. '

En el caso examinado, la interesada promovió la tasación pericial contradictoria por no estar de acuerdo con la valoración de los inmuebles por parte de la Administración. El informe de valoración emitido por el perito tercero nombrado para este procedimiento fue puesto de manifiesto a la interesada el 18-04-2018. El resultado de la tasación pericial no es revisable por los Tribunales Económico Administrativos, pero es impugnable ante la jurisdicción contencioso-administrativa, según establece el Tribunal Supremo en la sentencia de 23-09-2000 (EDJ 35190).

En cuanto a la liquidación tributaria derivada del procedimiento de tasación pericial contradictoria, este Tribunal debe comprobar lo siguiente:

- Idoneidad del perito tercero. Se trata de un D. Darío, NIF NUM000, Arquitecto Técnico, adscrito al Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos de Madrid. La titulación es adecuada para la valoración de fincas.

- Coetaneidad de las valoraciones. La valoración se ha realizado a la fecha de devengo del impuesto.

Motivación de la valoración. Este Tribunal considera que las valoraciones efectuadas en los informes técnicos se encuentran suficientemente motivadas, se individualiza cada elemento, detallando las fuentes de las que se toman valores de mercado de elementos similares, lo que permite a la contribuyente conocer de forma suficiente la valoración efectuada por la Administración y su justificación, a efectos de confirmarla o mostrar su oposición.

No se advierten por tanto defectos formales en la liquidación impugnada respecto a la valoración de los inmuebles y procede por tanto confirmar la misma.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes pretendidos, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,'

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Como se ha indicado, es el recurrente, el que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad pretendida, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los la depreciación de las fincas cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

Teniendo en cuenta que se cuestiona la valoración de dos fincas, se debe señalar que el art. 135 de la Ley General Tributaria, que regula la Tasación pericial contradictoria, en la redacción aplicable a los ejercicios objeto de controversia, establecía:

'1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley , dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.

4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.'K

La entidad recurrente, en la demanda, discrepa de la valoración asignadas por el perito tercero y por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Administración y pretende que debe asignarse el valor como rural con el Texto Refundido de la Ley de Suelo, si bien deben tenerse en cuenta no solo la valoración de las rentas agrarias del art. 36 sino también las indemnizaciones previstas en los arts. 38 y 39.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que los artículos texto refundido de la Ley de Suelo que se citan por el recurrente relativos a las valoraciones son los del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, que en su Disposición Transitoria Tercera '1. Las reglas de valoración contenidas en esta ley serán aplicables en todos los expedientes incluidos en su ámbito material de aplicación que se inicien a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, de Suelo.

2. Se exceptúan de la aplicación de las reglas de valoración previstas en esta ley, exclusivamente los terrenos en los que, a la entrada en vigor de la Ley 8/2007, concurran de forma cumulativa las tres circunstancias siguientes:

a) Que formasen parte del suelo urbanizable incluido en ámbitos delimitados para los que el planeamiento hubiera establecido las condiciones para su desarrollo.

b) Que existiese una previsión expresa sobre plazos de ejecución en el planeamiento, o en la legislación de ordenación territorial y urbanística.

c) Que en el momento a que deba entenderse referida la valoración, no hubieran vencido los plazos para dicha ejecución o, si hubiesen vencido, fuese por causa imputable a la Administración o a terceros.

Dichos terrenos se valorarán conforme a las reglas establecidas en la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen de Suelo y Valoraciones, tal y como quedaron redactadas por la Ley 10/2003, de 20 de mayo.'

Si bien, el art. 34 de la misma norma determina:

'Ámbito del régimen de valoraciones.

1. Las valoraciones del suelo, las instalaciones, construcciones y edificaciones, y los derechos constituidos sobre o en relación con ellos, se rigen por lo dispuesto en esta Ley cuando tengan por objeto:

a) La verificación de las operaciones de reparto de beneficios y cargas u otras precisas para la ejecución de la ordenación territorial y urbanística en las que la valoración determine el contenido patrimonial de facultades o deberes propios del derecho de propiedad, en defecto de acuerdo entre todos los sujetos afectados.

b) La fijación del justiprecio en la expropiación, cualquiera que sea la finalidad de ésta y la legislación que la motive.

c) La fijación del precio a pagar al propietario en la venta o sustitución forzosas.

d) La determinación de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública.

2. Las valoraciones se entienden referidas:

a) Cuando se trate de las operaciones contempladas en la letra a) del apartado anterior, a la fecha de iniciación del procedimiento de aprobación del instrumento que las motive.

b) Cuando se aplique la expropiación forzosa, al momento de iniciación del expediente de justiprecio individualizado o de exposición al público del proyecto de expropiación si se sigue el procedimiento de tasación conjunta.

c) Cuando se trate de la venta o sustitución forzosas, al momento de la iniciación del procedimiento de declaración del incumplimiento del deber que la motive.

d) Cuando la valoración sea necesaria a los efectos de determinar la indemnización por responsabilidad patrimonial de la Administración Pública, al momento de la entrada en vigor de la disposición o del comienzo de la eficacia del acto causante de la lesión.'

Como se puede apreciar del texto del citado precepto, las valoraciones que se regulan en el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana no se refieren en ningún caso al supuesto del presente recurso, que no es otro que la deducción en el Impuesto sobre Sociedades por la pretendida depreciación de las fincas.

A la misma conclusión se llegaría si se considerase aplicable el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de suelo, teniendo en cuenta que los ejercicios objeto de comprobación por la pretendida depreciación son los de 2013 y 2014, pues conforme a su art.21 tampoco queda incluida la valoración en los supuestos de depreciación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, las alegaciones de la recurrente sobre la aplicación de las normas de valoración del texto refundido de la Ley de Suelo deben ser desestimadas.

Puede añadirse que las sentencias que cita la demandante se refieren a supuestos de expropiación, es decir, no a supuestos de variación en la valoración por deterioro en el Impuesto sobre Sociedades.

Es preciso puntualizar que el art. 14 de la Ley General Tributaria establece que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.', por lo que no existe precepto legal que ampare la pretensión de la recurrente de aplicar las disposiciones del texto refundido de la Ley de Suelo.

En el presente caso, la demandante realizó una anotación se asiento por deterioro por depreciación de terrenos de 353.554,81€ por las dos fincas. Se basa en el informe de fecha 7 de julio de 2014, emitido por Encarna (Arquitecto, Nº de colegiado: 12.524), en el que se establece como valor actualizado de tasación 234.500 euros. El informe toma como referencia las Tasaciones realizadas por la sociedad Tasaciones Inmobiliarias, SA de fecha 2 de diciembre de 2008, en las que las finas señaladas se tasan en 502.198,08 € y 500.008,18 €, respectivamente cada finca.

El importe total satisfecho por ambas fincas asciende a 588.054,81€, según manifestó y acreditó la propia recurrente ante la Inspección.

En el informe de valoración de Bienes Inmuebles del GABINETE TÉCNICO Y DE VALORACIONES de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 06 de octubre de 2016, se valoran las dos fincas en 1.359.187 € (1.016.544 € y 342.643 €) en 2013 y en 2014 en 851.261 euros y 319.253 euros respectivamente.

En este informe se indican, entre otras circunstancias, las concretas circunstancias urbanísticas de cada finca, especificándose que se trata, respectivamente, de finca incluida en suelo urbano no consolidado, parcialmente en las unidades de ejecución UE-19 y UE-22 sujeta a las condiciones de la ficha de desarrollo de las Normas urbanísticas y a los derechos y obligaciones de los propietarios en suelo urbano no consolidado que figuran en la Ley 9/2001 del Suelo de la Comunidad de Madrid y de finca incluida en ámbito del suelo apto para urbanizar SAU-1, sujeta a las condiciones de la ficha de desarrollo de las Normas urbanísticas y a los derechos y obligaciones de los propietarios en suelo urbano no consolidado que figuran en la Ley 9/2001 del Suelo de la Comunidad de Madrid. Se valoran utilizando como método de valoración el método residual estático que determina el valor del suelo a partir del valor del producto inmobiliario terminado de nueva construcción y para uso industrial en edificación aislada y con los aprovechamientos fijados por la Normativa Urbanística y el método de comparación con el valor de mercado sobre una serie de muestras de fincas análogas de la parcela, respectivamente.

La demandante promovió la tasación pericial contradictoria, pero discrepa del dictamen del perito tercero y del perito de la Administración.

El valor asignado por el perito tercero a los valores de los terrenos PL NUM008 parcela NUM007 y PL NUM008 parcela NUM009, situados en VALDEOLMOS ALALPARDO (MADRID) en el ejercicio 2013 ascienden a 337.420,14 € y 726.824,10 € respetivamente, lo que supone un total de 1.064.244,24 € , y en el ejercicio de 2014 a 326.325,29 € y 911.147,90 €.

Importe que es claramente superior al importe de adquisición y que figura en contabilidad de ambas parcelas (588.054,81 €) y concretamente en el ejercicio de 2013 lo supera en 476.189,43 €.

En los informes efectuados por el perito tercero se tiene en cuenta la situación urbanística de cada finca, de suelo urbano no consolidado y suelo urbanizable sectorializado, respectivamente y se comparan con otras parcelas en el mismo municipio.

Pues bien, como se puede apreciar en los dictámenes del perito tercero, en el que se basa la liquidación, se encuentran debidamente motivados y ha tenido en cuenta las concretas circunstancias de los inmuebles.

Resulta, por tanto, improcedente la dotación del deterioro realizada por el obligado tributario en su declaración, pues la valoración conjunta de las parcelas es superior al precio de adquisición de las mismas.

Debe añadirse que la liquidación se encuentra debidamente motivada, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, compartiendo esta Sala los argumentos de la referida liquidación que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesaria su reproducción en la presente sentencia.

Por todo lo cual, procede la desestimación del recurso respecto de la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, después de unas consideraciones genéricas sobre la culpabilidad, en resumen, se argumenta lo siguiente:

''B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una persona jurídica respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que 'la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse' como lo demuestra el hecho de haber presentado las autoliquidaciones correspondientes; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta ya que

En relación con el deterioro por depreciación de terrenos es deducible del Impuesto sobre Sociedades siempre que se justifique, y es ahí donde se aprecia la culpabilidad ya que el sujeto pasivo procede a contabilizar una pérdida sin tener la oportuna justificación documental, ya que el asiento de contabilización del gasto por deterioro de los terrenos es de fecha 30 de diciembre de 2013, cuando la prueba que aporta de dicho deterioro es un informe de actualización del valor de dichos terrenos de fecha 7 de julio de 2014, por lo que dotar una provisión sin tener ninguna prueba del valor recuperable de los activos a los que afecta es, cuanto menos un forma de proceder negligente, ya que no se emplea la diligencia debida exigida ni por la normativa contable ni fiscal. Como quiera que la valoración resultante de dicho informe reflejaba exactamente el valor por el que se depreció el inmueble, cabe plantear la posibilidad de un condicionamiento por parte de la entidad que lo encarga ya que necesitaba un informe que justificase dicha pérdida por esa cantidad exacta, es por lo que se pide un informe al GABINETE TÉCNICO Y DE VALORACIONES de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el cual emite un informe cuya valoración es no sólo superior al aportado por la entidad si no muy superior al valor de adquisición de las fincas en cuestión. Circunstancia que se ha confirmado en la valoración realizada en la tasación pericial contradictoria de fecha 01/03/2018, donde se confirma la improcedencia de la dotación de la provisión por deterioro de los terrenos.

Se aprecia culpabilidad ya que el sujeto pasivo fue consciente al realizar el conjunto de actos arriba mencionado , hay que tenerse en cuenta que las trasgresiones normativas que dieron lugar a la liquidación practicada por la Inspección no parten de un ciudadano común, sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en notoriamente negligente, sin que los preceptos infringidos (los art 10 y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y PGC ) ofrezcan cabal y razonablemente una significativa dificultad, en el contexto societario analizado. En suma de su actuación se deduce racionalmente un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en notoriamente negligente.

Se considera, pues, que el obligado conocía la normativa vigente, como se aprecia por el hecho de que presentara declaración por el IS del periodo comprobado. Sin embargo, pese a ese conocimiento procede a contabilizar una pérdida sin tener la oportuna justificación documental, ya que el asiento de contabilización del gasto por deterioro de los terrenos es de fecha 30 de diciembre de 2013, cuando la prueba que aporta de dicho deterioro es un informe de actualización del valor de dichos terrenos de fecha 7 de julio de 2014.

Como se ha señalado, el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178 , 179 y 183 de la Ley 58/2003 exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia. En el presente caso, sin embargo, parece claro que la conducta del sujeto infractor ha sido negligente lo que ha producido una disminución de la deuda tributaria.'

Esta Oficina Técnica confirma que dicha conducta de total falta de diligencia raya en la negligencia y es, en todo caso, suficiente para integrar la infracción tributaria.

Por último, y pese a lo expuesto en sus alegaciones que se basan fundamentalmente en la falta de culpabilidad por la existencia de una interpretación razonable de la norma, esta Oficina Técnica considera que no cabe admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , ni siquiera el referido en la letra d) por interpretación razonable de la norma como aduce. Así uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia es cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.

El artículo 12 de la LGT dispone:

'Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)'

Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:

'Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

En el ámbito sancionador, destaca la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2014 (número 87/2011 ):

(...)

También es relevante la Sentencia de la Audiencia Nacional 29/2014 de 16 de enero de 2014 , en lo que se refiere a la culpabilidad:

(..)

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria.

En una resolución más reciente manifiesta el TEAC, en fecha de 05/09/2013:

(...)

No cabe admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , ni siquiera el referido en la letra d) por interpretación razonable de la norma, ya que procedió a contabilizar una pérdida sin tener la oportuna justificación documental, en tanto que el asiento de contabilización del gasto por deterioro de los terrenos es de fecha 30 de diciembre de 2013, cuando la prueba que aporta de dicho deterioro es un informe de actualización del valor de dichos terrenos de fecha 7 de julio de 2014

Añadir también que el hecho de presentar autoliquidación no exonera de la responsabilidad, pues la misma debe presentarse de forma correcta.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la existencia de infracción tributaria, entendiéndose que hay grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.'

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Por ello, debe concluirse, que la actuación de la demandante ha determinado una menor tributación en perjuicio de la Hacienda Pública.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad, HERRSAL, SA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 1 de junio de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0805-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0805-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.