Sentencia Administrativo Nº 466/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 895/2004 de 06 de Mayo de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 895/2004

Partes: Lorenzo Y Catalina

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 466

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a seis de mayo de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 835/2004, interpuesto por D. Lorenzo y Dña. Catalina, representados por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 1 de abril de 2004, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 a la que se acumuló la núm. NUM001, interpuestas contra acuerdos dictados por la Inspección Provincial de Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1997, liquidación y sanción por infracción tributaria grave, y cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda: 1º) estimar en parte la reclamación número 17/267/01, anulando el acuerdo del Inspector Jefe por el que se practicó la liquidación resultante del acta, que deberá ser sustituido por otro en el que se excluya de los rendimientos de la actividad empresarial el importe de los intereses legales percibidos por la devolución de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar; 2°) estimar la reclamación número 17/268/01, anulando la sanción impuesta, y 3º) reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses".

SEGUNDO: En fecha de 25 de octubre de 2000, la Inspección de los Tributos incoó a los recurrentes el acta de diconformidad, modelo A02, núm. NUM002, en la que se hacía constar que el obligado tributario realizó la actividad de explotación de máquinas recreativas, en el epígrafe 969.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas; que en la correspondiente declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 1997, efectuada en régimen de estimación objetiva por coeficientes, declaró unos gastos de 51.930.857 pta.; que se comprueba la existencia de gastos no deducibles por importe de 6.313.313 pesetas, por lo que el beneficio de la actividad era el de 8.272.918 pta., en vez del declarado de 4.113.883 pta. La propuesta de liquidación para la regularización tributaria ascendía a un total de 1.629.296 pesetas, con una cuota de 1.421.170 pesetas y unos intereses de demora de 208.126 pesetas.

Conferido trámite de alegaciones, el contribuyente manifestó que, con independencia de los gastos indebidamente deducidos y que detalla el acta, en la autoliquidación del ejercicio 1997 consignó con criterio de caja devoluciones de lo ingresado en su día en concepto gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente al ejercicio 1990, criterio que se siguió también en relación con los intereses legales percibidos, importes que, por un total de 9.402.340 pesetas, eran imputables a los ejercicios 1990 y 1991, interesando que se modificara el acta en el sentido que tales devoluciones y la parte de los intereses legales correspondiente a los ejercicos no prescritos no debía figurar como ingresos en la declaración del IRPF correspondiente al ejericico de la devolución, revisándose así la autoliquidación del contribuyente y ordenándose la rectificación de la base imponible del ejercicio 1997.

El Inspector-Jefe, considerando que la devolución del gravamen complementario fue correctamente declarada por el obligado tributario, confirmó la propuesta contenida en el acta y asimismo se incoó expediente sancionador, en el que se impuso al interesado una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79.a) LGT , cuyo importe era el resultado de aplicar la sanción mínima del 50 por 100, más 25 puntos por ocultación de datos.

Disconforme con dichos actos, el interesado interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEARC, que se acumularon, alegando, en síntesis, que la devolución del gravamen complementario de la tasa del juego que había percibido en 1997, debería de imputarse al ejercicio 1990, ya estaba prescrito cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, en base a que la anulación del citado gravamen por el Tribunal Constitucional tuvo efectos" ex tunc ", y de conformidad con en el principio de independencia de ejercicios y el de correlación de ingresos y gastos contenido en el Plan General de Contabilidad, así como con el art. 19 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades relativo al devengo. En cuanto a la sanción, alega, además de la ausencia de culpabilidad en su conducta.

El TEARC desestima la reclamación núm. NUM000 interpuesta contra la liquidación al considerar que las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990 sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, que en este caso fue en el ejercicio 1997, con lo cual y dada la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, no aprecia prescripción en la actuación de la Administración, siendo tal conclusión a juicio del TEARC extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor del contribuyente, si bien, como el mismo determinaba el rendimiento neto de su actividad por el régimen de la Estimación Objetiva por coeficientes, considera que incremento de patrimonio que le proporcionaron dichos intereses no debe de tributar al estar ya integrados junto con los demás rendimientos de la actividad empresarial por aplicación de las normas especificas de la estimación objetiva por coeficientes.

En consecuencia, concluye el TEARC que procede anular el acuerdo del Inspector Jefe por el que se practicó la liquidación resultante del acta, que deberá ser sustituido por otro en el que se excluya de los rendimientos de la actividad empresarial el importe de los intereses legales percibidos por la devolución de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

Respecto a la sanción, el TEARC estima la reclamación núm. NUM001, según razona en el fundamento de derecho sexto del acto impugnado, porque anulada la liquidación que dio origen al expediente sancionador, procede declarar también su nulidad, sin perjuicio de que la práctica de una nueva liquidación pueda dar lugar, en su caso, a la apertura de un nuevo expediente sancionador.

TERCERO: La cuestión planteada en la presente reclamación se contrae a determinar si las cantidades percibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar son imputables al período impositivo de 1990, como argumenta el recurrente, en cuyo caso habría prescrito el derecho de la Administración a regularizar la situación del contribuyente, o por el contrario, dicha cantidad debe de imputarse al ejercicio 1997 como pretende la Inspección, en cuyo caso no se habría producido la prescripción, dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de junio de 2000, cuando notoriamente no se había completado el plazo de prescripción de cuatro años. Sobre la misma cuestión de fondo suscitada se han planteado ante esta Sala varios recursos hemos hecho las consideraciones que se reproducen a continuación, a partir de la sentencia núm. 966/2007, de 2 de octubre de 2007 :

«(...) La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 establece que: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.»

El nudo gordiano de este procedimiento, entendemos pues, no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una resolución o sentencia firme lo ha establecido, sin que sea de aplicación el apartado 3 de dicho precepto al no diferir la imputación contable de la que resultaría de las normas del Impuesto de Sociedades.

Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, señala cuando se entiende que se produce el devengo, que es en el momento en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

Y en tal sentido entendemos que para determinar el devengo debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente:

"2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a) Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial.

b) Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes.

c) Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.

3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa. En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

CUARTO: La misma cuestión aquí debatida ha sido ya objeto de diversos pronunciamientos judiciales en casos análogos, como lo ponen de manifiesto las citas que ambas partes efectúan en sus escritos de alegaciones.

A) Si bien con diversos matices, un primer grupo de sentencias resulta favorable a las tesis de la recurrente. Así, en un caso similar al presente, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencia núm. 167/2005, de 25 de febrero , estimó el recurso entablado con los razonamientos, que a continuación trascribimos:

"Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia, la cuestión concreta introducida en el recurso se refiere a si el importe en que se concreta dicha devolución debe imputarse al Impuesto de Sociedades en que se acuerda la devolución.

Los actos administrativos impugnados así lo aprecian en aplicación del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades en el que se previene que «...los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros».

La parte recurrente muestra su disconformidad con el criterio mantenido en dichas resoluciones y pretende la devolución consignada en la demandada entendiendo que la devolución de 13.510.176 pesetas debe imputarse a cada uno de los ejercicios a que correspondió el ingreso indebido, reconocido por el T.E.A.R. el 23 de junio de 1999, en términos que deben ser acogidos pues la realidad material de dicha suma es que corresponde a la Tasa Fiscal sobre el Juego, esto es, a un tributo contabilizado como gasto en cada uno de los ejercicios 1992 a 1996 que, con arreglo a la norma citada y atendiendo al criterio del devengo que en ella se establece, ha de atribuirse a cada uno de los citados ejercicios y no al ejercicio en que se produce la corriente monetaria mediante el reconocimiento a la devolución".

Si bien en el caso de esta sentencia la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , dicho Tribunal consideraba lo anteriormente trascrito "Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia" y el mismo criterio fue aplicado por ese Tribunal en la Sentencia de nº 481/2005, de 1 de julio , en que la devolución del ingreso de la tasa de juego, esta vez sí, fue hecha en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , si bien el recurso versa sobre el IRPF.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 1002/2005, de 22 de septiembre , en un caso análogo al presente estimó el recurso interpuesto, considerando que el devengo se produjo cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada por el TC. De dicha Sentencia reproducimos a continuación, en parte, su fundamento de derecho cuarto, del siguiente tenor:

"En el análisis de la cuestión objeto del presente litigio debe tenerse en cuenta tiene su origen en la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en concepto de gravamen complementario aplicable a las máquinas recreativas tipo "B" por aplicación del art. 38.2. 2 de la ley 5/1990, de 29 de junio , referido al año 1990, habiendo formulado el contribuyente la impugnación de su autoliquidación dando lugar a la sentencia de esta Sala de 16 de enero de 1997 dictada en el recurso número 113/93 , en la que se acordó la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por referido concepto con los intereses legales correspondientes, devolución que tuvo lugar en el mismo año de 1997, todo ello según consta en el expediente administrativo.

Pues bien, la inclusión por parte del recurrente en su declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 del referido importe que le fue devuelto como consecuencia la sentencia indicada, no puede considerarse conforme a Derecho pues, contrariamente a lo considerado por la Administración, la cantidad devuelta que, en su día, fue declarada como gasto por el recurrente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990, no puede considerarse que su devengo se haya producido en el año 1997, sino que su devengo se produjo en el año 1990, que es cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada, no siendo ésta la que determina el devengo, sino que aquel momento en que se produjo el ingreso por virtud de la norma que fue declarada inconstitucional. Pues la sentencia dictada no altera el momento del devengo del impuesto y tanto la consideración como gasto del importe ingresado o de ingreso en caso de devolución antes referidas, necesariamente han de imputarse al momento en el que se produjo el devengo e ingreso del gravamen complementario declarado inconstitucional.

Sin que la circunstancia de que pudiera hallarse prescrito el ejercicio de 1990 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueda condicionar la correcta consideración del momento de devengo de las cantidades referidas a dicha ejercicio, con independencia del momento en que se declaró la procedencia de la devolución del gravamen complementario".

Aunque aplicando la Ley Foral, en otro caso similar al presente, la Sentencia de 23 de octubre de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , estimó el recurso entablado con parecidos razonamientos (reiterados por el mismo Tribunal en su Sentencia núm. 306/2004 ), destacando que el momento del devengo es el del ingreso indebido pues desde el mismo momento del mismo empieza a contar el plazo de prescripción para solicitar su devolución. Los razonamientos de dicha Sentencia son los siguientes:

"PRIMERO.- Hasta que el ingreso no se produce no se procede a su anotación contable. Pero esto no significa que sea imputable fiscalmente al ejercicio en que se produjo la anotación.

Así el artículo 34.3 de la Ley Foral 24/1996 dispone que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo presente en los números anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos números..."

La norma admite que la anotación contable se haya producido en período distinto al que corresponda su imputación tributaria, que no puede ser otro que el período en que el ingreso se haya devengado.

Tratándose de cantidades obtenidas como consecuencia de una reclamación del sujeto pasivo, por ingresos indebidos, el derecho se ha devengado en la fecha de ese ingreso, y no en la fecha de su restitución al contribuyente, de conformidad con el Real Decreto 1.163/1990 de 21 de septiembre que en su artículo 3.2 fija como dies a quo del plazo de prescripción de la acción de reintegro el día en que se realizó el ingreso indebido.

Los resultados contables, en fin, deben ajustarse en atención a las normas fiscales sobre devengo de los ingresos computables.

El carácter extraordinario de los ingresos no permite obviar el hecho fiscalmente relevante de un devengo en un momento anterior al del cobro.

SEGUNDO.- El que la devolución de los ingresos indebidos, en lo que hace al caso por incrementos de la tasa fiscal sobre el juego, se produzca en un determinado momento depende de que la resolución favorable del expediente de reintegro se produzca antes o después.

Si la imputación temporal del ingreso, devuelto por indebido, dependiese de la fecha en que se procediese a su devolución, estaría en manos de la Administración el que la imputación fiscal se hiciese en uno u otro período.

Por el contrario, esa imputación no ha de hacerse en función de un hecho objetivo como el señalado: el devengo del ingreso".

B) El Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, partiendo de similar planteamiento al que acaba de exponerse, alcanza no obstante distinta conclusión. Así, en su Sentencia núm. 398/2006, de 24 de julio , que ampliamente trascribimos, considera:

"La recurrente afirma que los ingresos efectuados en 1990 son nulos de pleno derecho y que por tanto, dado la eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad, debe operarse como si, en 1990, nunca se hubiera detraído esta cantidad de la base imponible del impuesto de sociedades, y, por tanto, imputarla a dicho ejercicio, sin perjuicio de que no quepa ya realizar liquidación alguna respecto al mismo, al estar prescrito el derecho de la Administración a hacerlo.

Es cierto que diversas sentencias del Tribunal Supremo han venido aplicando al caso del gravamen complementario, anulado por el Tribunal Constitucional, el efecto de nulidad radical, de pleno derecho o "ex nunc"; así, las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000, 28 de febrero de 2005 y 18 de mayo de 2006 , entre otras muy numerosas allí mismo citadas. No es menos cierto, no obstante, que estas declaraciones del Tribunal Supremo parecen contradecir la línea dominante en la materia relativa a la eficacia de los actos firmes dictados bajo el amparo de una norma que luego se anula, según la cual tales actos no son revisables (así, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo 21 de octubre de 2004 -, y las que allí se citan, de 17 de octubre de 1996, 20 de diciembre de 1996, 19 y 24 de septiembre de 1998, 17 de marzo de 2001, 27 de marzo y 1 de junio de 2002 y 31 de marzo de 2003 ; también en este sentido, las sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, 22/1996, o 289/2000 o 54/2002 ).

Ahora bien, en un caso o en otro, entendemos que la solución de la cuestión no pasa por este cauce argumentativo, sino por la debida y obligada aplicación al caso de lo establecido en el art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , cuya aplicación no puede eludirse mediante la apelación a la posible nulidad de pleno derecho de los ingresos del gravamen; el precepto en cuestión dispone lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los art. 34,4 y 38,2 CCom ., estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine."

Esta es la norma que rige el cómputo de ingresos y gastos en el impuesto de sociedades, y a ella hay que estar, sin que, sea cual sea el grado de nulidad de las liquidaciones por gravamen complementario, pueda eludirse el hecho cierto de que en 1998 se percibió una cantidad como devolución de dicho concepto.

Pues bien, llegados a este punto, resulta sumamente esclarecedora la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., que nos define cuándo se entiende que se produce el devengo "es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, y que no es otro que el de su devengo, es decir, aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán ... con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros...".

En semejante sentido, la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional que aquí se impugna expone que debe computarse el ingreso en el momento en que "nazca el derecho de cobro u obligación de pago", y que "únicamente se admitirán alteraciones al principio del devengo así conceptuado respecto de los ingresos cuando exista un alto grado de incertidumbre o indeterminación, bien de su importe, bien de su percepción futura".

Así pues, interesa determinar el momento en que se devengó el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale al momento en el que nació el derecho a reclamarlo. En la sentencia núm. 7, de 7 de enero de 2005 (r.c.a. 147/2001 ), declaramos, no sin discrepancia (consta un voto particular) que en caso de que se hubiera realizado un ingreso derivado de la aplicación de un Reglamento, posteriormente anulado por el Tribunal Supremo, el derecho a la devolución de ingresos indebidos (a efectos, allí, de prescripción) nacía en el mismo momento de la realización del ingreso, señalando que "No es cierto, por otro lado, que el ingreso sólo fuese "indebido" desde que se dictase la sentencia del Tribunal Supremo que anuló el art. 29 del Reglamento del impuesto de transmisiones patrimoniales, puesto que el interesado pudo pedir la devolución invocando y pretendiendo dicha nulidad desde el mismo momento en que hizo el ingreso".

Ahora bien, aun siendo esto así, cuando el ingreso se realiza no en virtud de la aplicación de un Reglamento, sino de una Ley, en tal caso no es cierto que el sujeto pasivo tenga acción para pretender la devolución de ingresos indebidos desde que los realiza, sino sólo desde el momento mismo en que se anula efectivamente la Ley por el Tribunal Constitucional. En el caso de reglamentos, el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo verdadera acción para cuestionarlos indirectamente, impugnando directamente la liquidación o autoliquidación; por tanto, la acción nace desde el momento mismo del ingreso, pues desde entonces se puede ejercitar tal acción compleja; en el caso de leyes, sin embargo, y sin perjuicio de la facultad discrecional de los Tribunales para plantear la cuestión de inconstitucionalidad, no hay acción del ciudadano para impugnar, directa ni indirectamente, dicha Ley, de manera que no hay acción alguna para pedir, con tal fundamento, la devolución de ingresos indebidos. Es por esa razón que en el caso de ingresos realizados en aplicación directa de una norma con rango de Ley, sólo nace y se devenga el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en su momento a través de una autoliquidación (como es el caso) desde el momento en que la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley produce efectos frente a todos, al ser publicada en el BOE, pues sólo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer. En el caso de autos, la fecha de referencia es el 3 de diciembre de 1996, fecha en la que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Es claro que desde es desde ese día, y no antes, desde el que nació la acción para solicitar la devolución de ingresos indebidos, reconocida luego por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha una vez que se ejercitó la misma, y que por tanto en ese momento, no antes (ni después) nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que luego efectivamente se pidió y obtuvo, y que, por tanto, a tal fecha hay que imputar el devengo del derecho y la computación del ingreso a efectos del impuesto de sociedades".

C) Por el contrario, un nutrido grupo de sentencias identifican el momento del devengo con el de la resolución administrativa o sentencia u otra resolución judicial que reconoce el derecho a la devolución del ingreso indebido, tesis que comparte esta Sala conforme a lo ya expuesto en el anterior fundamento y que resulta además mas acorde con el principio que recoge el artículo 19 LIS en el sentido que la imputación temporal no debe comportar una disminución de la tributación.

Si bien en el caso de la sentencia que ahora citaremos la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional n° 173/1996 y se aplicaba en el caso la Ley Foral, la Sentencia núm. 430/2005, de 14 de julio, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco consideraba:

"En este caso, parece ser que el reconocimiento del derecho de abono y el abono mismo son acordados por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el ejercicio 1.999, al seguirse la doctrina del Tribunal Supremo fijada en Sentencia de marzo de 1.998 , luego el ingreso procederá imputarlo al período en que se produce su devengo, cuando nace el derecho de ingreso, es decir, en el ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, en consecuencia, en el año 1.999, como inicial y acertadamente procedió la mercantil actora".

En un caso ya referido a la liquidación efectuada por la Administración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, respecto de la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, relativa al ejercicio 1990, como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, la Sentencia 32/2006, de 10 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Baleares , considera:

"La sentencia del Tribunal Constitucional número 173/96 había declarado inconstitucional y nulo el artículo 3.2.2 de la Ley 5/90 - gravamen complementario sobre la tasa fiscal sobre el juego-, pero, en cuanto ahora importa, el plazo de prescripción no se retrotrae al ejercicio de 1990 puesto que, de ser así, también en 1998 habría prescrito el derecho a obtener la devolución. El derecho a liquidar empieza a prescribir con el reconocimiento de la procedencia de la devolución. En efecto, conforme resulta de lo previsto en los artículos 3.3. y 10.2.a. del Real Decreto 1163/90 , el derecho a liquidar empieza a prescribir desde que se notifica la resolución de reconocimiento de la obligación de devolver, que a su vez reconoce que no ha prescrito el derecho a exigir la devolución hasta que el mismo es reconocido.

Despejada así la incógnita sobre la posible concurrencia de prescripción en el caso, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en los artículos 10.3. y 19.1. de la Ley 43/95 , la regla general de la imputación temporal de ingresos y gastos es el devengo, sin que opere aquí excepción como la que sostiene la actora en la demanda, esto es, sin que sea de aplicación el artículo 13.3 . puesto que no se trata de un ingreso imputado contablemente en un período impositivo distinto de aquel en que se devenga, de modo que los ingresos procedentes de la devolución del gravamen complementario, que se devengaron en 1998, tenían que imputarse en la declaración correspondiente a ese ejercicio (...)

En cuanto a la sanción impuesta en relación al ejercicio de 1998, pese a lo que en la demanda se aduce, no se trata de caso en que se diera discrepancia razonable sino que concurre actuación negligente o falta de diligencia al efectuar imputación temporal de ingresos y gastos con la que se pretendía que se produjera la prescripción del derecho de la Administración ahora demandada a liquidar, de tal modo que, por un lado, la aquí actora se beneficiaba de la deducibilidad fiscal del gasto que había supuesto el ingreso del gravamen complementario en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990 y, por otra parte, la actora tampoco tributaría al amparo de la pretendida prescripción del ingreso obtenido en 1998 por la devolución del gravamen complementario antes aludido".

En otro caso referido a la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, siguen el mismo criterio la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de mayo de 2005 o la núm. 697/2006 del mismo Tribunal, que razona:

"Junto a lo dispuesto en el art. 19 de la ley del impuesto cabe acudir como criterio orientador para el caso concreto de la devolución de impuestos a lo que dispone por la normativa contable, es decir, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 Dic . Dicho Plan General de Contabilidad, en la cta. C, «Devolución de impuestos», establece que recoge el «Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados...», y que «Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones con cargo a la cuenta B». A su vez, la citada cuenta B, «Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos», se cargará, «Tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizado en cuenta de gastos, con abono a la cuenta C». Por tanto, la devolución de impuestos acordada debe reconocerse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, esto es, desde que sean exigibles. Pues bien, sentados los términos del debate en la forma expuesta y debiendo determinarse cuando nace el derecho a la devolución, en el presente caso entiende la Sala que es tras la Sentencia dictada por el TSJ de Castilla-León de fecha 20-12-1996 cuando se reconoce dicho derecho a la devolución siendo desde tal fecha cuando es exigible la referida devolución y de hecho la resolución del jefe de sección de impuestos indirectos del servicio de economía y hacienda de la Junta de Castila-León es dictada precisamente en ejecución de la referida sentencia del TSJ de Castilla-León. Es por tanto en dicha fecha (20-12-1996 ) y no en otra anterior cuando nace el derecho a tal devolución y esa es la fecha a tener en cuenta conforme al art. 19 Ley IS sin perjuicio de que la eficacia material de la misma (de igual modo que la corriente monetaria) se demore a fecha posterior con su notificación y actos precisos de ejecución. Es con la referida sentencia y no antes cuando nace dicho derecho pues debe tenerse en cuenta que en realidad de no haber mediado la impugnación de las liquidaciones correspondientes a la tasa y estas hubieran ganado firmeza aun cuando se hubiera dictado la St TC 173/1996 de 31 de octubre ello por sí solo no implicaba de por sí la anulación de la liquidación (el Tribunal Supremo, en el mismo supuesto que ahora examinamos, en la Sentencia de 17 de marzo de 2001 , citando otras anteriores dice "La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma, salvedad que sin duda antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el artículo 9.3 de la Constitución) ni tampoco cabría haber hecho uso del cauce de devolución de ingresos indebidos pues como ya se expone en la St de este TSJ de Asturias en fecha veintiséis de Septiembre de dos mil tres rec 275/1.999 no estaría incluido dentro de los tasados supuestos del artículo 7 del Real Decreto 1163/1990 ni tampoco a través del cauce de revisión del art. 153 LGT como también se expresa en dicha sentencia con cita de la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2001 restándole en su caso la posibilidad de ejercitar acción de responsabilidad patrimonial por acto del legislador de modo que sería en su caso con tal resolución en la que se reconociera tal derecho a la devolución de lo ingresado en su momento -como así se ha reconocido por el TS en múltiples sentencias dictadas en materia de responsabilidad patrimonial en relación a este mismo supuesto que nos ocupa-. Se reitera por tanto que es con la sentencia que anula la liquidación cuando nace el derecho y es dicha fecha la determinante a los efectos del art. 19 de la Ley 43/1995,de 27 de diciembre siendo por tanto correcto el acto admtvo. aquí impugnado".

Y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León Burgos, de 8 de noviembre de 2002 :

"Consecuentemente, identificándose la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990".

También en el mismo sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana, de 14 de marzo de 2007 , cuyos razonamientos -los de este último grupo- compartimos y hacemos nuestros, abstracción hecha de lo relativo al ámbito sancionador».

En virtud de lo expuesto y conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, el recurso entablado no podrá tampoco prosperar, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo.

CUARTO: No se aprecia la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 895/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 1 de abril de 2004, a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.