Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 467/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 428/2020 de 26 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0008587

Procedimiento Ordinario 428/2020

Demandante:SNOFOKK, S. L.

PROCURADOR Dña. CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 467/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª Ana Rufz Rey

_________________________________

En la villa de Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 428/2020,interpuesto por la entidad SNOFOKK, S.L.,representada por la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 25 de octubre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de enero de 2020, que desestimó la reclamaciónplanteada por la entidad actora contgra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, por importe de 15.979,01 euros a devolver.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva de la liquidación antes citada, que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM001, incoada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013.

En el mencionado acuerdo de liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de enero de 2015 y han tenido alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, en fecha 4 de marzo de 2016 se formalizó el acta de disconformidad A02- NUM001.

En cuanto al plazo máximo de duración de las actuaciones, se han producido 301 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración.

El obligado tributario SNOFOKK SL, antes con denominación social EL RUBIUS OMG SL, se constituyó mediante escritura pública de 3 de mayo de 2013, fecha en que comenzó sus operaciones.

En el curso de las actuaciones de inspección se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

- La actividad del obligado tributario, clasificada en el epígrafe 9.611 del IAE, ha sido la producción de películas cinematográficas.

- D. Nicolas es administrador solidario y socio mayoritario con una participación del 98,70% de SNOFOKK SL.

- El domicilio social de la entidad SNOFOKK SL se encuentra en calle Luis Cabrera, 88, 2º B derecha. Este inmueble lo alquila SNOFOKK SL a D. Luis Carlos, administrador solidario y socio, con una participación del 0,65%.

- En el ejercicio 2013, el inmovilizado de SNOFOKK SL está constituido por equipos informáticos, videocámara, auriculares, motocicleta y derechos de propiedad intelectual que consisten en un conjunto de vídeos de D. Nicolas y aportados por éste en la constitución de la sociedad.

- La entidad SNOFOKK SL no cuenta con trabajadores ni colaboradores.

- En 2013, el Sr. Nicolas percibió 98.760,58 euros por la prestación de los servicios profesionales que la sociedad contrata con terceros.

- En el periodo objeto de comprobación, la entidad SNOFOKK SL declaró unos importes netos de ingresos de explotación de 230.344,00 euros, relacionados todos ellos con actividades profesionales en las que la intervención de su socio y administrador D. Nicolas constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

En todos ellos, el objeto del servicio es la participación directa y personal de D Nicolas fundamentalmente, al realizar y participar en los vídeos que incorpora al canal de Youtube 'EL RUBIUS OMG SL', siendo la retribución un importe por un número determinado de visitas, redireccionamientos a otras web al entrar en los vídeos de 'Elrubius', promoción de determinados productos en los referidos vídeos, participación en eventos relativos a videojuegos, etc.

Los contratos justificativos de dichos ingresos, para aquellos clientes en los que existe contrato, están incorporados al expediente. En todos ellos, el objeto del contrato es la participación directa y personal de D. Nicolas al realizar y participar en los vídeos que incorpora a su canal, redireccionamientos y promoción de productos en sus vídeos, participación en eventos, etc.

- En el curso de las actuaciones, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración a valor de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario SNOFOKK SL, antes con denominación social EL RUBIUS OMG SL, y su socio y administrador D. Nicolas, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación, siendo la corrección valorativa resultante del mismo el objeto único de la regularización.

- En paralelo a estas actuaciones, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de su socio mayoritario y administrador único, D. Nicolas, por el concepto IRPF, periodo 2013.

A juicio de la Inspección, el precio de la operación vinculada pactado entre la sociedad y su socio y administrador no se ajusta al valor normal de mercado, ya que los ingresos percibidos de terceros por la entidad SNOFOKK SL, con motivo de las intervenciones de D. Nicolas, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquella retribuye al Sr. Nicolas por los servicios prestados.

Los servicios prestados por don Nicolas a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que presta es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración.

Para hacer la valoración se ha seguido el método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

Se ha utilizado un comparable interno que ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por el socio mayoritario y administrador. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Pese a que la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto y más del 75% de sus ingresos proceden del desarrollo de actividades profesionales, no cuenta con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio.

Respecto de los medios personales, en el ejercicio comprobado SNOFOKK SL no cuenta con trabajadores ni colaboradores. Por ello, la actividad principal de la sociedad no se podría realizar sin la intervención de don Nicolas. Se trata de servicios de carácter personalísimo que requieren exclusivamente la intervención del Sr. Nicolas, quien constituye la esencia de los servicios profesionales prestados a terceros.

En cuanto a los medios materiales, SNOFOKK SL, pese a contar con equipos informáticos, videocámara, auriculares, motocicleta y derechos de propiedad intelectual que consisten en un conjunto de vídeos de D. Nicolas, nunca con dichos elementos materiales va a estar la sociedad en condiciones de poder, por sí sola y sin la participación de D. Nicolas, prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza.

La entidad no cuenta con los medios para el desarrollo de sus actividades distintos del propio obligado. La sociedad no puede prestar, por sus propios medios, los servicios que constituyen su objeto social, con independencia de la persona física vinculada, siendo imprescindible la necesaria intervención del socio, es decir que la sociedad no aporta valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio/administrador.

El otro administrador de la entidad, cuya participación se limita al 0,65%, desarrolla un trabajo organizativo, administrativo y de contratación, todo ello al servicio del obligado tributario, que es de quien proceden la totalidad de los ingresos de la entidad. La Inspección no cuestiona en ningún momento que tal actividad no sea necesaria, ni tampoco su dificultad, pero no aporta valor añadido relevante, ya que sin la labor esencial prestada por la persona física, no habría contrato alguno que celebrar.

En base al método y criterios expuestos, la Inspección valora la operación vinculada en 196.871,78 euros.

Para la determinación del valor se ha procedido de esta manera:

- Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno antes citado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad SNOFOKK SL como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por don Nicolas. Estos ingresos ascienden a 230.344,00 euros.

- Los gastos en los que incurrió la sociedad en el ejercicio 2013 para la obtención de los ingresos ascienden a 33.472,22 euros.

- En consecuencia, el valor de mercado de la operación vinculada, obtenida a partir de los ingresos percibidos de terceros por los servicios prestados por D. Nicolas y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, asciende a 196.871,78 euros.

- También procede disminuir de la base imponible la retribución que la entidad abonó al Sr. Nicolas en el ejercicio 2013 (98.760,58 euros).

- Por ello, la base imponible comprobada se fija en 65,83 euros (98.177,02 euros de base declarada, menos 98.111,19 euros por la retribución satisfecha).

En consecuencia, el Inspector Coordinador dictó acuerdo el 19 de julio de 2016 por el que practicó liquidación provisional a la entidad SNOFOKK, S.L., de la que resultó un importe a devolver de 15.979,01 euros (14.710,09 euros de cuota y 1.268,92 euros de intereses de demora).

TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare no conforme a Derecho la resolución recurrida.

Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, la incorrecta valoración de la operación vinculada. Señala que la Administración considera que la sociedad no tiene medios materiales ni humanos, pero no todas las actividades requieren de los mismos medios para funcionar, pues en algunos casos estos requisitos pueden ser mínimos y no por ello dejar de ser adecuados para el desarrollo de la actividad.

En los últimos años existen nuevas actividades que pueden ser realizadas por sociedades o por personas físicas, pero que indiscutiblemente requieren de menos medios materiales y personales que otras.

La propia resolución recurrida reconoce la necesidad mínima de medios materiales y personales para la realización de ciertas actividades. Lo que no hace es la comprobación de qué medios materiales y personales tiene la sociedad, y parece que esta necesidad de pocos medios solo la aplica a las personas físicas pero no a las sociedades, no se entiende porqué cualquiera persona física puede hacerlo con pocos medios y por qué para una sociedad se exigen medios distintos o mayores.

Por otro lado, si bien es cierta la afirmación de que cualquier persona puede adquirir un equipo informático y abrir canales en plataformas como Youtube, lo que no puede hacer cualquiera es convertir esto en una actividad económica ni conseguir que genere ingresos. De hecho, antes de la creación de la sociedad, el interesado venía realizando la misma actividad sin que esta le supusiera ningún ingreso.

De la Inspección se derivó no solo que no hubo ningún ingreso que no fuera declarado, sino que no hubo absolutamente ningún ingreso derivado de la actividad de youtuber obtenido antes de la creación de la sociedad. Sin embargo, ya se llevaba un año teniendo un nombre y siendo conocido el personaje de ELRUBIUS.

Afirma que los únicos ingresos que el Sr. Nicolas tuvo personalmente en el ejercicio 2013 fueron del trabajo personal por importe de 10.750,02 euros, siendo la pagadora la entidad BOOMERANG y el trabajo desarrollado era exactamente el mismo que para la sociedad SNOFOKK, creador de contenidos. No obstante, el importe de los ingresos obtenidos por la misma actividad fue exponencialmente mayor una vez creada su propia sociedad productora, que con los mismos cometidos que otras sociedades le retribuyó con una participación en todos los beneficios obtenidos por la distribución, producción y gestión de los contenidos creados.

En resumen, según la Inspección y el TEAR, que por realizar el mismo trabajo para una productora ajena cobrase 10.750,02 euros brutos en total durante los 5/6 primeros meses del año, y que no cobrase absolutamente ninguna cantidad por otro concepto ni directa ni indirectamente estaba bien valorado y no existía ningún problema. Ahora bien, cuando don Luis Carlos, como financiero experimentado, ve la posibilidad de intentar hacer lo mismo que BOOMERANG creando ellos su propia productora y gestionando sus propios contratos, registrando el personaje y la marca a través de la sociedad SNOFOKK, S.L., intentando crecer en esta nueva actividad que estaba surgiendo, y D. Nicolas gracias a todas estas gestiones pasa a cobrar 98.760,58 euros por la segunda mitad del ejercicio, ya la valoración es incorrecta.

La actora aduce que si bien era de sobra conocida la imagen de El RUBIUS, que llevaba colgando vídeos y era seguido cada vez por más gente desde el ejercicio 2009, que se convirtió en el youtuber más influyente de España y su canal el que más seguidores tenía en el ejercicio 2012, está probado que durante 6 años no generó ningún ingreso, salvo los derivados del trabajo personal cuando comenzó a subir sus contenidos para conocidas productoras, aunque estos eran mínimos. Por ello, considera claro el valor añadido aportado por la sociedad.

Rechaza la recurrente que la Inspección haya acudido a un comparable externo para valorar los servicios, sino que ha empleado un comparable interno, por lo que no ha comparado nada y se ha limitado a imputar todos los ingresos de la sociedad a la persona física.

El acuerdo impugnado no ha tenido en cuenta las explicaciones sobre el sistema de valoración aplicando las normas de la SGAE y entendiendo que una parte de los ingresos de la sociedad que se consideran como retribución del socio son abonados en el ejercicio siguiente al que son declarados por la sociedad. Son las diferentes networks las que liquidan las cantidades a pagar a la sociedad y ésta emite las facturas conforme a las cantidades que le son indicadas por ellas y que hasta que el ejercicio no ha sido cerrado y por tanto sus cuentas, no se conocen ni se pueden pagar al socio todas sus retribuciones. Los cálculos aportados no han quedado desvirtuados ni se dice en qué punto no se cumple con la valoración.

Niega que todos los contratos suscritos con terceros independientes exijan como imprescindible la intervención personal de la persona física, aludiendo a un contrato con el Grupo Planeta en el que consta que lo que vende es el personaje EL RUBIUS, no don Nicolas, personaje que tiene una identidad propia separada de la persona. La sociedad se crea para explotar un personaje que trasciende de los vídeos de youtube y que acaba protagonizando comics y series de dibujos para la televisión.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega a tal fin, en resumen, que de acuerdo con los hechos que derivan del expediente, y en base al art. 16.3 a) y b) del TRLIS, se determina que D. Nicolas y la sociedad SNOFOKK SL son entidades vinculadas, de manera que sus operaciones deben valorarse a valor de mercado, pudiendo la Administración, si lo considera oportuno, efectuar correcciones sobre el valor declarado por las personas afectadas por tal vinculación.

En cuanto al método de valoración, considera correcto utilizar el del precio libre comparable, pues si bien la recurrente se califica de sociedad profesional, en la medida en que más del 75% de sus rentas están constituidas por el desarrollo de actividades de carácter profesional, no se cumplen el resto de requisitos exigidos por la normativa para poder aplicar la presunción de valor de mercado a las rentas declaradas por la realización de operaciones socio-sociedad, ya que la empresa carece de medios materiales y personales para llevar a cabo la actividad económica sin los servicios del socio profesional y, además, la cuantía de la retribución pactada entre las partes es inferior al 85% del resultado neto previo de la entidad.

Afirma, en relación con los medios materiales y humanos, que en la realidad económica actual cualquier persona física puede adquirir un equipo informático y efectuar la producción, edición y promoción digital de contenido audiovisual, pues la apertura de canales en plataformas web como Youtube es gratuita y de acceso libre y general. Sin negar el valor que haya podido suponer la contratación de los servicios independientes de un administrador, que asiste a la persona física en el campo de las negociaciones, lo cierto es que sin la persona física profesional la sociedad carecería de medios adecuados para la consecución de su fin propio.

No puede afirmarse que sin la sociedad recurrente no habría sido posible la obtención de ingresos, fundado en que los clientes solo negocian con personas jurídicas, como se acreditaría con la previa falta de obtención de ingresos. Dicha afirmación no resulta acreditada, además de resultar contraria a toda lógica jurídica y económica, pues para un tercero no se deriva ventaja alguna de contratar con una persona física o jurídica. Además, en modo alguno se acredita la inexistencia de ingresos previos por parte de la persona física que, aun de ser cierta, lógicamente obedecería a motivos distintos.

La Inspección ha acudido a un comparable externo para valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad, a través de la comparación con los servicios de naturaleza idéntica o análoga que la sociedad presta a terceros independientes a la misma, arrojando como resultado una diferencia entre el valor de los servicios declarados por las partes vinculadas y el comprobado por la Inspección.

Añade que la recurrente alega que la retribución que la sociedad otorga a la persona física no es aleatoria, sino que para su determinación se siguieron los criterios establecidos en el Título VI del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual 'Obras cinematográficas y demás obras audiovisuales' (arts. 86 a 94).

Ante las anteriores alegaciones, la Inspección ha comprobado que la sociedad incumple el requisito de retribuir los servicios profesionales prestados por su socio al menos al 85% de los ingresos de las rentas netas de la sociedad, pues partiendo de la contabilidad presentada por la sociedad, el porcentaje de retribución convenida con el socio apenas supera el 50% de dicho beneficio neto previo (98.760,58 euros sobre un rendimiento neto previo de 196.871,78 euros).

De acuerdo con los criterios de reparto propuestos por el propio reclamante, tampoco estaría ajustada la retribución del socio profesional a valor de mercado, porque deberían imputársele, según el esquema de reparto de la SGAE, el 75% de los ingresos (y en consecuencia, también de los gastos soportados por la entidad) por el conjunto de labores que manifiesta realizar dicho socio dentro de los ingresos de la sociedad, que no es más que la suma de las funciones de dirección/realización de la obra, así como el guión, argumento y contenido de la misma (25%+50%), lo que supondría imputar un 75% de las rentas netas de la sociedad (75% sobre 230.344,00-33.572,22), que asciende a 147.653,84 euros, lejos de la retribución convenida declarada por las partes (98.760,58 euros).

Así, con ninguno de los criterios propuestos por la actora la retribución se ajustaría a un posible valor de mercado. Por ello, para valorar los servicios hay que tener en cuenta que, en el periodo comprobado, todos los ingresos de la sociedad proceden de actividades en las que es imprescindible e irrefutable la presencia e intervención personal de la persona física EL RUBIUS, y así lo establecen la totalidad de contratos suscritos con terceros independientes. Por tanto, todos los servicios prestados a terceros ajenos por la sociedad tienen carácter personalísimo, y hubieran sido íntegramente imputables a la persona física únicamente, de no haber mediado sociedad alguna.

La recurrente alega contra lo anterior que la sociedad ha supuesto un paso más en la creación de un concepto hasta ahora inexistente y novedoso, como es la marca RUBIUS, que trasciende el puro ámbito personal del protagonista y que ha elevado a EL RUBIUS a la categoría de personaje separado de la persona que lo encarna. Y ello se refuerza con la suscripción con el Grupo Planeta de la edición de un cómic en que aparece este personaje, gestionado por la sociedad, pero en el que el socio nada tiene que ver ni interviene si quiera. Pues bien, la obtención de los mismos se produce con posterioridad al ejercicio comprobado, ya que los contratos se suscriben en los años 2015 y 2016, por lo que no pueden ser considerados en el ejercicio 2013 como fuente separada de generación de ingresos de la sociedad.

Teniendo en cuenta lo expuesto, cabe colegir que en la totalidad de los ingresos generados por la sociedad SNOFOKK S.L. se aprecia de forma indudable el carácter personalísimo y la necesaria intervención de la persona física D. Nicolas para su generación, de forma que, de no estar presente la citada persona, no habrían existido de ninguna manera, con o sin sociedad, los citados ingresos, que por ello deben imputarse íntegramente a la persona física.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio mayoritario y administrador solidario don Nicolas.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable al ejercicio que ahora nos ocupa (2013), establece:

'1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)'

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

'1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

SEXTO.-Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de don Nicolas con la sociedad Snofokk S.L., de la que aquel era socio mayoritario (98,70% del capital social) y administrador solidario en el ejercicio objeto de comprobación.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

En el ejercicio 2013, los ingresos percibidos por Snofokk S.L. con motivo de las actividades en las que intervino don Nicolas como elemento esencial de la prestación de los servicios, ascendieron a 230.344,00 euros.

La parte actora alega que una parte de los ingresos de la sociedad que se imputan al socio son abonados en el ejercicio siguiente al que son declarados por la sociedad. Pero este argumento no permite alterar el importe antes reseñado, que se corresponde con los ingresos obtenidos y declarados por la entidad recurrente en el ejercicio objeto de comprobación.

Y en ese mismo periodo, la sociedad retribuyó al Sr. Nicolas con 98.760,58 euros por la prestación de sus servicios profesionales, coincidentes con los que la sociedad prestaba a terceros independientes, que consisten en la intervención directa y personal de don Nicolas al realizar y participar en los vídeos que incorpora al canal de Youtube 'EL RUBIUS OMG SL', siendo la retribución un importe por un número determinado de visitas, redireccionamientos a otras web al entrar en los vídeos de 'El Rubius', promoción de determinados productos en los referidos vídeos, participación en eventos relativos a videojuegos, etc.

Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que dicha sociedad carecía de medios personales y de estructura organizativa propia, al margen del socio Sr. Nicolas, para prestar los servicios antes reseñados, que era una actividad personalísima de aquel, de manera que su intervención directa y personal era indispensable para que la sociedad prestase los servicios que integraban su objeto social.

En efecto, en el ejercicio 2013 la sociedad recurrente no tenía trabajadores ni colaboradores y su inmovilizado estaba constituido por equipos informáticos, videocámara, auriculares, motocicleta y derechos de propiedad intelectual que consisten en un conjunto de vídeos de don Nicolas aportados por éste en la constitución de la sociedad.

Por tanto, los servicios prestados por el socio a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a sus clientes, de suerte que el socio persona física podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios personales y contaba con unos medios materiales -antes reseñados- con los que no estaba en condiciones de prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo exclusivamente por el socio Sr. Nicolas en atención a sus cualidades profesionales (creación de contenidos gráficos, literarios y audiovisuales, así como la explotación de los mismos a través de diferentes medios y canales de Internet), sin que pudieran ser prestados por persona distinta.

Así pues, la sociedad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos, tesis que no cabe alterar por el hecho -afirmado en la demanda- de que antes de la creación de dicha sociedad el Sr. Nicolas no obtuviese rendimientos de su actividad o fuesen muy inferiores a los del año 2013, toda vez que la contratación de servicios no requiere la intervención de una sociedad y el incremento de la prestación de servicios es consecuencia, en muchas ocasiones, de la propia evolución de la actividad que realiza la persona física.

Sostiene también la entidad actora que los otros dos socios de la sociedad (doña Guillerma y don Constancio, con un 0,65% del capital social cada uno) prestaban servicios gestionando los contratos y contribuyeron al desarrollo de la actividad. Pero no ha aportado ninguna prueba concluyente que avale esa afirmación, a lo que debe añadirse que en el ejercicio 2013 la sociedad actora no pagó retribución alguna a dichos socios por la prestación de servicios.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta lo siguiente:

'- Lascaracterísticas específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Las operaciones que la sociedad realiza con sus clientes están condicionados a que sea la persona física socio y administrador de la sociedad, D. Nicolas, la que necesariamente preste el servicio o figure como tal prestador del servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional.

- Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad un servicio determinado siempre y cuando se realice con D. Nicolas. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de las características personales de la persona que lo realiza. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.'

Ese análisis llevó a la conclusión, como antes se ha anticipado, de que los servicios prestados por el Sr. Nicolas a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquél, y por ello la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad Snofokk S.L. derivados de los servicios prestados por el socio don Nicolas.

Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención (33.472,22 euros).

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Por todo ello, el valor de mercado de la operación vinculada asciende a 196.871,78 euros, que es el resultado de deducir de los ingresos (230.344,00 euros) los pertinente gastos (33.472,22 euros).

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 de la LGT, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por el Sr. Nicolas, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, correspondían al Sr. Nicolas los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquél, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SÉPTIMO.-La sociedad recurrente, no obstante, considera que el valor de la operación vinculada por ella declarado se corresponde con el valor de mercado.

- Alega a tal fin, en primer lugar, que el art. 16.6 del RD 1777/2004 establece que el valor convenido por las partes coincide con el valor de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, cuando más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

Sin embargo, la parte actora no tiene en cuenta que para aplicar esa norma no solo se requiere que más del 75% de los ingresos de la sociedad procedan del desarrollo de actividades profesionales, sino que también se exige que cuente con los medios materiales y humanos adecuados para la prestación de los servicios y, además, que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado del ejercicio previo.

Y ninguna de estas condiciones se cumple en este caso, ya que, como antes se ha dicho, la entidad actora carecía en el ejercicio 2013 de medios materiales y personales adecuados (al margen del socio Sr. Nicolas) para la prestación de los servicios a terceros y, por otro lado, la cuantía de las retribuciones satisfechas al indicado socio era notoriamente inferior al 85% de los ingresos obtenidos.

- Rechaza también la actora que los contratos suscritos por la sociedad con terceros contemplasen en todos los casos la necesaria intervención de don Nicolas, invocando en apoyo de su tesis un contrato suscrito con el Grupo Planeta.

Pues bien, en los contratos que figuran en las actuaciones consta de manera expresa que la contratación de la entidad ElRubius OMG S.L. se realiza para que don Nicolas participe de manera directa y personal en la grabación de productos audiovisuales, promoción de eventos, producción de vídeos, etc. Así figura en los contratos suscritos en el año 2013 con Koch Media S.L.U., Institución Ferial de Madrid, Gamepolis S.L. y Embajada de Noruega en España, entre otros.

Es evidente que en todos los contratos se exigía la intervención personal de don Nicolas, cuyas cualidades profesionales eran la causa de la contratación con la sociedad actora y, por ello, de la obtención de ingresos por ésta.

El contrato con el Grupo Planeta al que se alude en la demanda carece de la eficacia probatoria pretendida por ser posterior al ejercicio que nos ocupa (2013), al que se refiere la liquidación recurrida, único acto administrativo enjuiciado y que, además, no prejuzga lo que pudiera ocurrir en ejercicios futuros, que son ajenos al presente procedimiento jurisdiccional.

- Por último, la parte actora aduce que para calcular la retribución que debía percibir don Nicolas de la sociedad Snofokk, S.L., se utilizaron los criterios del Título VI del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual 'Obras cinematográficas y demás obras audiovisuales (arts. del 86 al 94 del Real Decreto Legislativo 1/1996, vigente en 2013), así como el Reglamento de la SGAE en lo referente a 'Emisiones de obras audiovisuales por internet', habiéndose utilizado también, de manera supletoria, el sistema regulado en el art. 142 del Reglamento SGAE, que establece unas normas de reparto según la fecha de estreno de la obra y realiza un reparto de derechos entre la parte correspondiente a la Dirección (esto es, director-realizador), parte literaria, (guionista, argumentista, dialoguista, adaptador y traductor) y parte musical, según estos baremos: parte de dirección, 25%; parte literaria, 50% (correspondiendo el 25% al guión y el 25% para el argumento); parte musical, 25%. Además, destaca que la autoría de las composiciones musicales de todos los vídeos alojados en el canal corresponden a terceros y no generan ningún derecho de remuneración a favor de don Nicolas.

Pero este último argumento tampoco avala la valoración de la operación vinculada que defiende la parte actora. En efecto, para admitir el valor convenido por las partes vinculadas hay que cumplir todos los requisitos que exige el art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004, los cuales, como antes se ha dicho, no se han cumplido en este caso. Además, como destaca la resolución del TEAR, siguiendo el esquema de reparto de la SGAE el socio profesional debería percibir el 75% de los ingresos netos de la sociedad por sus servicios de dirección y realización de la obra, más el guión, argumento y contenido, lo que supondría una retribución próxima a los 150.000,00 euros, que está muy alejada de la cantidad satisfecha al Sr. Nicolas en el ejercicio 2013 (98.760,58 euros).

Así, ante la valoración convenida por las partes vinculadas, que no se ajusta al valor de mercado, la Administración tributaria ha llevado a cabo la valoración utilizando el método del precio libre comparable, que la Sala considera conforme a Derecho, por lo que procede desestimar el recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SNOFOKK, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0428-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0428-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.