Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 47/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 281/2019 de 24 de Febrero de 2021

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00047/2021

Recurso P.O 281/19

Toledo

S E N T E N C I A Nº 47

SALA

SALADE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

Dª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

En Albacete, a veinticuatro de febrero dos mil veintiuno

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número281/19el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de Dª. Luis Andrés, representado por la Procuradora Dª. ANA JERONIMA GOMEZ IBAÑEZ y dirigido por la Letrada Dª. MARIA DEL MAR CASTILLO LIGERO, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, sobre I.V.A siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de D. Luis Andrés se interpuso en fecha 10-5-2019, recurso contencioso- administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla-La Mancha, en fecha del día 28/02/2019, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 puestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor Añadido, ejercicios 2010/2011, con número de referencia NUM002 e importe de 22.653,55 €, y contra el Acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia NUM003, por importe de 23.864,19 €.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso declarando no conforme a derecho la resolución recurrida.

Se alega en demanda:

a) Caducidad del expediente de inspección tributaria por incumplimiento del plazo

de doce meses del procedimiento inspector.

Las presentes actuaciones administrativas se iniciaron el 8 de enero de 2014 y finalizaron con el intento de notificación de la liquidación producido el 3l-03- 2015, según señala el artículo 104. 2 de la LGT; es decir, fuera del plazo de 12 meses fijado en el artículo 150 de la LGT.

La AEAT imputa varios periodos dilatorios al recurrente, pero los supuestos retrasos en la entrega de datos, documentos o informaciones de aportación no obligatoria, no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración y que ello suponga un descuento de días en el plazo total tardado en finalizar el procedimiento de inspección; alude a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley l/l998, de Derechos y Garantías del contribuyente, relativo a la prestación de documentos, y la sentencia del TS de 2/4/2012 negó legitimidad y efectos a una supuesta dilación del contribuyente por el retardo en la entrega de un libro de comercio no preceptivo.

No basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo; es necesario acreditar por la Administración que el retraso en la aportación de documentos, determinó que no se pudiera continuar con el referido procedimiento inspector, circunstancia ésta que no se produce en el caso que nos ocupa y que, en definitiva, sería determinante de la caducidad alegada. Además, los aplazamientos de visita del 1-10-2014 estaba prevista visita para el día 8; pero el nuevo actuario solicitó, teniendo en cuenta el cambio producido en la persona encargada de continuar con el expediente y teniendo en cuenta el desconocimiento del expediente la misma se produjera el 15-10-2014. También ocurrió idéntico procedimiento para los días 26-11-2014 cuando estaba prevista para el 3-12-2014 y para el 21-1-2015, aplazada al 28-1-2015. Todos los aplazamientos fueron realizados por el actuante, mediante llamada telefónica.

b)Vulneración de la tutela judicial efectiva por la incongruencia de omisión de la resolución al no resolver sobre todas las pretensiones planteadas.

La falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva, máxime si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno y, segundo, si el silencio de la resolución representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución, que es exactamente lo que ocurre en el caso que nos ocupa.

c)Ausencia de prueba por parte de la Inspección. Analizando los indicios contenidos en las actas de inspección queda acreditada la falta de hechos base acreditados, afirmando o negando el actuante según sus necesidades (criterio subjetivo) la ejecución de una obra y por otro lado admitiendo a renglón seguido la efectividad de la misma, no habiendo realizado requerimiento de información a la empresa contratista ni constatando ni valorando las pruebas aportadas como justificantes de la efectividad de las obras y quedando acreditado la disponibilidad de efectivo para hacer frente a los pagos de las facturas.

Debemos señalar la existencia de nuevas pruebas, no valoradas ni tenidas en cuenta por la Inspección quedando acreditados los hechos declarados en su momento, desplazando la carga probatoria hacia quien aspira a acreditar que tales hechos se corresponden con otra relación distinta, suponiendo una causa clara de indefensión y falta de motivación como ya hemos expuesto.

d)La notificación se entiende producida en fecha de 17 de abril de 2015, porque como queda reflejado en la diligencia de constancia de hechos los agentes actuarios entregaron a una persona ajena al domicilio el acuerdo recurrido sin interesarle su contenido ni las consecuencias de su recepción, motivo por el cual ésa persona procedió a la devolución de las mismas sin realizar advertencia alguna de su recepción ni su contenido como nos ha confirmado. La notificación también se considera hecha si se produce rechazo por el interesado o su representante, en este caso la devolución de los acuerdos es un rechazo expreso de estos, pero al ser una persona distinta de los recogidos en el art. 109 2. Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo textual reproducimos: 'El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma'. No se entiende producida la notificación. Para subsanar el despropósito mencionado, procede a hacer entrega al representante autorizado únicamente para las tareas de inspección, entendiéndose que una vez realizada la liquidación la representación queda sin efecto. Ante esta doble notificación fallida estamos en un proceso irregular donde se han conculcado mis derechos, provocando indefensión al no haberse observado todas las formalidades del procedimiento administrativo.

e)Improcedencia de la sanción. El acto sancionador impugnado, no contiene todos los elementos que exigen los preceptos contenidos en el régimen sancionador tributario de la Ley 58/2003: motivación suficiente, la responsabilidad tributaria del obligado y su culpabilidad en la comisión de los hechos. Debe existir en su contenido datos que permitan determinar el grado de culpabilidad del contribuyente respecto de la infracción imputada y una explicación del modo aplicable de los criterios de graduación de la sanción El Tribunal Supremo se manifiesta en similares términos que la ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Para evitar esto, en los acuerdos sancionadores 'se ha de explicitar mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria ( STS 29/09/2008; recurso 264/2004).

Se ha provocado una indefensión por el órgano administrativo porque al haber aceptado parte de nuestras alegaciones y modificar la propuesta de liquidación debería haberse iniciado un nuevo plazo de alegaciones.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso. Dice.

a) La actora comienza alegando caducidad del procedimiento inspector y prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Sobre ello, ha de partirse del dato de que la Ley no fija un límite máximo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que prevé la no interrupción de la prescripción cuando esas actuaciones están interrumpidas más de seis meses o cuando el procedimiento dura más de un año y las dilaciones son imputables a la Administración, de modo que si no hay interrupción, o si las dilaciones son imputables al interesado, al sujeto a inspección, esas dilaciones no producen efecto alguno en la prescripción. Además ha de tenerse en cuenta que aunque las dilaciones que provoquen que la duración del procedimiento inspector sean imputables a la administración, la mera duración del procedimiento más de un año no implica de por si la prescripción, y las actuaciones que se practiquen transcurrido ese año vuelven a interrumpir la prescripción, por lo que las actuaciones realizadas tras el año de nuevo interrumpen la prescripción, por lo que no se contempla en la ley una prescripción anticipada y automática por la duración superior a un año del procedimiento inspector.

Se dice por la Administración del estado que en el presente caso no ha habido interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses. Entre dos actuaciones de la inspección no ha transcurrido ese plazo, y de hecho el interesado no es esto lo que alega, sino la duración del procedimiento por encima de un año, con cita de la sentencia del

Tribunal Supremo en Sentencia dictada en recurso de casación para unificación de doctrina de fecha 26 de diciembre de 2012, recurso de casación nº 6454/2011, , por la que se confirma la Sentencia de la Sala de Albacete, sección 1º, de fecha 17 de octubre de 2011, autos nº 375/2008.

En aplicación de esta doctrina, y en vista de los hechos expuestos, no cabe duda de que no cabe acoger la pretensión actora, puesto que no hay dilación imputable a la administración.

En relación con la notificación realizada a la exesposa del interesado, la misma es plenamente eficaz, puesto que la notificación se dirigió al domicilio fiscal del sujeto pasivo, al domicilio que el propio interesado designó ante la Agencia Tributaria, y la notificación surtió efecto desde el momento en que la interesada se hizo cargo de la misma. La notificación reúne todos los requisitos precisos para la misma, pues se dirigió al domicilio fiscal del interesado, fue recibida por la persona que allí se encontraba, que no la rechazó, y se hizo constar la identidad del receptor. El hecho de que luego una vez producida la notificación la persona que la recibió la rechazara carece de eficacia, pues la notificación iba dirigía al marido o exmarido, con su plena identificación y al domicilio fiscal del mismo, y la persona que recibió la notificación en el momento de recibirla sabía a quién iba dirigida la notificación, y recibió la notificación, en la que se hacía constar que se notificaba una liquidación tributaria, y en ese momento la notificación quedó perfecta, por lo que el rehuse posterior es totalmente intrascendente.

Está claro que el rehuse de la notificación tras ser aceptada es una maniobra dilatoria, pues constando en la misma que se trataba de una liquidación tributaria, es evidente que se acudió al rehuse extemporáneo para dilatar el procedimiento, la fecha de finalización.

En todo caso debe tenerse presente el artículo 104.2 de la LGT.

b) En relación con la incongruencia y violación del artículo 24 de la Constitución se debe contestar que se trata de unas alegaciones puramente retóricas, puesto que el derecho a la tutela judicial efectiva no puede ser violada por la Agencia Tributaria en procedimiento de liquidación que no son sancionadores, y además es lo cierto que el interesado no concreta ni reseña que pretensión dejó de resolver la Agencia Tributaria al formular la liquidación.

c) En cuanto al fondo la cuestión nuclear es determinar si las facturas eliminadas por la Inspección corresponden a servicio real y efectivamente prestado por el empresario que las expide a la empresa actora y si esta ha destinado esos elementos a su propia actividad sujeta y no exenta.

La Agencia Tributaria lo que hace es eliminar como gasto deducible en el impuesto sobre sociedades el importe de esas facturas, y así mismo no admite la deducción del IVA que figura repercutido en las mimas porque se estima que esas facturas, o por lo menos buena parte de ellas, no corresponde con servicios prestados de modo real y efectivo por el empresario que formalmente las emita.

Así pues, no admisión de una deducción en el IVA, es a la interesada a la que corresponde probar la realidad de los servicios reflejados en la factura.

Es importante reseñar que no solo se debe justificar la realidad del servicio, sino que ha sido realizado por el empresario que factura, pues de haberse realizado el servicio por otros empresarios es claro que la deducción exige que las facturas sean expedidas por los empresarios que han realizado esos servicios.

La actora se limita a decir que las facturas son reales, que reúne los datos formales necesarios y que justifica el pago de la misma, pero no hace el menor intento por probar la realidad del servicio recibido.

e) En cuanto a la sanción impuesta, dice la actora que la resolución sancionadora no acredita la responsabilidad, que carece de motivación al no recoger una descripción de los hechos, y no determinar el grado de culpabilidad, y no explicar los criterios de graduación.

Sin embargo, la resolución está debidamente motivada, por cuanto recoge los hechos, su tipificación, la antijuridicidad, la culpabilidad y la graduación.

La base de la sanción en el año 2010 fue de 41.957,66, y en el 2011 de 61.689,06 euros.

Se estimó cometida la infracción de dejar de ingresar del art. 191 de la LGT y se calificó como grave al ser la base de la sanción superior a 3000 euros y existir ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT, ya que el actor omitió en sus declaraciones ingresos bancarios cuyo origen no ha justificado.

Y la infracción de solicitar indebidamente devoluciones, referida al año 2011, se califica como grave según el art. 194.1 de la LGT.

El perjuicio económico de acuerdo con el art. 87 de la LGT, en cuanto al año 2010, al concurrir el supuesto establecido en el artículo 191.5 de la LGT, el incremento fue de 25 puntos porcentuales, al ser el perjuicio económico del 100 por ciento; y en el año 2011 el incremento fue de 25 puntos porcentuales, al representar la relación entre la base de la sanción y la cuantía que debió ingresarse un porcentaje superior al 75 por ciento.

En cuanto a la sanción de devolución de ingresos indebidos, la base de la sanción es lo indebidamente solicitado ( art. 194.1 LGT) que fue de 3.084,22 euros. Y se aplicó una multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento, tal y como dispone ese artículo.

Así que la sanción está correctamente cuantificada, y su cuantificación motivada, sin que se haya opuesto reparo alguno por parte de la actora.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado tramite de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 17 de febrero de 2021 a las 10,30 horas, en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO. - Sobre el exceso en la duración del procedimiento inspector y sus efectos. Examen de periodos de dilación imputados al obligado tributario y no a la Inspección.

Esta cuestión ya fue examinada en sentencia de 30 de octubre de 2020, recaída en autos 280/2019 entre las mismas partes, seguidos sobre el IRPF de los ejercicios 2010/2011, donde se vertían idénticos argumentos. Dicha sentencia es firme según se declara en Decreto de 29 de enero de 2021.

Dice el recurrente que el plazo que la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-La Mancha de la A.E.A.T. tenía para llevar a cabo el procedimiento de inspección debía finalizar 12 meses después de iniciado, esto es, si las actuaciones administrativas se iniciaron el 8 de enero de 2014, debieron terminar el 8- 1-2015, y finalizaron con el intento de notificación de la liquidación producido el 3l-03-2015, según señala el artículo 104 2 de la LGT, esto es, 82 días después, es decir, fuera del plazo de 12 meses fijado en el artículo 150 de la LGT; la consecuencia de ello sería la caducidad del procedimiento de inspección.

Por otro lado, tal y como indica la Abogacía del Estado, la demanda incurre en contradicción cuando afirma por un lado que la notificación se produjo el 31-3- 2015 y por otro afirma que no se produjo tal notificación porque la que fue su mujer, que es la que la recibió, la devolvió el mismo día, motivo por el que, con posterioridad, el 17-4-2015, se hizo la notificación al representante designado.

Establece el artículo 104.2 de la LGT:

'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'.

Y el artículo 111 de la misma:

'1.Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma'.

En el caso de autos, consta en el expediente que la notificación de la liquidación se hizo el 31 de marzo de 2015 en la persona de doña Maite en la CALLE000 nº NUM004, domicilio del actor según la declaración de IRPF ejercicio 2010 que presentó en el año 2011. En la notificación Dña. Maite manifestó que es la ex esposa de don Luis Andrés y que le hará entrega de las notificaciones; pero el agente notificador indicó que en el portero automático figuran los nombres de Luis Andrés y Maite.

Ese mismo día se devuelve la notificación por correo certificado indicando doña Maite que:

'La rechazó porque no mantengo relación de clase alguna con el citado señor.

El motivo por el que se ha efectuado la entrega en mi persona ha sido por mera coincidencia al encontrarme en el domicilio del citado de manera casual mientras el mismo estaba ausente y al haber acudido a recoger enseres personales y juguetes de mi hijo menor de edad igualmente hijo del señor Luis Andrés'.

Pues bien, de lo anterior se desprende que, a efectos de intento de notificación cuando menos, se cumplieron todos los requisitos, pues se hizo en el domicilio tributario del recurrente y lo recogió persona identificada que en él se encontraba. Incluso podríamos llegar más allá y afirmar que de hecho se hizo también la notificación efectiva y no sólo el intento, pues a tenor de las manifestaciones de la persona que la recibió, era también el domicilio real del recurrente.

En definitiva, la fecha final de conclusión del procedimiento fue el 31-3-2015.

Procede ahora examinar si ha existido exceso en el plazo establecido de duración del procedimiento.

Establece el artículo 150 de la LGT en la versión aplicable a este caso:

'1 . Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique.... o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

.....

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Y el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio - RGAT--:

' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. (...)'

Con arreglo a lo anterior, un hipotético exceso sobre el plazo máximo de duración no implica la caducidad del mismo, sino que no se interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria; en este caso el recurrente no anuda al posible exceso la prescripción de alguno de los ejercicios objeto de la inspección tributaria, simplemente dice que hay caducidad.

Como anteriormente decíamos, ha existido un exceso de 82 días, y la inspección concreta varios periodos por dilaciones imputables al contribuyente que suman un total de 96 días; en el caso de estar justificados formal y materialmente no cabría hablar de exceso de duración del procedimiento. En concreto serían:

Motivo de dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin Nº días

Retraso aportación documentación 19/02/2014 25/03/2014 34

Aplazamiento de visita 27/05/2014 06/06/2014 10

Retraso comparecencia 01/10/2014 15/10/2014 14

Retraso aportación documentación 26/11/2014 17/12/2014 21

Retraso comparecencia 21/01/2015 28/01/2015 7

Ampliación plazo alegaciones 15/03/2015 24/03/2015 10

TOTAL, DÍAS 96

a) Del 19/02/2014 al 25/03/2014 (34 días).En la comparecencia de fecha 04/02/2014, documentada en la diligencia nº 1, la Inspección requirió al obligado tributario que en la siguiente comparecencia, fijada para el día 19/02/2014, aportara los movimientos de las cuentas bancarias del período objeto de comprobación inspectora, con la advertencia de que el retraso en la aportación de documentación constituye dilación en el procedimiento no imputable a la Administración, así como que los requerimientos de aportación documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplidos no se tendrán por atendidos a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones hasta que se cumplimenten debidamente.

En la comparecencia del día 25/03/2014 se aportaron el extracto de movimientos de cuentas pendientes y se hicieron las manifestaciones aclaratorias oportunas en relación con determinadas cuentas. Así consta en la diligencia nº 4, extendida en esa fecha.

b) De 26/11/2014 a 17/12/2014. (21 días)En la comparecencia del día 19/11/2014, documentada en la diligencia nº 12, se requirió al obligado tributario para que, en la siguiente visita, fijada para el 26/11/2014, aportase licencia municipal de obras, facturas, medios de pago y proyecto de la obra de la vivienda situada en la CARRETERA000 de DIRECCION000. En la comparecencia del día 26/11/2014 (diligencia nº 13) el compareciente manifestó que no había podido recabar la documentación solicitada por la Inspección en la anterior visita, y que trataría de aportarla en la siguiente comparecencia. Hasta el día 17/12/2014 no se aportó toda la documentación referida a la obra de la vivienda situada en la CARRETERA000 de DIRECCION000, cuando dicha documentación debería haberse aportado el día 26/11/2015 (diligencia nº 14).

Por otro lado, es clara la trascendencia tributaria de la documentación solicitada a los efectos de continuar el inspector con su trabajo respecto de los dos periodos anteriores.

c) Del 21/01/2015 al 28/01/2015 (7 días).En la diligencia nº 5 de fecha 30/04/2014 (página 2), la siguiente comparecencia se fijó para el día 27/05/2014.

En la diligencia nº 6 de fecha 06/06/2014 (página 1) consta lo siguiente:

'La presente comparecencia estaba prevista para el día 27/05/2014 pero una solicitud de prórroga del compareciente la ha trasladado a día de hoy'.

En consecuencia, el aplazamiento solicitado por el obligado tributario constituye un supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración de acuerdo con el artículo 104.c) RGAT.

d) Del 15/03/2014 al 24/03/2015 (10 días)Tras la formalización del acta el representante autorizado del obligado tributario presentó el día 11/03/2015 un escrito solicitando la ampliación del plazo previsto en el artículo 157.3 LGT para presentar alegaciones. El plazo de alegaciones previsto en el artículo 157.3 LGT terminaba el 14/03/2015, tras la ampliación concedida concluyó el día 24/03/2015.

Conforme establece el artículo 104.c) del RGAT, se considera dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo solicitado por el obligado tributario, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto hasta la fecha fijada en segundo lugar.

e) Del 01/10/2014 al 15/10/2014 (14 días).Como bien dice la Abogacía del Estado, fue el 26 de septiembre cuando se hizo constar el cambio de actuario y se fijó nueva comparecencia para el día 1 de octubre, que no se celebró porque no compareció el recurrente hasta el 15 de octubre (diligencia nº 10.); y aunque en la diligencia nº 10 no se reflejó que esta dilación no era imputable a la Administración, en la siguiente diligencia, la nº 11, de fecha 30/10/2014, se computó ese período como una dilación en el procedimiento no imputable a la Administración (página 4) y se hizo constar lo siguiente: ' En la visita del día 26 de septiembre de 2014 (diligencia número nueve) ......Se acordó que las actuaciones inspectoras continuarían el día 1 de octubre de 2014 a las 12:00 horas.

Esa comparecencia se aplazó hasta el 15 de octubre de 2014'.

El obligado tributario firmó la diligencia y no hizo manifestación alguna en relación con esta dilación. Así, en la diligencia figura: 'El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia'.

Los periodos anteriores suman ya 86 días, tiempo superior al exceso sobre los doce meses, que fue de 82 días, por lo que hemos de concluir que no hubo exceso de duración sin necesidad de analizar otros periodos también imputados al contribuyente.

SEGUNDO.- Vulneración de la tutela judicial efectiva por la incongruencia de omisión de la resolución al no resolver sobre todas las pretensiones planteadas.

Aunque las alegaciones y argumentos del recurrente se refieren a la incongruencia omisiva de resoluciones judiciales, y por ello la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, debemos entenderla referida que la inspección no contestó a algunas de las cuestiones planteadas, o bien que el TEAR incurriera en el mismo vicio al resolver las reclamaciones.

A la vista de este motivo el Tribunal echa de menos que en la demanda hubiera concretado qué cuestión, planteamiento o pretensión que hubiere formulado no mereció respuesta; de este modo el planteamiento no deja de ser genérico y retórico, pues no podemos saber a qué se está refiriendo exactamente.

TERCERO.- Sobre el fondo. Examen sobre la ausencia o suficiencia de prueba por parte de la Inspección para la liquidación que se impugna.

Es de aplicación lo dispuesto en los artículos 105 a 108 de la LGT, en materia de prueba.

Dice el recurrente que analizando los indicios contenidos en las actas de inspección queda acreditada la falta de hechos base acreditados, afirmando o negando el actuante según sus necesidades (criterio subjetivo) la ejecución de una obra y por otro lado admitiendo a renglón seguido la efectividad de la misma, no habiendo realizado requerimiento de información a la empresa contratista ni constatando ni valorando las pruebas aportadas como justificantes de la efectividad de las obras y quedando acreditado la disponibilidad de efectivo para hacer frente a los pagos de las facturas.

Debemos señalar la existencia de nuevas pruebas, no valoradas ni tenidas en cuenta por la Inspección quedando acreditados los hechos declarados en su momento, desplazando la carga probatoria hacia quien aspira a acreditar que tales hechos se corresponden con otra relación distinta, suponiendo una causa clara de indefensión y falta de motivación como ya hemos expuesto.

Estos razonamientos son, en gran parte y una vez más, genéricos; y lo son en tanto no trata de desvirtuar las pruebas tanto directas como indirectas utilizadas por la inspección, así como no indica qué otras pruebas no han sido valoradas por aquélla; únicamente hace una referencia concreta a la ejecución de una obra y por otro lado admitiendo a renglón seguido la efectividad de la misma, no habiendo realizado requerimiento de información a la empresa contratista ni constatando ni valorando las pruebas aportadas como justificantes de la efectividad de las obras y quedando acreditado la disponibilidad de efectivo para hacer frente a los pagos de las facturas.

Partiendo de esa premisa, se trata de determinar, como señala la Administración demandada, si las facturas que se eliminan por la Inspección corresponden a servicio real y efectivamente prestado por el empresario que las expide a la actora, y si esta ha destinado esos elementos a su propia actividad sujeta y no exenta.

La Agencia Tributaria no admite la deducción del IVA que figura repercutido en las mimas porque se estima que esas facturas, o por lo menos buena parte de ellas, no corresponde con servicios prestados de modo real y efectivo por el empresario que formalmente las emita.

Así pues, no admisión de una deducción en el IVA, es a la interesada a la que corresponde probar la realidad de los servicios reflejados en la factura.

Es importante reseñar que no solo se debe justificar la realidad del servicio, sino que ha sido realizado por el empresario que factura, pues de haberse realizado el servicio por otros empresarios es claro que la deducción exige que las facturas sean expedidas por los empresarios que han realizado esos servicios.

No se trata aquí de que la Administración imputa a la interesada ingresos no declarados, sino que no se admite la deducción de un IVA por no ser real el servicio que se dice recibido, por lo que es carga de la actora probar la realidad de ese servicio y su importe.

La inspección es muy clara al respecto y basa su conclusión en afirmaciones y presupuestos objetivos.

Así señala:

' 1) El obligado tributario no ha probado fehacientemente que los servicios hayan sido prestados por la entidad emisora de las facturas. Por no probarse, ni siquiera se ha probado el pago de las facturas, pues como ha constatado la inspección no hay disposiciones de fondos bancarios para afrontarlos. La única prueba aportada por el obligado tributario han sido unos recibos que, evidentemente, no prueban que se hubiera producido un traspaso real de dinero del obligado tributario a la entidad García y Fernández Estructuras S.l.

Tampoco resulta verosímil que se hubieran pagado en efectivo 113.261Ž58 euros en el año 2010 y 22.420Ž00 euros en el año 2011.

2) La entidad emisora de las facturas no cuenta con una mínima estructura empresarial. De acuerdo con la información que costa en la base de datos de la Administración Tributaria y de la Seguridad Social no hay constancia de que García y Fernández Estructuras S.L hubiera efectuado operaciones que supongan la ordenación por cuenta propia medios de producción, materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, ya que carecía de medios humanos y materiales.

La entidad García y Fernández Estructuras S.L es un entidad no declarante, no costa que tuviera trabajadores ni que hubiera efectuado compras y/o gastos que permita, siguiera, presumir que hubiera subcontratado con terceros la prestación de los servicios, ya que ni declaró gastos ni consta imputación por parte de terceros; tampoco consta que fuera titular de activos.

Examinada la prueba indiciaria practicada por la Inspección en el supuesto que nos ocupa, este Tribunal considera que la misma es suficiente como para sustentar la regularización practicada, teniendo en cuenta que el reclamante no ha aportado en esta vía de revisión nuevas pruebas que permitan a este Tribunal cuestionarse a suficiencia de los referidos indicios....'

Frente a ello, la actora se limita a decir que las facturas son reales, que reúne los datos formales necesarios y que justifica el pago de la misma, pero no hace el menor intento por probar la realidad del servicio recibido, sin acreditar sus afirmaciones ni desvirtuar los sólidos argumentos de la Inspección.

La Sala en multitud de Sentencias, ha establecido que en esta materia rige el principio de prueba dispositiva.

Como cita la Administración del Estado, en Sentencia de 25 de febrero de 2.016 y de 22 de octubre de 2015, autos nº 385/2013 y 128/2013, respectivamente, se ha declarado por la Sala

'En este sentido debemos partir de lo dispuesto en los arts. 105 y 106 de la LGT en la redacción vigente entonces:

'Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil (EDL 1889/1) y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (EDL 2000/77463), salvo que la ley establezca otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.'

El artículo 106.3 de la LGT (EDL 2003/149899) tiene nueva redacción por art. Único 21 de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre (EDL 2015/155225); ahora es el Art. 106.4 y dice:

'4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.'

Con independencia de que la nueva regulación no sea directamente aplicable por reciente, no significa que con la anterior se deba otorgar a las facturas un valor absoluto. Si acaso la nueva regulación es más precisa para llevar a cabo una interpretación auténtica.

De la normativa expuesta podemos concluir, en primer lugar, que corresponde al actor justificar la realidad de los servicios que las mercantiles PREALMUR, S.L., y PACONEM, S.L. prestaron a DIRECCION001 C.B.; tal atribución en la carga de la prueba deriva en este caso de la 'facilidad del hecho a probar' que tiene el recurrente en la justificación del hecho económico a que se refiere; es un hecho positivo vinculado al propio recurrente; de ahí que sea el actor el obligado a probar; en segundo lugar, que la factura constituye un medio 'prioritario' de la operación o 'servicio'; en tercer lugar, que no es un medio absoluto de justificación de la realidad del hecho económico, sobre todo cuando son cuestionadas las facturas, como en este caso.'

Como hemos señalado, nada se ha probado por la parte recurrente que desvirtúe la contundencia de las conclusiones a las que llega la Inspección.

CUARTO. -Sobre las sanciones.

a) Sobre la tipicidad y graduación de las sanciones.

Una vez más observamos que los razonamientos de la demanda son genéricos y no descienden a cuestiones concretas, indicando los extremos del acuerdo sancionador que puedan ser incorrectos.

Si examinamos dicho acuerdo, se indican en el fundamento jurídico Quinto la calificación de las infracciones, la base de cada una de las sanciones y la cuantía de cada sanción.

Por cierto, la base de la sanción son las cuantías que había dejado de ingresar, que a su vez tuvo en cuenta algunas de las alegaciones formuladas por el interesado en el traslado del acta de disconformidad, rebajando algo la cantidad inicialmente determinada, no siendo preciso nuevo traslado para alegaciones como consecuencia de la situación anterior. Se estimó cometida la infracción de dejar de ingresar del art. 191-4 de la LGT y se calificó como muy grave al apreciar existencia de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas conforme establece el art 184.3-b).Se partía de que había quedado acreditado que la entidad García y Fernández estructuras SL no pudo prestar servicios documentados en las facturas que emitió el obligado tributario, y deben considerarse falsas o falseadas.

En efecto, así se han declarado en el precedente Fundamento de Derecho

b) Sobre la culpabilidad. Doctrina del TS sobre la motivación de la culpa.

La STS de 15-3-2017, rec.1080/2016. ROJ: STS 968/201, resume la jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, y dice, entre otros razonamientos, sobre la culpabilidad:

' Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

(...)

Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

(...)

Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora'.

También la STS de 26 de diciembre de 2012, Recurso de Casación para unificación de doctrina nº 6454/2011, que confirma la sentencia de la Sala y Sección de 17 -4- de octubre de 2011:

'... Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso. La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia...'

También recogemos las STS de 17 de septiembre de 2012, Recurso nº 6497/2010 , sentencia de la Sala 3ª número 2.735/2016 de 22 de diciembre de 2016 , Sentencias de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 y sentencia de la Sala 3ª de 23 de abril de 2012 '.

Ha de tenerse en cuenta, por otro lado, que, como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de junio de 2014 (recurso de casación 1421/2012 ), '... mal puede sostenerse, como se defiende por la recurrente en su primer motivo de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad de la entidad sancionada, y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria'.

c) Su aplicación al caso de autos.

El acuerdo sancionador recoge como motivación de la culpa, entre otros extremos:

'Y en el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es dolosa, pues no de otra forma puede calificarse, al haberse acreditado que obtuvo rentas que no fueron declaradas, puestas de manifiesto por la existencia de unos ingresos en cuentas bancarias cuyo origen no se ha justificado'.'

Es difícil llegar a una conclusión distinta, e incluso ampliar la base argumental de la culpa; no se trata de un incremento pequeño sino sustancial, que no se explica sino partiendo de una actuación pensada, meditada y ordenada a la finalidad de una deducción que no correspondía, por otro lado esta conclusión se reafirma por el hecho de que ni siquiera ha intentado ofrecer una explicación que pudiera servir como argumento de 'interpretación razonable' de la conducta que pudiera excluir la culpa.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas al recurrente; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 1.500 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.) Desestimamos el recurso.

2.) Se imponen las costas al recurrente con el límite aludido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. -Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Secretario, certifico en Albacete, a veinticuatro de febrero dos mil veintiuno.