Sentencia Administrativo Nº 48/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 57/2014 de 13 de Marzo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00048/2015

-

N11600

AVDA. DE LA AUDIENCIA Nº 10

N.I.G:09059 33 3 2014 0000092

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000057 /2014 /

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña.

LETRADO

PROCURADORD./Dª.

ContraD./Dª. TEAR SALA DE BURGOS

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/a Ilma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº: 48/2015

Fecha Sentencia : 13/03/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :57 /2014

Ponente D. Luis Miguel Blanco Domínguez

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

SENTENCIA Nº. 48/2015

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la ciudad de Burgos, a trece de Marzo de dos mil quince.

En el recurso número 57/14, interpuesto por DÑA. Salvadora Y D. Sergio representados por el Procurador Sr. José Mª Manero de Pereda y defendidos por el Letrado Sr. J.M. García-Gallardo Gil- Fournier, contra Resolución del TEAR de C. y L. Sala de Burgos, de 30/12/13, reclamación NUM000 y acumulada la NUM001 sobre IRPF, habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 6/3/14. Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 2/6/14, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: 'estimando el presente recurso: 1.- Se anulen, revoquen y dejen sin efecto por su disconformidad a Derecho tanto la Resolución recurrida dictada por la Sala de Burgos del T.E.A.R. como las Resoluciones tributarias por ella confirmadas. 2.- Se anulen, revoquen y dejen sin efecto, las Resoluciones originariamente impugnadas. 3.- Se condene a la Agencia Estatal de Administración Tributaria a reintegrar a esta parte recurrente las cantidades ingresadas, en ejecución de las Resoluciones anuladas, con más sus intereses legales desde la fecha del pago. 4.- Se impongan las costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada, quien contestó a medio de escrito de 25/6/14, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, se recibió el juicio a prueba y se practicó con el resultado que obra en autos, evacuándose por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, que obran unidos al recurso y señalándose el día 12/3/15 para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 y la acumulada a ella nº NUM001 interpuesta por Dª Salvadora y por D. Sergio , la primera contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León por el que se practica la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004, de la que resulta una cantidad a ingresar de 80.198,77 euros; y la segunda contra el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, derivado de la liquidación anterior por importe de 46.070,84 euros.

La Inspección, en al acuerdo confirmado por la Resolución aquí recorrida, considera que se ha producido una ganancia patrimonial derivada de la enajenación por parte de Dª Salvadora de su derecho de retracto sobre un bien inmueble sito en Burgos, al sitio denominado Picón de Cambija, que debe ser valorado en 150.253,01 euros por lo que dicta la correspondiente liquidación incluyendo esa ganancia. Al mismo tiempo y como quiera que la misma no había sido declarada considera que se ha cometido una infracción grave (por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria) y le impone la sanción de multa de 46.070,84 euros.

SEGUNDO.- La parte actora pretende en este recurso la anulación de la resolución recorrida y con ello la anulación de la liquidación y sanción por ella confirmada en los términos que expone en el suplico de su demanda.

En apoyo de tal pretensión alega, en primer lugar, la prescripción del derecho para la liquidar la deuda tributaria por cuanto han transcurrido más de cuatro años desde que finalizó el plazo para la presentación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004, y el inicio de las actuaciones inspectoras, no pudiendo producir efectos interruptivos las actuaciones seguidas con D. Sergio por cuanto la transmisión del derecho de retracto que da lugar a la ganancia patrimonial es privativo de Dª Salvadora .

En segundo lugar, niega que se haya producido una ganancia patrimonial en los términos que indica la Inspección y, en todo caso, su valoración no debe hacerse como lo ha hecho esta.

En tercer lugar, considera que no concurren los requisitos legales para la imposición de una sanción.

La Administración demandada ha interesado la confirmación de la Resolución recurrida.

TERCERO.-Debemos comenzar el examen de la demanda por el motivo impugnatorio en el que se argumenta que ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda con base en que el inicio de las actuaciones se notificó no a Dª Salvadora , que era la titular del derecho de retracto que esta transmitió, sino a su marido, D. Sergio .

El análisis de esta alegación exige tener presentes los siguientes datos.

Los actores presentaron declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004.

En fecha 2 de febrero de 2009 se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada referido a la existencia de ganancias patrimoniales en relación a dicho impuesto y ejercicio 2004, identificándose a los obligados tributarios, D. Sergio y Dª Salvadora .

El inicio del procedimiento de comprobación limitada se notificó en el domicilio fiscal de D. Sergio y Dª Salvadora en la persona D. Sergio , que fue que firmó la documentación.

El procedimiento de comprobación limitada finalizó con el inicio del procedimiento inspector en relación a ese mismo concepto y ejercicio y motivado por las deficiencias observadas en la declaración de las ganancias patrimoniales obtenidas.

El acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se notificó en el domicilio de los actores, AVENIDA000 nº NUM002 , NUM003 de Burgos y fue recibida la notificación en esta ocasión por Dª Salvadora el día 6 de agosto de 2009.

Así las cosas tenemos que recordar que al tratarse de una declaración conjunta, todos los integrantes de la unidad familiar aparecen como responsables de la obligación tributaria de modo que las actuaciones seguidas con uno de ellos producen efectos para todos los demás y la interrupción de la prescripción en relación a uno de los obligados afecta igualmente al resto, todo ello de conformidad con los artículos 35.6 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , 86.6 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 106.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo así lo ha interpretado pudiendo recordarse a estos efectos la Sentencia de fecha 25 de febrero de 2010 (recurso 1238/2005 ) en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se dice:" ...) En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas, aduce el recurrente la nulidad de la liquidación del ejercicio 1992 en base a que la misma no fue notificada a uno de los sujetos pasivos, ya que al haber presentado la declaración del Impuesto conjuntamente con sus padres, todos ellos tenían la condición de sujetos pasivos del Impuesto. Añade que el acta del ejercicio 1992 no fue incoada al recurrente ni se le notificó personalmente dicha acta así como tampoco la liquidación subsiguiente pese a que cuando se dictaron los actos ya era mayor de edad por lo que sus padres no ostentaban la representación.

El art. 34 de la Ley General Tributaria dispone que 'La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiera lo contrario', pues 'la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente' ( art.37.1 de la citada Ley ).

Por su parte, el art. 11.2 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que determina quienes son los sujetos pasivos del Impuesto, establece que: 'Cuando las personas a que se refieren la letra a) del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, podrán optar por tributar conjunta y solidariamente por este Impuesto, con arreglo al régimen previsto en el Titulo Octavo de esta Ley constituyendo la modalidad de unidad familiar 'La integrada por los cónyuges y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos' ( art. 87 Ley 18/1991 ).

Hemos de comenzar por decir que en el régimen de tributación conjunta de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, existía en el momento de realizarse el hecho imponible (año 1992) e imponía un régimen de solidaridad entre todos los componentes de la unidad familiar que no es contraria a la Constitución (...)

Siendo indudable, pues, la solidaridad de los sujetos pasivos en la tributación conjunta aparece evidente que le son aplicables todos los efectos y consecuencias que para dicha institución prevé nuestro Ordenamiento Jurídico, en concreto y por lo que aquí interesa, el derecho del acreedor a dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios, con arreglo al artículo 1144 del Código Civil , produciendo efectos contra todos de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1141 del Código Civil que dispone que 'Las acciones ejercitadas contra cualquiera de los deudores solidarios perjudicarán a todos éstos'.

Y en el presente supuesto, habiéndose dirigido la acción por la Hacienda Pública contra los cónyuges y el hijo menor según consta en la comunicación de 19 de mayo de 1994 el inicio de las actuaciones inspectoras para la comprobación de del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 1988 y 1992, años en que habían declarado conjuntamente, de ahí que, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras efectuada produjo la interrupción del plazo prescriptivo respecto de toda la unidad familiar.

A este respecto, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencias entre otras, de 29 EDJ 1998/3199 y 30 de abril de 1998 ) EDJ 1998/3201 debe tenerse en cuenta que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5ª de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los componentes de la unidad familiar supone la asunción por éstos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria (...)

Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril dispone en su art. 24 que '1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento', de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los componentes de la unidad familiar en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a todos los sujetos pasivos que integren dicha unidad familiar.

Alega el recurrente que ni el acta ni el acto posterior de liquidación le incluye, de lo que posteriormente deduce la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Pues bien, hemos de oponer, como ya se ha hecho constar anteriormente, que en el acta, si bien en el apartado de contribuyentes solo figuran los padres del recurrente, en su contenido se hace constar con toda claridad que se trata de declaración conjunta y que la unidad familiar está compuesta por los padres y un hijo menor. Del mismo modo en la propuesta de liquidación de 18 de septiembre de 1996 firmado por el Jefe de la Unidad, en el encabezamiento al lado del término contribuyentes se ha consignado tanto el nombre de ambos padres como el del propio recurrente. Igualmente en el Informe de 23 de julio de 1997 emitido por el Jefe URI núm. 3, en la relación del sujetos pasivos a que el mismo se refiere se encuentra el nombre del recurrente junto con sus padres así como otros miembros de la familia afectados, haciéndose referencia en el mismo a las actas relativas a cada uno, periodo impositivo y la cuota del acta. También figuran incorporadas al expediente otras varias Diligencias al él referidas (...)

Pero es que a mayor abundamiento se encuentra incorporado a los presentes autos un documento que constata, como el 28 de diciembre de 1995, el hoy recurrente confirió poder como representante 'para la firma de las actas incoadas a raíz del expediente en curso, según la Diligencia extendida por la Unidad Regional de Inspección núm. 10 de Valencia, oficina de Castellón, el 19 de diciembre de 1995', a favor de su padre (...), figurando en dicho documento ambos con el mismo domicilio, de lo que se colige sin dificultad que, todas las actuaciones administrativas fueron notificadas al padre del recurrente o a la persona designada por éste, por lo si bien no le fueron notificadas personalmente, el recurrente tuvo conocimiento en cada momento de las actuaciones inspectoras y posterior acto de liquidación, como ha quedado de manifiesto por otra parte por el hecho de que ha podido recurrir todas las actuaciones administrativas y que no se ha producido indefensión".

CUARTO.- De acuerdo con los preceptos citados y con la jurisprudencia transcrita es evidente que no se ha producido la prescripción que alega la parte actora con base en los artículos 66.a ), 67 y 68 de la Ley General Tributaria y ello en atención a los siguientes razonamientos.

El día inicial para el computo del plazo de prescripción de cuatro años es el 30 de julio de 2005, que coincide con el último día para la presentación de la declaración correspondiente al Impuesto, por lo que la prescripción se habría producido el 30 de julio de 2009.

Dicho plazo ha quedado interrumpido por el inicio del expediente de comprobación, que fue notificado el día 2 de febrero de 2009, siendo irrelevante que dicha notificación se entendiese con D. Sergio por cuanto el procedimiento se refiere a una declaración conjunta realizada por ambos cónyuges y en relación a las deficiencias observadas en relación a la ganancia patrimonial que se imputa a la unidad familiar, con independencia de que el derecho de retracto que da lugar a la misma sea privativo o ganancial, debiéndose recordar en este punto que el supuesto de hecho a que se refiere la Sentencia del Tribunal supremo de 25 de febrero de 2010 , referida en el Fundamento de Derecho anterior versa sobre la interrupción de la prescripción para el hijo como consecuencia de haberse seguido las actuaciones con el padre lo que evidencia que el argumento nada tiene que ver con la titularidad de las rentas que se declarar y sí con el régimen de la tributación.

En todo caso debemos destacar que la notificación se realiza en el domicilio fiscal y que el requerimiento que da lugar al expediente de comprobación aparecen identificados los dos cónyuges, a lo que cabe añadir, tal y como se destaca en el escrito de contestación que en fecha 29 de mayo de 2009 (por lo tanto antes de que venciese el plazo de prescripción) Dª Salvadora otorgó poder en favor de su esposo, al tiempo que aporta el documento de fecha 23 de diciembre de 2004, suscrito por ella en el que explica la operación que ha dado lugar a la ganancia patrimonial por la que se incoa el expediente, primero de comprobación y luego de inspección.

Consiguientemente, tal y como ha razonado el Tribunal Económico Administrativo en la Resolución aquí recorrida, debe rechazarse la prescripción que se alega.

QUINTO.- El segundo motivo impugnatorio se refiere a la existencia de la ganancia patrimonial y a cómo debe valorarse la misma, que es la circunstancia que ha dado lugar a la liquidación impugnada y a lción.

Debemos partir para el análisis de esta alegación de la definición que de la ganancia (o pérdida) patrimonial da la ley del Impuesto.

Dice el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquí aplicable, que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esa ley se califiquen como rendimientos.

De la lectura de ese artículo resulta que la existencia de la ganancia patrimonial exige que se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente, que dicha variación venga motivada por una alteración en la composición de dicho patrimonio y, finalmente, que la ley no califique 'esa renta' como rendimiento, de modo y manera que la calificación de ganancia patrimonial es siempre residual en relación a los demás conceptos que integran la renta del sujeto pasivo del impuesto (ver artículo 6 del citado Real Decreto ).

Hecha esta caracterización general de lo que para la ley constituye la ganancia patrimonial, procede ahora que analicemos la operación que ha dado lugar a las actuaciones inspectoras, según resulta de toda la documentación examinada por la Inspección.

1.- Con fecha 23 de diciembre de 2004 Dª Salvadora ejerce el derecho de retracto que le correspondía como socia de la entidad Macagua S.L., subrogándose en un contrato de compraventa sobre la finca propiedad de Macagua S.L. suscrito entre dicha entidad y D. Torcuato en fecha 3 de diciembre de 2004.

La compraventa se refiere a un finca, sita en Burgos, al sitio Picón de Cambija, con una superficie de 1 hectárea y 60 áreas, pactándose un precio de 3.005.060,22 euros.

2. Dª Salvadora renunció en el mismo acto en favor de la sociedad, Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L., en ese momento en constitución, a cuantos derechos pudieran corresponderle por el derecho de retracto ejercido en relación a la venta de la finca indicada, siendo dicha Sociedad finalmente la que adquirió el inmueble por el indicado precio de 3.005.060,22 euros el 7 de febrero de 2005

3.- Dª Salvadora durante los ejercicios 2005 y 2006 ha participado en un 5% en el capital social de Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L.

4.- En fecha 14 de julio de 2006 esta sociedad transmitió la finca indicada a un tercero por un precio de 4.243.549,46 euros.

De las circunstancias expuestas, que resultan de la diligencia extendida por el Notario D. Juan Manuel de Palacios Gil de Antuñano a las 12 horas del día 23 de diciembre de 2004 y del escrito de manifestaciones de esa misma fecha presentado a la Inspección, resulta, a nuestro juicio, en primer lugar, que se ha producido una alteración en la composición del patrimonio de Dª Salvadora , ya que ha materializado el derecho de retracto del que era titular sobre el inmueble descrito y, una vez ejercitado, lo ha transmitido (por lo tanto ha salido de su patrimonio) a un tercero, Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L., operación que por otro lado, tampoco se niega en la demanda.

Hay que indicar, en coherencia con la caracterización general que hemos hecho de la ganancia patrimonial, que esa alteración en la composición del patrimonio no puede ser calificada como rendimiento de conformidad con el artículo 6 de la Ley del Impuesto .

En segundo lugar, para valorar esa ganancia patrimonial hay que tener en cuenta lo que dice el artículo 32 del Real Decreto Legislativo 3/2004 : '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso (...).'

SEXTO.- De las circunstancias de la renuncia del derecho de retracto a las que nos hemos referido, no podemos dar por acreditado que Dª Salvadora recibiese el 5% del capital social de Construcciones y Encofrados Arlanza S.L. en pago o a cambio de dicha renuncia (que es lo afirmado en el informe que acompaña al acta de disconformidad) y ello por cuanto esa supuesta contraprestación no resulta de ninguno de los documentos que obran en el expediente administrativo y porque según las manifestaciones de D. Sergio (ver diligencia de 26 de enero de 2010) 'el importe correspondiente a dicha participación no tuvo que abonarlo, le fue descontado de los beneficios obtenidos al vender la finca'.

Debe añadirse que tampoco consta en ningún documento que efectivamente Dª Salvadora desembolsase el 5% correspondiente al capital social, ni que estuviese desembolsado en el momento en la fecha de la renuncia (23 de diciembre de 2004), correspondiendo la carga de la prueba sobre este concreto aspecto a quien afirma el hecho ( artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria ).

Hay que tener en cuenta, por otro lado, que según se dice en la demanda, el capital social se desembolsó el 11 de enero de 2005.

Por el contrario, lo que, a nuestro juicio, sí resulta acreditado es que Dª Salvadora no hizo desembolso alguno, ya que no solo es que no hiciese desembolso alguno para adquirir el 5% del capital social en los términos que acabamos de indicar, sino que, además, ni la garantía para la adquisición del bien que se constituyó en el momento en el que se ejercita el derecho de retracto y a cuenta del pago del precio final (120.000 euros) lo llega a aportar ella, ya que lo hace la propia entidad Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L. (ver escrito de manifestaciones de 23 de diciembre de 2004, al que ya nos hemos referido).

Igualmente resulta acreditado que Dª Salvadora , en cuanto socia de la entidad, no hizo tampoco desembolso alguno para la adquisición del inmueble, ni asumió obligación alguna como fiadora, a diferencia de lo que hicieron otros socios.

Lo que obtiene Dª Salvadora como consecuencia de la renuncia efectuada, -en la medida en que aparece como socia de Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L.- es un 5% del inmueble que adquiere la indicada sociedad y que lo adquiere precisamente en virtud del derecho de retracto que por ella le fue transmitido.

Debe repararse en este punto que si bien es cierto que la personalidad jurídica de la sociedad es distinta de la de cada uno de sus socios, y por lo tanto que el inmueble no pertenece a estos, sino a la sociedad, también lo es que en el momento en el que se realiza la operación (23 de diciembre de 2004), la entidad aún no se había constituido (se constituyó el 11 de enero de 2005) y, por lo tanto, no cabe atribuirla esa personalidad jurídica, esto es, la personalidad propia de una sociedad formalmente constituida.

El artículo 33 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital es claro a este respecto cuando dice que es con la inscripción cuando la sociedad adquiere la personalidad jurídica que le corresponde según el tipo social elegido.

Es verdad que se ha venido reconociendo cierta personalidad a las sociedades en proceso de constitución (incluso a las irregulares) en la medida en que desde esa situación contraen obligaciones con terceros y adquieren igualmente derechos de ellos, lo que encuentra reflejo en el citado Real Decreto Legislativo (ver artículos 36 y siguientes ) y así lo ha dicho también el Tribunal Supremo (Sentencia de la Sala Primera de 24 de noviembre de 2010, recurso 876/2007 ), pero la personalidad jurídica que es propia de la sociedad (diferente de la de los socios) solo se adquiere con la inscripción en el Registro.

Así las cosas consideramos que la ganancia patrimonial se ha producido en la medida en que Dª Salvadora ejerce y trasmite a un tercero el derecho de retracto (renuncia en su favor) sobre un bien concreto y a cambio obtiene una participación en el mismo (5%).

Como el valor del inmueble no es objeto de discusión es evidente que la ganancia patrimonial se corresponde con el 5% del precio de mercado del mismo, esto es, 150.253,01 euros.

SÉPTIMO.- La parte actora opone una serie de argumentos por los que a su juicio la ganancia patrimonial no debe identificarse con el 5% del valor del inmueble.

En primer lugar, hay que decir que la posición de la Inspección es considerar que no ha habido en puridad un acuerdo por el que a cambio de la transmisión del derecho de retracto ejercido se obtenga el 5% del valor del bien, sino que ese 5% es la forma en la que debe cuantificarse la ganancia patrimonial.

En la medida en que ese es el criterio que se plasma en el acuerdo de liquidación, que es el que pone fin al procedimiento inspector, es evidente que al mismo hay que estar y no al que resulta del acta de disconformidad y del informe que le acompaña, debiéndose añadir, en todo caso, que considerar que por la renuncia ha habido una contraprestación (equivalente al 5%), no altera el resultado de la liquidación, habiendo tenido en todo caso la parte actora posibilidad de rebatir uno y otro criterio.

También carece de relevancia la valoración de la ganancia patrimonial hecha por el perito de la Administración por cuanto la misma no ha sido asumida por la Inspección al entender finalmente que el precio de la compraventa recogida en la escritura se corresponde con el valor de mercado de la finca y aplicar al mismo el 5%.

En segundo lugar, de ese 5% nada hay que deducir, puesto que Dª Salvadora nada aportó para que la sociedad adquiriese la finca.

A esta última cuestión ya nos hemos referido con anterioridad y ahora hay que añadir que es indiferente que la sociedad recurriese a financiación ajena para la adquisición de la finca puesto que ella no aportó nada, salvo precisamente el derecho de retracto en los términos ya vistos.

En segundo lugar, hay que diferenciar la ganancia patrimonial que ha dado lugar a la liquidación aquí impugnada y que surge por la renuncia en favor de un tercero del derecho de retracto ejercido (transmisión), de la ganancia patrimonial que obtiene Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L. como consecuencia de la enajenación que esta hace a su vez el 14 de julio de 2006 y que da lugar a una nueva tributación.

En este último caso, la ganancia patrimonial se liquidará (así lo suponemos) por la diferencia entre el precio de adquisición y de venta y tributará dentro del Impuesto sobre Sociedades, mientras que en el caso de que nos ocupa, además de que la ganancia se produce como consecuencia de una operación distinta, debe ser considerada como un elemento integrante de la renta de la persona física que debe gravarse ( artículo 6 de la Ley del Impuesto ).

Por lo tanto no puede haber doble imposición (los fundamentos que dan lugar a un tributo y a otro son distintos así como lo que se grava) y tampoco la hay por el hecho de la tributación a la que, en su caso, haya sido sometido el reparto de dividendos obtenidos por Dª Salvadora como socia de Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L. y que construirá uno de los elementos de su renta gravable.

En tercer lugar, la ganancia patrimonial no puede identificarse con el 5% del capital social de Construcciones y Encofrados Arlanza, S.L. por cuanto la participación de Dª Salvadora en esa sociedad fue satisfecha no por la renuncia del derecho de retracto sino por otras vías (debemos recordar en este punto el escrito de manifestaciones 23 de diciembre de 2004) y además, como ya hemos dicho, porque a fecha 23 de diciembre de 2004 la sociedad no había sido constituida y tampoco sabemos si en esa fecha se había hecho el desembolso de las acciones. Más bien, cabe sostener que el desembolso se hizo el 11 de enero de 2005, según afirma la parte actora en su demanda.

Todo lo cual nos lleva necesariamente a la desestimación de la demanda en este punto.

OCTAVO.-La demanda combate también la sanción impuesta al entender que no concurren los elementos necesarios para ello y que en todo caso su conducta estría amparada por una interpretación razonable de la norma.

El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria , que es el precepto con arreglo al cual la Inspección sanciona al actor dice: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley '.

En el presente caso no hay duda de que se ha producido el elemento objetivo de la infracción ya que como resulta de la liquidación practicada la parte actora no ingresó la totalidad de la deuda tributaria.

Es verdad que junto a este elemento objetivo, se hace necesario que la conducta pueda atribuirse al infractor de una manera culpable y así lo dice la Ley General Tributaria en sus artículos 178 , 179 y 183 .

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991 de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6).

En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» ( SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6), de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

En el presente caso y para enjuiciar la conducta de la parte actora, debemos partir de la circunstancia de que esta no declaró ganancia patrimonial alguna, cuando es evidente que sí hubo una alteración en la composición de su patrimonio, de modo y manera que esa operación no tuvo su reflejo en la correspondiente declaración.

Pudiera discutirse cómo debe tributar o cómo debe calcularse la misma, pero la ocultación es signo evidente de que, al menos, la actora actuó con negligencia en el cumplimiento de sus deberes fiscales y por ello se hace acreedora de la sanción impuesta.

No cabe por ello acudir tampoco a la invocación de la interpretación razonable de la norma porque lo que ha habido ha sido la falta de declaración de un elemento integrante de la renta del sujeto pasivo del impuesto.

El acuerdo sancionador explica y motiva suficientemente la concurrencia de este elemento subjetivo en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que entre otras cosas se dice: 'Tanto en el acta como en la propuesta de sancioŽn se describe el origen de los importes que constituyen la base de la sancioŽn que determina la cuota dejada de ingresar asiŽ como el importe de la devolucioŽn indebidamente obtenida, ya que el obligado tributario presentoŽ la correspondiente declaracioŽn liquidacioŽn del impuesto sin declarar la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la cesioŽn de derechos a la mercantil CONSTRUCCIONES Y ENCOFRADOS ARLANZA SL, de la que obtiene una participacioŽn del 5% en el capital social de la misma, y ello con independencia del valor que se otorgue a dicha participacioŽn, que identificaŽndolo con el capital social, el alegante considera una cifra irrelevante, por lo que no procederiŽa la imposicioŽn de sancioŽn alguna, tesis que no puede sostenerse pues, con independencia del valor que se otorgue a dicha participacioŽn, en todo caso se ha producido la ocultacioŽn en la declaracioŽn de la ganancia patrimonial obtenida, asiŽ como la simulacioŽn de la aportacioŽn dineraria a la sociedad que realmente no realizoŽ; y como consecuencia de la falta de declaracioŽn de la misma, tambieŽn la obtencioŽn de una devolucioŽn indebida y la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier miŽnimo intereŽs y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacioŽn de esas normas que ampare la conducta del interesado'.

Añadiéndose a renglón seguid 'Como ya quedoŽ dicho, resulta clara la normativa, que ninguŽn margen deja a la interpretacioŽn en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresioŽn en quien deba de aplicarla'.

Todo lo cual nos lleva a la desestimación de la demanda.

NOVENO.- De conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , las costas de este recurso se imponen a la parte actora al haber sido desestimado el mismo y al no concurrir razones que justifiquen otro pronunciamiento.

DÉCIMO.- Por razón de la cuantía contra esta sentencia puede interponerse el recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en los artículos 96 y ss de la Ley de la Jurisdicción .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso nº 57/2014 interpuesto por Dª Salvadora y por D. Sergio contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 y la acumulada a ella nº NUM001 por ellos interpuesta y que ha quedado identificada en el primero de los Fundamentos de Derecho de esta Sentencia.

Las costas de este recurso se imponen a la parte actora.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Notifíquese esta resolución a las partes, haciéndoles saber que la misma no es firme y que cabe interponer por razón de la cuantía el recurso de casación para la unificación de doctrina previsto en el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo. Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Domínguez en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a trece de Marzo de dos mil quince, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.