Sentencia Administrativo Nº 480/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 408/2012 de 26 de Diciembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintiséis de diciembre de dos mil trece .

En el recurso contencioso administrativo número 408/2012 interpuesto por la entidad mercantil ZETA RECORD S.L. representada por la Procuradora Doña Concepción Santamaría Alcalde y defendida por el Letrado Don José Miguel Labrador Jiménez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de septiembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa Nº 40/00618/2010 y acumulada nº 40/00619/2010 formulada por la recurrente, la primera, contra el acuerdo de 5 de julio de 2010 del Inspector Regional de Castilla y León por el que se acuerda confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad con número de referencia 71740560, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 e instruida a Zeta Record, S.L. por un importe de 77.734,02 euros de cuota y 16.469,50 euros de intereses, y la segunda contra la resolución sancionadora de 5 de julio de 2010 por la comisión de una infracción tributaria muy grave consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria del 2005 y de un infracción grave consistente en acreditar improcedentemente en 2006 cantidades a compensar en la base de declaraciones futuras; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de diciembre de 2012.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 19 de marzo de 2013 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el recurso se revoque la resolución impugnada y se anule por no ser conforme a derecho, dejando sin efecto las reclamaciones indicadas.

SEGUNDO -Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 14 de mayo de 2013 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO -Una vez dictado decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 19 de diciembre de 2013 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de septiembre de 2012, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 40/00618/2010 y acumulada nº 40/00619/2010 formulada por la recurrente, la primera, contra el acuerdo de 5 de julio de 2010 del Inspector Regional de Castilla y León por el que se acuerda confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad con número de referencia 71740560, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 e instruida a Zeta Record, S.L. por un importe de 77.734,02 euros de cuota y 16.469,50 euros de intereses, y la segunda contra la resolución sancionadora de 5 de julio de 2010 por la comisión de una infracción tributaria muy grave consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria del 2005 y de un infracción grave consistente en acreditar improcedentemente en 2006 cantidades a compensar en la base de declaraciones futuras.

Opone la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que se ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido al haberse prescindido del tramite de audiencia, lo que le ha causado indefensión; que las resoluciones dictadas y las liquidaciones practicadas están carentes de motivación, que no procede el incremento de sus ingresos en 114.1000 euros ya que no percibió por la venta de las viviendas más cantidades que las reflejadas en las diversas escrituras publicas de compraventa, que procede la deducción de los gastos declarados y que no procede la aplicación del régimen de estimación objetiva para la fijación del precio de una de las viviendas.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración del Estado, que como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

La entidad recurrente había presentado las declaraciones-liquidaciones por los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades, haciendo constar unas bases imponibles de 100.307,46 euros en 2005 y -147.937,89 euros en 2006.

Por la Inspección de los Tributos del Estado se iniciaron mediante comunicación notificada el día 19 de enero de 2009 actuaciones inspectoras que concluyeron con el acta de disconformidad en la que se formula propuesta de liquidación sobre la base de una BASE IMPONIBLE de 325.246,80 euros en 2005 y -20.420,39 euros en 2006, resultando una cuota a pagar de 77.734,02 euros. Dicha liquidación provisional fue confirmada por el acuerdo de liquidación que, recurrido en vía económico- administrativa ha sido confirmada por la resolución objeto de autos y se basa, sustancialmente, y por lo que se refiere a los aspectos cuestionados en este recurso en que los ingresos obtenidos por la recurrente por la venta de diversas viviendas son superiores a los declarados y que no procede la deducción de determinados gastos.

TERCERO.- Vulneración del procedimiento legalmente establecido por omisión del trámite de audiencia previo a la elaboración del acta de disconformidad.

Alega en primer lugar el recurrente, que la resolución dictada es nula por haber sido dictada con vulneración del procedimiento legalmente establecido, al haberse prescindido del trámite de audiencia a la interesada previo a la firma del acta de disconformidad, no siendo cierto que hubiera renunciado a dicho trámite ya que no consta manifestación expresa en este sentido, que, en todo caso, debería ser anterior a dicho acta, no siendo aplicable el art. 96 de Real Decreto 1065/2007 , y habiéndosele causado indefensión.

Conforme al art. 157.1 de la LGT ' Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho...', tramite que, de acuerdo con el art. 183 del RD 1065/2007 , se practicara 'Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96', disponiendo dicho precepto que '1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará a la obligada dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación'.

Por lo tanto, de esta normativa, no cabe sino concluir, como sostienen ambas partes, que el trámite de audiencia previo al acta de disconformidad es de obligado cumplimiento por la Administración. No compartiendo esta Sala la conclusión de la recurrente en cuanto a la no aplicación del art. 96 del RD 1065/2007 al procedimiento de inspección pues a dicho precepto se remite clara y enteramente el art. 183 de la misma norma haciéndolo aplicable al procedimiento de inspección.

Por otro lado debe tenerse en cuenta que la vulneración de este tramite únicamente será determinante de la anulabilidad del acto cuando haya producido indefensión a los interesados, así lo dice expresamente el artículo 63.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común y una constante jurisprudencia. Esto es, el incumplimiento del trámite reseñado no produce de modo automático la anulación del expediente. Habrá de estarse, en todo caso, a las circunstancias del caso contemplado y con base en las mismas determinar si la recurrente sufrió o no indefensión.

A este respecto, podemos traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2010 (rec. 416/2005 ), según la cual ' la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material '; añadiendo que ' Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan 'per se' la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si él no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses'.

En el presente supuesto del examen del expediente se extraen los siguientes hechos relevantes para resolver esta pretensión: 1.- En diligencia de 19 de abril de 2010, suscrita por el representante autorizado de la entidad recurrente consta 'Se le confiere tramite de audiencia previo a la incoación de las actas, que tendrá lugar el día 4 de mayo, martes a las 12:00 horas'; 2.- El día 6 de mayo de 2010 comparece el representante de la entidad y según consta en la diligencia levantada se le pone de manifiesto el resultado de los requerimientos de información practicados a los compradores de las viviendas entregadas por la mercantil en 2005, y se le requiere para que aporte la justificación de la existencia o efectividad de una serie de gastos en relación con su contribución a la obtención de los ingresos; 3.- El día 13 de mayo de 2010 comparece el representante legal de la entidad recurrente aportando la documentación requerida y haciendo determinadas manifestaciones que se recogen en la diligencia suscrita al efecto; 4.- El 25 de mayo de 2010 se suscribe el acta de disconformidad en el que consta 'se comunicó a la representante de la obligada tributaria la puesta de manifiesto del expediente y apertura del tramite de audiencia previo a la firma del acta mediante en esta misma fecha, para que alegara lo que conviniere a su derecho ( arts. 34.1.1 ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de la General Tributaria y art. 96 del RGAT), renunciando al plazo de lo que se deja aquí constancia'.

A la vista de estos hechos la Sala no aprecia que se le haya causado indefensión a la recurrente en el expediente administrativo pues según resulta de las diligencias de 19 de abril y 6 de mayo de 2010 se le comunico la apertura del tramite de alegaciones poniendo a su disposición el contenido del expediente en el que ya obraba el resultado de los requerimientos efectuados a los compradores de las viviendas vendidas por la recurrente en el año 2005 y que se incorporaron en febrero de 2010, sin que con posterioridad a dichas diligencias se haya incorporado al expediente nueva documentación de la que el entidad actora no haya tenido conocimiento pues la única posterior fue la aportada por la propia parte el 13 de mayo.

En cuanto a la falsedad de la declaración contenida en el acta de renuncia al tramite de alegaciones realizada por el representante autorizado de la sociedad, debe destacarse que, además de la irrelevancia de la misma por lo manifestado anteriormente, lo cierto es que no se ha acreditado pues, al margen de la redacción mas o menos afortunada de dicho acta, lo cierto es que en la misma consta la manifestación de renuncia realizada, indicando que se deja constancia de la ella en el acta, manifestación que fue firmada por el representante autorizado de la recurrente lo que prueba su existencia y veracidad, ya que el hecho de que se manifestara disconformidad con la liquidación contenida en el acta no significa oposición al resto de consideraciones contenidas en el acta salvo manifestación expresa que no consta. Por lo expuesto procede desestimar este motivo de impugnación.

CUARTO-En segundo término opone la recurrente la nulidad de la liquidación en cuanto le genera indefensión dada la ausencia total de motivación tanto del acta de disconformidad como del informe de disconformidad al que se remite.

Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5-2005 , según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Por lo demás '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.

Para ello, resulta esencial el examen del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto impuesto de sociedades de 2005 y 2006 en el que consta que los hechos determinantes de la liquidación son: 1.- Promoción diecinueve viviendas con sus trasteros y garajes en El Espinar Zeta Record, S.L. promovió la construcción de diecinueve viviendas con sus trasteros y garajes en El Espinar (Segovia). Tres de ellas fueron entregadas a los antiguos propietarios del suelo en que se llevó a cabo la edificación, en cumplimiento de un contrato de permuta, mientras que las otras 16 viviendas fueron vendidas. Los ingresos totales declarados por tales ventas coinciden con lo reflejado en las escrituras públicas de compraventa, excepto en la repercusión del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El importe declarado asciende a 1.602.000,00 euros.

La cifra de negocios declarada por esta promoción se modifica por los siguientes motivos: - Procede incrementar la cifra de negocios en el importe del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ya que en la escritura pública se estipuló que los compradores se obligaban a pagar a la compradora el importe devengado a cargo de ésta. La sociedad contabilizó el gasto de lo pagado en tal concepto, pero no incluyó entre los ingresos la repercusión contractual pactada. Este tributo ascendió a 3.529,66 euros.

- El actuario requirió a los compradores de las dieciséis viviendas vendidas, de las que únicamente contestaron al requerimiento doce, al resultar ilocalizados o no contestar los restantes. De los doce adquirentes de viviendas que contestaron a los requerimientos de información o contestaron al mismo, nueve reconocieron haber pagado más de lo escriturado, aportando la documentación que acredita este hecho: documentos privados de compraventa o facturas de entregas de dichas cantidades firmadas por el administrador de la sociedad o extractos bancarios.

En el informe ampliatorio del acta de disconformidad se efectúa una relación individualizada de la documentación aportada por cada uno de los compradores. Procede incrementar el volumen de ingresos declarado en 114.100,00 euros.

- Por lo que se refiere a las otras cuatro viviendas, cuyos compradores o no fueron localizados o no atendieron los requerimientos de información, no ha sido posible obtener información adicional. Del análisis de los precios declarados por la adquisición de estas viviendas, en relación con los metros útiles de aquellas cuyas contraprestaciones se han podido contrastar, se infiere que el precio escriturado de tres de ellas es similar al precio medio por metro cuadrado de las demás viviendas.

No obstante, hay una cuarta vivienda, vendida en escritura pública de 27 de octubre de 2005, en la que se consigna un precio de 63.000,00 euros, en la que se incluye una plaza de garaje (6.000,00 euros) y un trastero (15.000 euros). En el informe de disconformidad del acta instruida se incorpora la estimación indirecta realizada sobre el valor de esta vivienda, a fin de determinar el precio de venta. De los cálculos y estimaciones efectuados se ha obtenido el siguiente precio de venta:

Precio estimado de vivienda 93.006,13

Precio trastero 1.500,00

Precio garaje 9.000,00

TOTAL 103.506,13

Precio declarado 63.000,00

Ingreso no declarado 40.506,13

2.- El obligado tributario emitió la factura número 18/05/P, por el pago de una vivienda por importe de 101.000,00 euros y una cuota de IVA de 7.070,00 euros, que fue contabilizada erróneamente como si el tipo impositivo fuese el 16 por ciento (ingreso de 93.163,79 euros y cuota de IVA de 14.906,21 euros). En consecuencia, procede incrementar los ingresos por este impuesto en 7.836,21 euros.

3.- El 31 de octubre de 2005, la sociedad contabilizó un gasto de 1.311,79 euros en una cuenta que lleva por título 'Intereses Pto. 757', reflejando como explicación del asiento la expresión 'amortización'. Analizada la documentación, ha resultado ser una devolución acordada a favor de la entidad que, por tanto, debió contabilizarse como un ingreso. Por tanto, procede ajustar la base imponible en el doble del importe de dicho gasto, ya que no sólo hay que eliminar el gasto deducible consignado, sino también incrementar los ingresos declarados en el mismo importe. Así pues, procede realizar un ajuste de 2.623,58 euros. Asimismo en 2006 el obligado tributario contabilizó como gasto en el asiento 780, de 1 de julio, un abono por importe de 370,00 euros que, en consecuencia, debió dar lugar a un reconocimiento de ingreso, lo que supone un ingreso de 370,00 euros.

4.- En escrito aportado en la comparecencia de 29 de septiembre de 2009 (documentada en la diligencia de constancia de hechos núm. 4, de la fecha), se puso de manifiesto que las existencias finales de 2005, por un valor total de 360.000,00 euros, se desglosaban de la siguiente manera: a.- En promoción C/ DIRECCION000 : 11.299,08 euros. b.- En promoción Villa Matilde: 311.761,17 euros. c.- En obra en curso: 36.939,75 euros. Las existencias finales de 2006, de 850.000,00 euros, consistían en: a.- En promoción Villa Matilde: 311.761,17 euros. b.- En solar c/ General Mola: 538.238,83 euros. De la comprobación resulta que la valoración del solar de la calle General Mola es errónea. Como se hizo constar es escritura pública de 25 de mayo de 2006, el precio de adquisición del inmueble fue de 601.012,10 euros, habiéndose pagado el 1 de junio de 2005 la cantidad de 30.000,00 euros más IVA (que se contabilizaron como gasto en el asiento 742 de dicho ejercicio), mientras que el 25 de mayo de 2006 se pagaron 270.455,44 euros, aplazándose el resto, así como el total del IVA sobre 571.012,10 euros, cantidad ésta que quedó contabilizada como gasto en el asiento 620 de 2006. Además, el importe de la cuota gradual de la modalidad impositiva de Actos Jurídicos Documentados, por 6.010,12 euros, se reflejó también como gasto en el asiento 753 (cuenta 631).

De lo anterior resulta:

a) El pago de 30.000,00 euros en 2005 se debió contabilizar como un adelanto a proveedores, no como un gasto. b) En la existencias finales de 2006 el valor del solar debió figurar por 607.022,22 euros (precio de adquisición más el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados). Esto supone un incremento de las existencias finales declaradas de 68.783,39 euros. c) Debe tenerse en cuenta como mayor gasto del ejercicio los 30.000,00 euros que se debieron contabilizar en 2005 como adelanto a proveedores.

Por todo ello, procede incrementar la base imponible del impuesto en 30.000,00 euros en 2005 y en 38.783,39 euros en 2006.

5.- Existen una serie de gastos contabilizados, cuyo detalle se refleja en el informe ampliatorio del acta, al que nos remitimos, respecto de los cuales no se acredita la adquisición de bienes o servicios empleados en la actividad o su contribución a la obtención de ingresos. La mayor parte de estos gastos son de hostelería y restauración, así como embargos, o sanciones. Dichos gastos ascienden a 26.343,76 euros en 2005 y a 88.364,11 euros en 2006

Entre estos gastos se incluyen los relativos a tres vehículos concretos de la flota de la sociedad que, por sus características objetivas no cabe considerar afectos a la actividad económica, ni utilizados exclusivamente en el ejercicio de la actividad. - El vehículo marca BMW modelo M3, matrícula 4738 CSF. Se trata de un automóvil adquirido en régimen de arrendamiento financiero el 16 de febrero de 2004, cuyo precio de adquisición (sin incluir el IVA ) fue de más de 48.000,00 euros, con lo que cabe considerarlo como vehículo de gama alta, cuyas características descartan su utilización directa o indirecta (transporte de materiales o del personal contratado) en la construcción. - Los otros dos vehículos son dos todoterrenos de características muy peculiares. El primero es un Range Rover matrícula M 7577 UB, de gasolina y de una cilindrada de 4.554 centímetros cúbicos, adquirido por la sociedad el 15 de octubre de 2002. El segundo es un Porsche Cayenne, matrícula 1387 DDM de gasolina, de 4.511 centímetros cúbicos, adquirido en régimen de leasing y cuyo precio, también excluido el IVA, fue de 85.624,29 euros. Por su precio de adquisición caben ser calificados, como es habitual señalar en el mercado de automóviles, como de gama alta. Se trata de vehículos que podrían ser calificados en términos populares como de lujo y, en cierta manera, de ostentación o de revelación de un alto status social y que, desde una máxima de experiencia, no cabe pensar como de aplicación a una actividad económica sino como de satisfacción de sus ocupantes.

A continuación en el acta se exponen los fundamentos jurídicos en los que se basa la liquidación y se da respuesta a las distintas alegaciones del recurrente.

Sobre esta base esta Sala ha de desestimar la alegación de anulación por falta de motivación. Es evidente que la liquidación girada no incumple la ley, en cuanto que contiene los argumentos en que funda su actuación la administración, tanto en el acta como en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación, en los que detallan las actuaciones llevadas a cabo y la razón de ser de la liquidación practicada que no es otra que, en los aspectos discutidos, el mayor precio pagado por alguno de los compradores de determinadas viviendas vendidas por la recurrente en El Espinar (Segovia), y la improcedencia de deducibilidad de determinados gastos por los motivos que también se exponen en el acta. Por otra parte, es igualmente cierto que no puede dudarse que la parte hoy actora haya sufrido indefensión alguna. La lectura de sus escritos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y ante este Tribunal de Justicia pone de relieve que no sufrió indefensión y que pudo conocer y rebatir las razones de la liquidación practicada. Y por lo que se refiere a la motivación del acta y acuerdo de liquidación por remisión al informe de disconformidad únicamente decir que la doctrina jurisprudencial -por todas, STS de 29 de marzo de 2012 - señala que ' ...como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número1909/2005 ), '... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4º)].'Así pues, no hay razón alguna para compartir la impugnación estudiada, que, por el contrario, debe ser, desestimada.

QUINTO- Entrando en el examen de fondo de la liquidación impugnada, sostiene la recurrente que es improcedente el incremento del volumen de ingresos en 114.100 euros ya que no ha cobrado sobreprecio sobre las cantidades declaradas por las ventas de las viviendas, estimando que no hay en el expediente prueba suficiente de estos hechos.

A diferencia de lo expuesto por la parte demandante, podemos comprobar en el expediente del procedimiento de inspección que la Administración se basa fundamentalmente en las declaraciones y documentación aportada por 9 de los 12 adquirientes de viviendas de una misma promoción vendidas por la empresa recurrente, documentación de la que resulta que estas 9 personas han abonado en total 114.100 euros más por sus viviendas que el valor declarado por el recurrente. En el anexo al informe de disconformidad se detallan los documentos aportados por cada una de estas personas, sus manifestaciones, y las conclusiones y coincidencias que cabe extraer de cada una de ellas. La Inspección de Hacienda del Estado tanto en el Acta de Disconformidad como en el Acuerdo de liquidación realiza una valoración razonada de las declaraciones y de la prueba documental, extrayendo unas conclusiones que no son infundadas sino que acreditan de forma lógica y razonada una forma de actuación de la empresa demandante en la compraventa de estos inmuebles que pone de manifiesto el pago de cantidades sin dejar constancia de ello en la escritura pública de compraventa . En contra de los sostenido por la actora, el hecho de que se le haya dado traslado de dichas declaraciones en abril de 2010 cuando constaban en el expediente desde febrero de 2010, no significa que la Inspección no diera relevancia a las mismas a efectos tributarios y ahora haya actuado en contra de sus propios actos practicado la liquidación impugnada, pues la valoración de los hechos que se van acreditando a lo largo de las actuaciones practicadas por la Inspeccion, puede llevarse a cabo durante todo procedimiento de inspección y en cualquier momento del mismo, siempre y cuando se cumplan los tramites y plazos previstos legalmente, cumplimiento de tramites que, como se ha dicho anteriormente, fue respetado en este caso, y cumplimiento de plazos que no ha sido cuestionado en este recurso. Por la recurrente se alega que tres compradores han manifestado no haber abonado mayor precio del que consta en la escritura pero estas manifestaciones en modo alguno hacer perder credibilidad a las de los otros 9 que aportan documentación acreditativa del exceso pagado en relación con lo que se hizo constar en la escritura.

La Agencia Tributaria acude a hechos directamente constatados y a indicios que derivan de la prueba obrante en el expediente administrativo que demuestran que la demandante realizó operaciones con la intención de efectuar una reducción de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades. No se trata de juicios de valor o estimaciones subjetivas del funcionario actuante sino de hechos objetivos e indicios de los que se deduce de forma lógica y evidente las conclusiones extraídas por la Administración Tributaria. Igualmente, no es posible desconocer que estamos ante actuaciones de fraude que, lógicamente, no se harán de manera totalmente visible o de forma evidente sino que se buscara camuflar o disimular la actuación ilícita, por lo que la detección no será habitualmente probada por pruebas directas sino que se tendrá que acudir a la prueba indiciaria que exteriorice la existencia de pagos no incluidos en los documentos de compraventa con la intención de no declarar las verdaderas bases imponibles. El procedimiento de inspección objeto de este proceso ha analizado de forma detallada el modo de efectuarse los pagos, las declaraciones de nueve compradores, los documentos bancarios y los demás elementos que recogen las Actas de Disconformidad y los Acuerdos de liquidación, correspondiendo a la Administración Tributaria la competencia para inspeccionar y comprobar el cumplimiento exacto y veraz de las obligaciones tributarias. Se trata de la investigación de hechos con trascendencia tributaria y la aplicación de normas tributarias a los mismos, existiendo suficientes indicios ampliamente detallados y correctamente valorados en el Acuerdo de liquidación. Todo ello, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley General Tributaria , que establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez' y el artículo 16.1 que recoge que 'En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', permite a la Administración Tributaria apreciar la verdadera realidad de lo acontecido.

Por lo expuesto esta alegación debe ser desestimada.

SEXTO:En segundo lugar se opone que no esta justificado el aumento de base imponible en el importe de los gastos que no son admitidos por la Inspección como deducibles ya que la mayoría si lo son y no está justificado por el órgano de la inspección los motivos de la no deducibilidad.

En cuanto a esta cuestión según consta en el acta de disconformidad no se ha admitido la deducción, en el ejercicio 2005, de una serie de gastos que ascienden a 26.343,76 euros y que se detallan en dicho informe correspondiendo la mayoría a facturas por gastos de hostelería y restaurantes.

El punto de partida sobre la utilidad de las facturas correspondientes a 'gastos de comidas' cara a deducirlos del impuesto de sociedades es el art.14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: *(...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingreso.

Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos:

'3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias ...'.

Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.

La reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de Octubre de 2013 (rec.311/2010 ) aclara la cuestión, haciendo las siguientes precisiones: A) En cuanto a los requisitos para que los gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la consideración de gasto deducible ' La Sala entiende, (por tanto), que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte....'.

Además en la citada sentencia se deja claro que una cosa es la flexibilidad de los gastos en concepto de relaciones públicas, o gastos de promoción de productos propios, por atenciones a clientes o proveedores y otra muy distinta es pretender la flexibilidad hasta el punto de no tener que probar la relación de tales gastos con los ingresos.

B) En segundo lugar, la Sentencia precisa que la aportación de las facturas por el empresario puede desplazar la carga de la contraprueba a la Administración pero no impide el juego del principio complementario de 'facilidad probatoria' que lleva a imponer al empresario un plus de esfuerzo probatorio para bien en vía administrativa o bien contencioso-administrativa, facilitar toda la información de las facturas para acreditar la realidad, necesidad y alcance del gasto, dice la Sentencia 'Por otro lado, el artículo 217 de la LEC , que disciplina la carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo. Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas, tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de la prueba ( art. 217.6 LEC ), pues tanto la vía seguida ante la Administración, reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad empresarial.'

C) En tercer lugar, si no se probó lo que debía probarse por el empresario la consecuencia es que tal gastos de reputará una liberalidad y como tal, no puede considerarse gasto deducible: ' por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.'

D) Por último la Sentencia anuda a la insuficiencia probatoria la consecuencia de rechazar el gasto deducible y considerarlo mera liberalidad: 'requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.'

Además la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 de Junio del 2012 ( Rec. 1585/2009 ) que confirma la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009 (rec. 487/2005 ), aceptando el razonamiento de ésta, declara 'La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas , esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las ' relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.'

Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso'.

De esta normativa y jurisprudencia se concluye que no es suficiente la factura y la realidad del gasto reflejado en la misma, sino que para que estos gastos sea deducibles, además debe probarse por el obligado tributario, que es el que pretende la deducción, su vinculación real con la actividad de la empresa, acreditando extremos tales como quiénes fueron los comensales, con ocasión de qué evento....etc.

La aplicación de la anterior doctrina al caso de autos supone la desestimación la demanda en este punto ya que no consta probada la relación entre estos gastos y la actividad de la empresa pues como se manifiesta en el informe de disconformidad y no ha sido desvirtuado en este recurso, no se ha probado que los gastos reflejados en las diversas facturas de hospedaje y comidas aportadas se refieran a dietas abonadas a los trabajadores de la empresa recurrente pues de las facturas no se deduce relación con los mismos ni con el trabajo desempeñado por estos para la empresa.

Además de estos gastos en hospedaje y comida tampoco se consideran por la Inspección deducibles otros gastos cuya exclusión también debe ser ratificada en esta sentencia, ya que los gastos de alquiler de un vehículo o de suministro de gas oil no se ha probado que lo fueran respecto de un vehículo utilizado en la actividad de la sociedad y los gastos extraordinarios contabilizados como tales y consistentes en embargos, no son tales y las sanciones no son deducibles, cuestiones que, además, no discute la actora.

Respecto del año 2006 no se han considerado deducibles gastos por importe de 88.364,11 euros, las facturas por este importe se detallan en el informe de disconformidad y se refieren a gastos de restauración y hostelería, y gastos de reparación de diversos vehículos o suministros de gas oíl.

Respecto de los gastos de restauración y hostelería debe reiterarse lo mismo que lo dicho anteriormente respecto de los gastos del ejercicio 2005, ya que de estos tampoco existe prueba de su vinculación a la actividad y que se correspondan con dietas de los trabajadores. Respecto de los gastos de reparación o suministro de gas oíl de tres vehículos, se detallan en el informe que no se ha probado que los mismos estén afectos a la actividad sino que, por el contrario, sus características objetivas hacen pensar que están destinados al uso, deleite y disfrute del administrador social y socio único de la empresa recurrente. En el informe se describen las características de estos vehículos y las razones por las que no se consideran aptos para la actividad y sí para el uso privado de dicho administrador, conclusiones que no han sido desvirtuadas por prueba alguna en este recurso.

Por el recurrente se opone que respecto de estos gastos solo le fue requerida la justificación de la existencia o efectividad y de su contribución a la obtención de los ingresos de 45.719,67 euros y no de los 88.364,11 euros que la inspección no ha considerado justificados. Respecto de esta cuestión únicamente decir que el hecho de que la inspección no le requiriera expresamente para justificar todos los gastos que ha deducido no excluye que no deba probar dicha deducción ya que como declara el art. 105 de la LGT '.......en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo....' por lo que una vez conocida la postura de la inspección sobre estos gastos que se detallaban suficientemente en el informe, es a ella a la que le correspondía acreditar la procedencia de la deducción aplicada, hubiera sido o no requerida.

Finalmente, en cuanto a la liquidación practicada, el actor sostiene que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta utilizado por la Inspección para determinar el precio de venta de una de las viviendas, concretamente la adquirida por Doña Isabel en escritura pública de 27 de octubre de 2005, por un precio consignado de 63.000,00 euros, en el que se incluye trastero (por 1.500,00 euros) y garaje (6.000,00 euros), que se trata de una vivienda en planta NUM002 , identificada con letra NUM000 , correspondiente al bloque NUM000 del edificio de DIRECCION000 , con entrada por el número NUM001 y de una superficie útil construida de 58, 96 metros cuadrados. Por aplicación de este método resulta un precio estimado vivienda (1.565,49 * 58,96) de 93.006,13 Precio trastero 1.500,00 Precio garaje 9.000,00 TOTAL 103.506,13 Precio declarado 63.000,00 Ingreso no declarado 40.506,13 euros.

Recordaremos en este punto que el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria recoge el supuesto general en el que es posible acudir al mencionado sistema indirecto cuando resulta imposible determinar las bases imponibles como consecuencia de alguna de las circunstancias allí previstas, entre las que se encuentra el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del sujeto pasivo, lo que debe de ponerse en relación con el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuando dispone:

'4.- A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

Debiéndose destacar que el método de estimación indirecta es un método subsidiario, al que hay que acudir únicamente cuando no es posible la estimación directa, y se aplicará cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos.

En el presente supuesto en la liquidación girada se exponen los motivos por los que se considera aplicable el régimen de estimación indirecta para la determinación del precio pagado por una de las viviendas vendidas por la empresa actora cuales son: 1.- la existencia de inexactitudes en la contabilidad respecto de los ingresos verdaderamente obtenidos de las compraventas, inexactitudes que han ocultado su verdadero importe y que permiten dudar de la veracidad del importe de las ventas de los inmuebles cuyos adquirentes no han sido localizados o no han cumplido con sus obligaciones de información; 2.- La existencia de una notable y manifiesta incongruencia entre el precio al que supuestamente compró la Sra. Isabel y el obtenido y declarado en la venta de otra vivienda de características similares, cual es la NUM002 la letra NUM003 , del mismo bloque; 3.- Incongruencia que se acrecienta si se compara el precio del metro cuadrado útil supuestamente pagado por la Sra. Isabel y el que pagaron el resto de los compradores, resultando que el precio medio de metro cuadrado útil de las viviendas vendidas de aquellos compradores que han suministrado información a la Inspección asciende a 1.565,49 euros, y la Sra. Isabel 890,43 euros.

El actor no cuestiona las razones por las que la Inspección acude al régimen de estimación indirecta para determinar el precio pagado por esta vivienda alegando, únicamente, que el precio resultante no es el precio del mercado, precio que pretenden acreditar con la aportación del informe pericial unido a las actuaciones. Y respecto de esta alegacion únicamente cabe decir que el informe pericial aportado lo que calcula es un precio medio de las viviendas, lo que no es incompatible con que en la venta realizada por el actor se estime acreditado que el pactado y abonado fue un precio superior a este medio. Es decir, la administración no ha de efectuar la liquidación por el precio medio sino por el precio que estima probado que se ha pagado por la vivienda, y este precio es el que la inspección estima acreditado en base a los hechos acreditados en el expediente, lo que no excluye que el precio medio del mercado pueda ser mayor o menor.

SEPTIMO:Finalmente en cuanto al procedimiento sancionador, la Inspeccion ha sancionado a la empresa recurrente por la comisión de dos infracciones una que ha sido calificada de muy grave por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del tributo y otra como grave por acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras.

En cuanto a la conducta de dejar de ingresar, el proceder seguido por el obligado tributario coincide con el descrito en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , cuyo literal es el siguiente: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .»

Al final del citado apartado se añade que «La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.» y que «La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.»

Para calificar la conducta tipificada en esta norma, hemos de estar a lo establecido en el artículo 184.3 de la Ley 58/2003 : «A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: (...) 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción». El artículo 4.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario establece que «A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 a). 3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales».

En este caso concreto no se contabilizaron la totalidad de los ingresos de ventas, por una cuantía (estimación directa e indirecta) de 158.135,79 euros, cuantía superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. Para el cálculo de dicha incidencia, se ha de tener en cuenta, lo establecido en el artículo 12.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , por el que: «2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.»

En el presente caso sólo ha habido incrementos en la cuota a ingresar, por lo que la fracción, que es la que determina la incidencia de las facturas o los documentos falsos o falseados en la base de la sanción, a que se refiere el artículo será la siguiente: Incrementos por contabilización incorrecta X TMG Incidencia = ------------------------------------------------------------------------- X 100 Incrementos totales X TMG donde TMG es el tipo medio de gravamen. En el Fundamento anterior habíamos realizado el cálculo del tipo medio de gravamen, que ascendía al 33,15%. Una vez obtenido el tipo medio de gravamen, la incidencia de la contabilización incorrecta en la base de la sanción se obtiene de la siguiente forma: 158.135,79 X 33,15% Incidencia = ----------------------------------- X 100 = 72,84% 217.103,13 X 33,15% En consecuencia, esta instancia considera probada la existencia de medios fraudulentos en el sentido del artículo transcrito, y además la incidencia de esta circunstancia en la base de la sanción es superior al 50 por ciento de la misma, por lo que la infracción se ha de calificar de muy grave, a tenor de lo establecido con el artículo 191.4 de la citada norma : «La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.»

- Por lo que se refiere a la conducta de acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros, el proceder seguido por la entidad coincide con el descrito en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 , que dice que «Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.», añadiendo en su párrafo final que la infracción prevista se califica de grave.

Por el recurrente se sostiene, en primer lugar, que no se ha aportado el expediente sancionador, lo que no es cierto ya que en el expediente administrativo remitido obra tanto la carpeta correspondiente al 40006182010, que es el referente a la liquidación, con el nº 40006192010 que es el referente a la sanción.

En segundo lugar se opone que en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y en la propuesta de resolución no constan los hechos constitutivos de la infracción lo que no es cierto y para ello basta comprobar los documentos obrantes en dicho expediente y que le fueron notificados al recurrente el 9-7-2010 (acuerdo de imposición sanción) en el que constan los hechos relatados anteriormente. Y en cuanto a la falta de motivación debe reiterarse los dicho anteriormente en cuanto a la liquidación ya que en el acuerdo sancionador constan todos los elementos suficientes para conocer los hechos imputados y su calificación jurídica.

Y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que 'Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

Insiste la actora en esta instancia en que no ha cobrado más cantidades que las declaradas por la venta de las viviendas, sin aportar ninguna otra prueba distinta de las ya obrantes en el expediente administrativo, por lo que para resolver la cuestión planteada debe estarse a lo que consta en el mismo, en el que la Administración, en base a los indicios anteriormente reseñados, concluye en la existencia de sobreprecios no declarados. Frente a los hechos indicados por la Inspección, la parte demandante hace determinadas alegaciones en su demanda que ni están probadas, ni pueden entenderse suficientes a los meros efectos que aquí se pretenden.

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en la no declaración de parte de sus ingresos, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, lo que ha ocurrido es que no se han declarado la totalidad de los ingresos obtenidos, lo que solo se puede producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 408/12 interpuesto por la entidad mercantil ZETA RECORD S.L. representada por la Procuradora Sra. Santamaría Alcalde, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de septiembre de 2012, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena a la recurrente en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. M. Encarnacion Lucas Lucas, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintiséis de diciembre de dos mil trece, que yo el Secretario de Sala, certifico.