Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 491/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 473/2020 de 10 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0009592

Procedimiento Ordinario 473/2020

Demandante:D. Felipe

PROCURADOR Dña. MARIA DEL CARMEN PALOMARES QUESADA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 491/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

___________________________________

En la villa de Madrid, a diez de noviembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 473/2020,interpuesto por D. Felipe,representado por la Procuradora Dª María del Carmen Palomares Quesada, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 8 de julio de 2021 se tuvo por no contestada la demanda por el Abogado del Estado por haberla presentado fuera del plazo legalmente establecido.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo el día 8 de noviembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por importes respectivos de 17.289,68 euros y 8.071,66 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada al hoy recurrente en relación con el impuesto y ejercicio antes reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 3 de septiembre de 2018, de la que resultó una cantidad a ingresar de 17.289,68 euros (16.143,33 euros de cuota y 1.146,35 euros de intereses de demora), con esta motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- La deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual, es incorrecta, según establece la disposición transitoria decimoquinta de la Ley del Impuesto .

- Habiendo transcurrido más de 6 meses desde el inicio de ese procedimiento de comprobación limitada sin que se le haya notificado resolución expresa del mismo y de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , se ha producido su caducidad, la cual se le comunica a través de esta notificación. Al mismo tiempo se le comunica también que se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada. De acuerdo con lo establecido en el art. 104.5 de la Ley 58/2003 : 'Producida la caducidad, esta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley . Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos u otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otros obligados tributarios'.

- Se notifica requerimiento el 21 de noviembre de 2017 iniciándose un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, solicitando que aportara el libro registro de gastos, la totalidad de facturas de gastos y un listado que enumere las facturas con IVA soportado al 10% indicando cuáles de ellas corresponden a restaurantes, hoteles o servicios de hostelería, desglosando a cuánto asciende la suma total de esas facturas y justificando además la vinculación de esos gastos a la actividad de la empresa y la relación que existe entre los mismos y la obtención de ingresos de la actividad. Aporta documentación en contestación a dicho requerimiento el 02 de abril de 2018, dado que no la aportó en el formato solicitado.

Conforme a la información censal disponible en la Administración, consta de alta en el epígrafe 631 Intermediarios del Comercio, ejerciendo la actividad en su propio domicilio, destinando 10m2 de los 100m2 que tiene la vivienda por lo que puede deducirse un 10% de los gastos de dicha vivienda.

- Del estudio del expediente y la documentación adjunta al mismo se desprende que el importe total de gastos consignados en los libros registros ascendieron a 62.166,00 euros y los gastos declarados en la declaración de renta presentada ascendieron a 62.925,93 euros, de estos gastos declarados se admite la deducibilidad de 16.669,33 euros, más las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación establecido en el artículo 30.2ª del Reglamento del IRPF , que en su caso supone el límite máximo establecido, 2.000 euros. Los demás gastos que ascienden a 46.256,60 euros no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación. De los gastos declarados en los libros registros y de los consignados en su declaración existen unos gastos declarados en renta y no justificados de importe de 759,93 euros. Cuyo importe coincide con la discrepancia registrada en los libros y el importe que consta en nuestra base de datos correspondiente a la Cotización de Seguridad Social; por lo que el mencionado importe queda justificado.

- El artículo 28 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales. Para considerar la deducibilidad de un gasto, se establece el requisito de correlación de ingresos en contraposición al concepto de liberalidad regulado en el artículo 14.1.e de la LIS .

Así, un gasto no se considera una liberalidad, y por tanto es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la actividad, para poder ser deducible. El propio artículo 14.1.e de la LIS establece que, al objeto de evitar interpretaciones sobre el carácter de liberalidad de determinadas partidas, la normativa del IS expresamente considera que no son donativos ni liberalidades los gastos que estén correlacionados con ingresos, requisito que permite interpretar sin ninguna duda que son liberalidades, y por tanto no deducibles, aquellos- gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos.

De manera que para que los gastos se consideren deducibles deberá acreditar la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente.

- Por tanto, no se admiten los siguientes gastos, ya que se tratan de gastos no vinculados a la actividad por no quedar acreditada la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente. (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos). Tratándose de artículos Tarjeta Corte Inglés regalo por importe de 4.140,00 euros (doc 1, 66, 86, 140, 157, 165, 235, 286, 303, 390, 453, 518, 546, 561, 591, 696, 710, 767, 790, 822, 877); Material baño industrias Lasser, por importe de 589,50 euros, (doc 91, 519, 595, 634); Alquiler coche por importe de 489,22 euros (doc 108, 139); Teléfono prepago factura incompleta por importe de 160,00 euros (doc 225, 330); Neceser Salvador Bachiller por importe de 20,66 euros (doc 288); Otro titular vuelo a Francia por importe de 99,98 euros (doc 843); Contenido desconocido Selhogar por importe de 59,00 euros doc 874). Suponiendo estos gastos no vinculados a la actividad un total de 828,86 euros.

Asimismo, existe una serie de gastos los cuales no tienen documento justificativo (doc 153, 281, 287, 689, 805, 806, 807, 808, 809, 810, 811, 812, 813, 814, 815, 816, 817, 818) por importe de 3.143,22 euros.

Asimismo, no queda acreditado el gasto del teléfono Vodafone España, dado que no se identifica completamente el número de teléfono y tampoco se aporta la factura con el detalle de los conceptos que incluye por importe de 2.190,43 euros (doc 15, 90, 203, 359, 397, 477, 531, 606, 706, 782, 858); así como tampoco se admite el teléfono 619552033, con tarifa básica personal, habla 15 por importe de 117,90 euros (doc 2, 73, 147, 237, 430, 513, 562).

- Tampoco se admiten los viajes con factura ni con ticket dado que no han quedado acreditados los viajes con los ingresos de la actividad, ya que en las facturas solo habla de colaboración comercial, no se identifica ningún elemento más para que se quede acreditado la correlación con el ingreso, teniendo la carga el contribuyente como dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Viajes Renfe por importe de 796,61 euros (doc 346, 347, 553, 554, 699, 700, 866, 867, 868, 869, 875, 876); Viajes hotel España por importe de 3.940,45 euros (doc 32, 36, 42, 94, 102, 193, 208, 229, 266, 275, 283, 284, 297, 302, 310, 335, 377, 387, 408, 415, 434, 435, 440, 448, 463, 481, 491, 510, 530, 577, 584, 598, 609, 635, 639, 649, 655, 708, 722, 723, 766, 779, 784, 788, 802, 820, 827, 836, 841, 848, 854, 859, 863, 885); Viajes hotel Francia por importe de 4.571,38 euros (doc 60, 115, 120, 128, 132, 188, 223, 227, 249, 253, 258, 277, 473, 506, 632, 679, 688, 748); Viajes Hotel España con tiques por importe de 249,38 euros (doc 360, 361, 496, 644); Viajes Hotel Francia por importe de 752,39 euros (doc 328, 370, 401, 402, 621, 671, 695, 742, 753); Viaje Zurich Madrid por importe de 473,26 euros (doc 152).

- Por otro lado, no se admiten los gastos justificados mediante tiques en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y la necesariedad y vinculación de estos gastos con la obtención de ingresos de su actividad.

Respecto a los tiques o facturas simplificadas sin identificar al destinatario, consumición en bares y restaurantes en Francia por importe de 1.099,19 euros (doc 119, 126, 127, 130, 131, 178, 182, 183, 184, 214, 216, 221, 222, 245, 252, 255, 256, 274, 331, 332, 334, 371, 400, 470, 499, 500, 504, 619, 620, 623, 626, 627, 669, 670, 673, 677, 678, 686, 687, 735, 737, 738, 739, 741, 752). Consumición en bares y restaurantes en España por importe de 5.254,28 euros (doc 5, 7, 8, 13, 16, 17, 20, 25, 27, 28, 31, 34, 35, 40, 41, 44, 45, 53, 54, 58, 59, 67, 68, 79, 81, 84, 88, 93, 95, 96, 97, 98, 101, 112, 113, 114, 142, 149, 160, 164, 169, 171, 181, 196, 202, 205, 206, 226, 230, 231, 232, 233, 241, 242, 244, 246, 248, 257, 265, 268, 269, 282, 285, 293, 296, 301, 305, 308, 309, 315, 317, 318, 326, 327, 348, 353, 356, 357, 362, 365, 366, 372, 375, 384, 398, 420, 432, 433, 439, 443, 447, 472, 487, 495, 509, 511, 514, 515, 516, 525, 528, 529, 532, 540, 542, 543, 552, 555, 556, 557, 559, 563, 566, 570, 571, 572, 573, 576, 580, 588, 590, 594, 597, 599, 600, 638, 642, 647, 648, 654, 657, 658, 665, 666, 697, 704, 714, 717, 751, 763, 765, 770, 772, 773, 775, 786, 789, 799, 826, 834, 835, 840, 845, 846, 847, 853, 864, 865, 871, 879, 881, 883, 884).

- Consumición en bares y restaurantes ilegibles por importe de 1.638,58 euros (doc 148, 195, 197, 322, 338, 341, 355, 367, 369, 376, 383, 389, 407, 411, 412, 414, 416, 423, 431, 456, 457, 461, 462, 464, 471, 478, 479, 480, 482, 484, 489, 490, 498, 524, 538, 544, 545, 549, 550, 568, 569, 579, 583, 589, 602, 607, 608, 624, 643, 653, 672, 681, 682, 721, 732, 733, 734, 747, 755, 756, 758, 774, 777, 778, 783, 787, 791, 795, 796, 852, 862, 872, 880). Así como, tampoco se pueden considerar los gastos de taxi por los mismos motivos expuestos, por importe de 379,85 euros (doc 61, 64, 65, 70, 71, 72, 74, 75, 77, 78, 83, 85, 87, 89, 92, 105, 123, 143, 145, 146, 151, 159, 163, 167, 168, 170, 194, 198, 200, 236, 350, 351, 352). Por último, tampoco son gastos deducibles los siguientes: El Corte Inglés, Supermercado, Acreedores Francia, Informática, Agenda, Mensajeros, por importe de 696,49 euros (61, 64, 65, 70, 71, 72, 74, 75, 77, 78, 83, 85, 87, 89, 92, 105, 123, 143, 145, 146, 151, 159, 163, 167, 168, 170, 194, 198, 200, 236, 350, 351, 352).

- Así también, se le informa que de conformidad con el artículo 29 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad). En este sentido se pronuncian las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos números V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, etc. En su caso particular, será gasto deducible siempre y cuando demuestre la afectación en exclusividad a la actividad, en los demás casos, no se considera que el vehículo esté única y exclusivamente afecto a la actividad.

- Según lo expuesto, las deducciones relacionadas con los vehículos (Accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje , rehabilitación, renovación y reparación de los mismos, amortizaciones, cuotas del arrendamiento financiero, etc.), exigen como requisito la afectación de los mismos exclusivamente a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada, es por ello que no se admiten los gastos de combustible España (doc 9, 21, 24, 30, 43, 46, 47, 55, 82, 99, 103, 138, 150, 156, 161, 172, 179, 189, 204, 207, 209, 210, 224, 228, 239, 262, 263, 267, 270, 278, 290, 298, 306, 311, 321, 339, 349, 354, 358, 363, 368, 373, 382, 386, 391, 392, 409, 410, 417, 418, 419, 422, 424, 426, 436, 441, 442, 444, 454, 466, 474, 483, 485, 486, 492, 493, 501, 517, 526, 551, 574, 592, 603, 610, 612, 628, 636, 640, 651, 652, 659, 660, 683, 698, 702, 707, 709, 711, 719, 726, 749, 757, 771, 776, 785, 800, 828, 842, 849, 851, 860) por importe de 4.095,67 euros; combustible Francia (doc 107, 121, 129, 133, 180, 185, 211, 217, 218, 247, 250, 323, 333, 399, 613, 622, 625, 667, 675, 727, 740) por importe de 1.053,98 euros; Combustible ilegible (doc 6, 458, 617, 744, 759, 792, 803, 804, 824, 873); peaje (doc 12, 22, 23, 33, 39, 48, 49, 50, 51, 52, 56, 57, 62, 109, 110, 134, 135, 137, 187, 191, 192, 264, 271, 276, 279, 280, 291, 292, 300, 304, 307, 313, 314, 336, 337, 340, 364, 393, 394, 406, 413, 428, 429, 437, 445, 446, 455, 459, 469, 475, 503, 507, 508, 575, 582, 593, 604, 605, 615, 630, 631, 637, 646, 661, 662, 693, 694, 712, 713, 728, 729, 750, 764, 781, 801, 839, 844, 855, 856, 861) parking varios (doc 10, 11, 14, 100, 116, 190, 289, 294, 299, 316, 523, 536, 539, 541, 558, 567, 596, 601, 611, 641, 645, 718, 720, 769, 793, 870, 882) por importe de 349,62 euros; parking ilegible (doc 374, 388, 548, 578, 581, 715, 797, 798, 832, 833, 837, 878); Reparación (doc 162, 633, 705, 725, 754) por importe de 712,70 euros; Intereses compra vehículo (doc 63) por importe de 125,15 euros, Renting vehículo (doc 173, 174, 175, 259, 260, 261, 343, 344, 345, 403, 404, 405, 450, 451, 452, 533, 534, 535, 585, 586, 587, 690, 691, 692, 760, 761, 762, 829, 830, 831) por importe de 5.475,20 euros.

- Para poder deducirse el vehículo deberá aportar la póliza completa del seguro del vehículo donde conste con detalle aquello que se asegura, así como el libro de bienes de inversión, como ya se ha indicado, la carga de la prueba la tiene el contribuyente.

- Al minorar los gastos deducibles se ha modificado la base imponible general y del ahorro, suponiendo ahora una base imponible de 68.987,97 euros (68.956,40 base imponible general y 31.57 base imponible de ahorro), por lo que, se ha procedido a eliminar la deducción por alquiler de la vivienda habitual , ya que no cumple los requisitos que establece el artículo 67.1 , 68.7 y 77.1 de la Ley de IRPF , según redacción dada a 31 de diciembre de 2014, que dispone que podrá deducirse el 10, 05 por cien de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda, siempre que su base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales.

- Vistas las alegaciones presentadas el 16 de mayo de 2018, a las que se remite en su escrito de 03 de agosto de 2018, se DESESTIMAN las mismas por los motivos que se exponen a continuación.

En primer lugar, indicarle que se le comunicó la caducidad del procedimiento anterior y se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada con la notificación de la nueva propuesta y que conservarían la validez y eficacia los documentos y pruebas aportadas a efectos probatorios, con lo que si usted lo consideraba oportuno debió aportar nuevas pruebas a esta nueva propuesta de liquidación provisional ya que se le ha concedido el plazo legalmente establecido en la Ley General Tributaria para ello.

Respecto al gasto generado por Vodafone no se le puede admitir gasto alguno al incluir 5 líneas telefónicas (650807646, 659963080, 662653779, 663819838, 914054335) y no identificar la línea que está vinculada a su actividad.

- Respecto a su alegación que su actividad es de Agente comercial, no consta dado de alta en ese epígrafe. En nuestra base de datos consta dado de alta en los siguientes epígrafes 5055 Carpintería y Cerrajería y 631 Intermediarios del Comercio. Que su actividad tenga relación con clientes no acredita que los gastos ocasionados tengan vinculación con la misma. El artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que: '4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.' En este caso, esta Oficina gestora cuestiona la efectividad de las mismas, ya que la simple factura no acredita que ese gasto este correlacionado con los ingresos de la actividad, que sea un gasto necesario para el desarrollo de la misma, que corresponda con la esfera profesional y no con la privada de la contribuyente, por lo que, esos gastos no son admitidos, dado que el contribuyente no prueba con otros medios admitidos en Derecho la vinculación, correlación con los ingresos de la actividad y que los mismos corresponden con la esfera profesional. Asimismo, el artículo 105 de la LGT dispone que: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.' Por lo tanto, con la documentación aportada no acredita que esos hoteles, viajes Renfe acrediten la vinculación con la actividad, la correlación con los ingresos de la misma.

- Además, los justificantes de Renfe no son nominativos, no identifica al usuario del servicio, con lo que no cumple lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 , Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad. Esta disposición resulta igualmente aplicable al IRPF conforme a la remisión genérica que establece el artículo 25 del Reglamento de Facturación , según el cual, las disposiciones contenidas en el Título I (en el cual, está comprendido el artículo 1 ya citado) resultarán aplicables a efectos de cualquier tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia, no figurando ninguna disposición en contrario en el IRPF. Si bien es cierto que el Art.106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio.

Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

Con los justificantes aportados como Viajes Renfe y otros tickets en concepto de hoteles, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas o no se cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 6, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

- Por otro lado, ya se señaló que el vehículo y conceptos accesorios no son deducibles en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF), como ya se ha indicado su actividad está dada de alta con el epígrafe Intermediario de Comercio 631, no estando la misma escluida del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad). En este sentido se pronuncian las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos números V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, etc. En su caso particular, será gasto deducible siempre y cuando demuestre la afectación en exclusividad a la actividad, en los demás casos, no se considera que el vehículo esté única y exclusivamente afecto a la actividad. Según lo expuesto, las deducciones relacionadas con los vehículos (Accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, rehabilitación, renovación y reparación de los mismos, amortizaciones, cuotas del arrendamiento financiero, etc.), exigen como requisito la afectación de los mismos exclusivamente a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada. En nuestra base de datos, el vehículo no se encuentra afecto a la actividad. Por lo que los gastos relacionados con el vehículo no pueden admitirse.

Como no se procede a estimar ninguno de los conceptos alegados, no se ha modificado la base imponible y, por tanto, se sigue sin tener derecho a la deducción por alquiler de vivienda.

- A efectos informativos indicarle que la documentación aportada debe ser aportada en el idioma oficial del Estado español, castellano, como dispone la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 15 , dispone que: '1. La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano. No obstante, lo anterior los interesados que se dirijan a los órganos de la Administración General del Estado con sede en el territorio de una Comunidad Autónoma podrán utilizar también la lengua que sea cooficial en ella'. Asimismo, el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que '2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común', no pudiendo valorarse el mismo al desconocer el contenido del mismo y las facturas aportadas tampoco se encuentran en idioma oficial. No admitiéndose la documentación aportada en idioma distinto al castellano.

Por lo que se gira la presente liquidación provisional por los motivos expuestos.'

2.-Como consecuencia de dicha liquidación, la Agencia Tributaria tramitó un procedimientro sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 3 de diciembre de 2018, que apreció la comisión de infracción tributaria leve y que impuso sanción en cuantía de 8.071,66 euros, equivalente al 50% de la cuota no ingresada.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución recurrida.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que ejerce la actividad de agente comercial en virtud de los contratos de agencia aportados al expediente de diferentes entidades españolas y extranjeras, de modo que para poder realizar sus labores profesionales de visita a los clientes tiene que incurrir en determinados gastos, siendo los más usuales los que originan los desplazamientos para la visita de los clientes: uso de vehículo propio, gastos en otros medios de transporte (tren y avión, esencialmente), hoteles, peajes, parking, restaurantes, etc.

Afirma que el TEAR considera que no es agente comercial porque está dado de alta en dos epígrafes diferentes al de tal actividad: intermediarios del comercio, epígrafe 361, y carpintería y cerrajería, epígrafe 5055. Pero estima acreditado el ejercicio de esa actividad con los contratos y facturas aportados, así como con la definición de agente comercial del Real Decreto 118/2005, que se corresponde con la que él desarrolla, a lo que no obsta el hecho de que el epígrafe en el que está dado de alta a efectos del IAE sea otro diferente, añadiendo que el art. 13 de la LGT dice que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizados.

Cita a continuación dos ejemplos que, a su juicio, prueban que es agente comercial, indicando además que los justificantes de gastos aportados acreditan que se han realizado a lo largo y ancho de toda la geografía española y en Francia, lo que encaja con el desempeño de la actividad de agente comercial.

En relación con los gastos relativos al vehículo automóvil, cuotas de renting, facturas de talleres para su mantenimiento, combustibles y peajes, entiende que los

mismos deben admitirse en su integridad al estar justificada la realidad del gasto con la propia factura, la contabilización del mismo y la evidente correlación entre el gasto y su necesidad para el ejercicio de su actividad.

Respecto a los gastos de hostelería y comidas, se remite a lo ya manifestado dado que su actividad profesional le obliga a viajar mucho y a permanecer fuera de su domicilio multitud de días a lo largo del año, lo que le hace incurrir en gastos de alojamiento y manutención, agregando que las facturas presentadas justifican que los gastos se realizan en días laborables, en épocas del año que no coinciden con temporadas vacionales y en hoteles no ligados a actividades de ocio, al igual que sucede con las comidas.

Idénticas alegaciones efectúa en cuanto al teléfono por ser innegable que un comercial debe disponer un teléfono móvil para poder realizar gestiones, mucho más si la mayoría del tiempo su trabajo se realiza fuera de una oficina.

En cuanto a partidas varias y tickets, se remite también a lo manifestado con respecto a los gastos de alojamiento y comidas por ser gastos relativos al ejercicio de su actividad. Llama la atención, en este punto, sobre una factura por 'material de baño industrial Lasser', siendo Lasser una empresa cliente, a la que en ocasiones tiene que adquirir algún producto para promocionarlo.

Expone que no es admisible que tanto la AEAT como el TEAR no admitan ningún gasto derivado de la actividad, lo que es ilógico porque el ejercicio de una actividad profesional, por muy austera que sea una persona, genera algún gasto, todo lo cual invalida el acuerdo del TEAR y la liquidación de la AEAT.

Finalmente, solicita la anulación de la sanción, ante todo porque los gastos están justificados y, en cualquier caso, porque la AEAT no acredita que concurra culpabilidad ni intención de defraudar, ya que el acuerdo sancionador utiliza una serie de frases genéricas que valdrían para cualquier expediente, no existiendo un solo argumento que motive cuál es la causa para imponer una sanción.

CUARTO.-Por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 8 de julio de 2021 se tuvo por no contestada la demanda por el Abogado del Estado por haberla presentado fuera del plazo legalmente establecido.

En efecto, por diligencia de ordenación de fecha 9 de junio de 2021 se tuvo por precluido el trámite para contestar a la demanda. Esa diligencia se notificó el día 14 del mismo mes al Abogado del Estado, que no presentó el escrito de contestación a la demanda hasta el día 1 de julio de 2021, una vez transcurrido el plazo previsto en el art. 128.1 de la Ley de esta Jurisdicción, que dispone:

'1. Los plazos son improrrogables, y una vez transcurridos el Secretario judicial correspondiente tendrá por caducado el derecho y por perdido el trámite que hubiere dejado de utilizarse. No obstante, se admitirá el escrito que proceda, y producirá sus efectos legales, si se presentare dentro del día en que se notifique la resolución, salvo cuando se trate de plazos para preparar o interponer recursos.'

QUINTO.-Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, el análisis de las cuestiones debatidas (referidas a la deducibilidad de determinados gastos) debe llevarse a cabo a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de aplicación al ejercicio que nos ocupa.

El art. 27.1 de la citada Ley, norma relativa a los rendimientos de actividades económicas, establece:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.'

El art. 28.1 del mismo texto legal, precepto referido a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de dichas actividades, dispone:

'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Y el art. 30.1 de la misma Ley establece:

'1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 15 del mismo texto legal, precepto referido a los gastos no deducibles, dispone en lo qaue ahora importa:

'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles;

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.'

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 11.3.1º de la Ley 27/2014, que declara:

'3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Por otro lado, el art. 120.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.'

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1619/2012, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 de ese texto establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos y la descripción de la operación.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SEXTO.-La primera cuestión debatida se centra en dilucidar si el hoy recurrente desarrolla o no la actividad profesional de agente comercial.

Tanto la AEAT como el TEAR niegan que el actor ejerza la actividad de agente comercial por estar dado de alta en en los epígrafes del IAE 5055 (carpintería y cerrajería) y 631 (intermediarios del comercio), y no en el epígrafe que incluye tal actividad.

Así las cosas, esta Sección se ha pronunciado sobre los requisitos precisos para considerar que una persona desarrolla la actividad de agente comercial en la sentencia de fecha 27 de febrero de 2020, de este mismo ponente, dictada en el recurso nº 973/2018, cuyo contenido es reproducido por la sentencia transcrita en la demanda, que resolvió el recurso nº 980/2018.

En consecuencia, los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar ahora los argumentos invocados en la sentencia que resolvió el recurso nº 973/2018, que en su sexto fundamento jurídico dice, en lo que ahora importa, lo siguiente:

'SEXTO.- (...) El epígrafe 511 del IAE comprende los 'agentes comerciales', mientras que el 599 incluye 'otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.'. Los dos epígrafes pertenecen a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), clasificándose en el grupo 511 o en el 599 el mediador mercantil que sea, respectivamente, colegiado o no colegiado, que se limite a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al publico, entregarla o cobrar su importe.

La Administración tributaria no puede exigir la colegiación para admitir el desarrollo de la actividad económica de mediador comercial. Así, la contestación no vinculante de la Dirección General de Tributos, 1131-01 de 30 de abril de 2004, dice en lo que ahora importa: '(...) el mediador mercantil, para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.

Por tanto, si la persona física que ejerce la actividad en cuestión, se limitase a poner en relación a compradores y vendedores, sin adquirir los productos que le son solicitados, y sin almacenar, entregar y cobrar los mismos en el momento de su venta, la actividad deberá clasificarse en una de las rúbricas señaladas de la Sección Segunda (Grupo 511 si tiene la condición de agente comercial y Grupo 599 en caso contrario).'

Y en la respuesta a la consulta vinculante V1497/2914, de 9 de junio, relativa a un agente comercial dado de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE, en la que se planteaba la deducibilidad de las cuotas de IVA por la adquisición y el mantenimiento de un vehículo turismo destinado a la actividad profesional de representante comercial, la Dirección General de Tributos afirma:

'(...) la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario (...)'.

Así pues, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

En relación con el epígrafe del IAE, el debate sobre la inclusión de la actora en el 511 o en el 599 resulta irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan, pues si bien la AEAT exigió en principio la inclusión de la actora en el epígrafe 511 del IAE, el TEAR admite el alta en el epígrafe 599 para aplicar la excepción que regula el art. 22.4 del Reglamento del IRPF , aunque aduce que la interesada no ha aportado la declaración de alta en el censo de profesionales.

Sin embargo, la recurrente ha aportado con el escrito de demanda fotocopia de la declaración censal (modelo 036), presentada en la Agencia Tributaria el día 1 de junio de 2005, en la que comunica el inicio de la actividad incluida en el epígrafe 599 del IAE, de manera que ha quedado acreditado el requisito exigido por el TEAR en la resolución impugnada.

Aparte de esto, y como antes se ha dicho, lo decisivo para apreciar que una persona desarrolla la actividad de agente comercial es que lleve a cabo las labores propias de esa profesión. (...)'.

Pues bien, conforme al criterio mantenido por esta Sección en la aludida sentencia, que ahora se reitera, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial es que realice las labores propias de tal profesional.

En el presente caso, el recurrente no está dado de alta en el epígrafe 511 ni en el 599, pertenecientes ambos a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), sino en el epígrafe 631 (intermediarios del comercio), si bien, como se ha dicho, lo decisivo es determinar si lleva a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

Los agentes comerciales son los profesionales que se limitan a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al publico, entregarla o cobrar su importe.

El agente comercial actúa por cuenta de las empresas a las que representa y ofrece sus productos a terceros, pero ni entrega la mercancía ni cobra al cliente, tareas que desarrolla la empresa por él representada.

Cuando la persona actúa por cuenta propia y vende las mercancías a otros, la actividad es de intermediación comercial y de naturaleza empresarial.

En este sentido, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2281-10, de 22 de octubre de 2010, analiza la diferencia entre el intermediario de comercio y el agente comercial en estos términos:

'En relación con la cuestión planteada debe exponerse con carácter previo la distinción existente entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, calificando aquéllas como profesionales y a éstas como comerciales, en base a los siguientes elementos caracterizadores de una y de otra.

A) Resulta irrelevante a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga.

B) Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.

C) Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado B) anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial.

En el supuesto objeto de consulta, el sujeto pasivo consultante (persona física), si realiza su actividad sobre la base del apartado B) anterior, podrá darse de alta en el grupo 511 (agentes comerciales) de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a su Instrucción, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Por el contrario no se podría considerar como profesional al mediador mercantil, (según el contenido del apartado C) anterior), cuando el mismo realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado B) anterior, pasando desde ese momento a ser clasificada su actividad como de carácter comercial, debiendo darse en dicho caso de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad efectivamente realizada (sección primera de las Tarifas).'

Así las cosas, las pruebas que figuran en el expediente administrativo no acreditan que el recurrente desarrolle la actividad de agente comercial, prueba que le incumbe por aplicación del art. 105 de la Ley General Tributaria.

En efecto, el contrato suscrito el día 1 de abril de 2014 por el actor y la entidad Industrias Lasser S.A., fabricante de mamparas de baño y productos relacionados con la decoración del hogar, contrato denominado 'de colaboración comercial para el mercado francés', atribuye al Sr. Felipe unas funciones que exceden de las que corresponden a los agentes comerciales, ya que se le asignan, entre otras, tareas para intermediar y concluir negocios de venta, buscar nuevos clientes, nombrar representantes libres a comisión por zonas, actuar con funciones propias de un representante de ventas, prestar ayuda en incidencias y posibles gestiones para agilizar los procesos de cobros fallidos, etc.

Por otro lado, tanto el contrato suscrito el año 2012 por el actor con Ceramica Cielo S.p.A., como la carta remitida al Sr. Felipe por la entidad Vismaravetro s.r.l. en fecha 10 de septiembre de 2004, están redactados en idioma italiano y no se ha acompañado su traducción al castellano, como exige el art.144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que esos documentos no pueden ser valorados.

Por último, la inclusión del actor en el epígrafe del IAE que corresponde a los intermediarios de comercio (alta que no consta sea debida a un error), no avala su tesis, llegándose a la misma conclusión a la vista de una parte de los argumentos que el recurrente invoca en la demanda, en cuya página 15 alude a una factura que fue expedida por 'material de baño industrial Lasser', respecto de la cual expresa que 'Lasser es una empresa cliente, a la que en ocasiones tiene que adquirir algún producto para promocionarlo y se lo compra el mismo'.Y ya se ha dicho que las operaciones de compra de productos son ajenas a la actividad que desarrolla un agente comercial.

SÉPTIMO.-Sentado lo anterior, hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados.

Los concretos argumentos expuestos por el actor en apoyo de la pretensión que deduce en la demanda deben ser examinados de forma separada, empezando por los gastos correspondientes al vehículo.

El demandante afirma que para desarrollar su actividad precisa un vehículo a fin de realizar los desplazamientos para visitar a sus clientes, por lo que reclama la deducción de los gastos inherentes al uso del automóvil (cuotas de renting, facturas de talleres, combustible, peajes, etc.).

Para examinar el carácter deducible o no de dichos gastos, hay que tener en cuenta el art. 29.1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, que dispone:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Esas normas han sido desarrolladas por el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22, relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:

'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'

De acuerdo con tales normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica.

Dicho esto, el art. 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el art. 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando esos bienes utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Pero esta previsión no resulta aplicable a los vehículos de turismo, salvo los casos excepcionales contemplados en el art. 22.4 del mencionado Reglamento, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1º del RD 439/2007, ese uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad. No obstante, como ya se ha dicho en el anterior fundamento jurídico, ninguna de esas excepciones es de aplicacioón al presente supuesto, en concreto la referida a los agentes comerciales, por no desempeñar el recurrente esa actividad económica.

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que 'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Así, el hecho -no negado por la AEAT- de que el recurrente pueda utilizar un vehículo en el desarrollo de su actividad profesional, no impide que sea destinado al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo, como antes se ha dicho, que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que, según se ha visto, no es de aplicación en este caso.

La conclusión expuesta tampoco se ve afectada por el hecho de que el actor pueda tener a su disposición más de un vehículo, pues esto no implica que uno de ellos esté afecto en exclusiva a la actividad económica, como ya se ha señalado, siendo habitual en la actualidad que una unidad familiar, o incluso una sola persona, sean propietarios de varios vehículos que son utilizados de forma indistinta tanto para fines profesionales como privados.

Tampoco queda probada la afectación exclusiva por los kilómetros recorridos por el vehículo, ya que no es posible establecer unos parámetros concretos de uso de un automóvil en función de su destino (profesional o particular), que depende de variadas circunstancias. Y por otro lado, el kilometraje no acredita los concretos desplazamientos realizados ni la finalidad de cada uno de ellos.

En definitiva, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de su vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos reclamados que están relacionados con dicho vehículo (combustible, renting, aparcamientos, reparaciones, impuestos, peajes, etc.).

La deducción de todos estos gastos tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que no puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que el gasto representa sobre la cifra total de negocios.

Aparte de esto, la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de junio de 2019 ha declarado que el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el art. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, ni establece una presunción en vulneración del art. 108.1 de la LGT.

Además, no cabe alterar la tesis que aquí se mantiene por el hecho de que el art. 95 de la Ley 37/1992, del IVA, presuma afectos a la actividad económica en la proporción del 50% los vehículos automóviles de turismo, pues también ha proclamado el Tribunal Supremo en la aludida sentencia que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la Ley 58/2003 al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada tributo. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, 'no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria'.

En consecuencia, procede rechazar los argumentos invocados por la parte actora en relación con la totalidad de los gastos asociados al vehículo, confirmando en este punto la liquidación impugnada.

OCTAVO.-Reclama también el recurrente la deducción de los gastos de hostelería y comidas, alegando que su actividad profesional le obliga a viajar mucho y a permanecer fuera de su domicilio muchos días, por lo que tiene que incurrir en gastos de alojamiento y manutención.

Pues bien, en este punto hay que analizar también el motivo del recurso que postula la deducción de los gastos justificados con tiques, ya que muchos de los gastos aquí discutidos están documentados de esa forma.

Así, esta Sección viene declarando de forma constante que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio profesional en el ejercicio de su actividad, demostración que no ha llevado a cabo el hoy recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.

Por tanto, los tiques que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

Dicho esto, el actor no ha acreditado la vinculación de los gastos de hostelería y restauración con los ingresos de la actividad económica al no haber justificado la razón que motivó cada uno de los gastos.

En la demanda se hace referencia a dos desplazamientos efectuados en enero y febrero de 2015, pero en ambos casos tampoco se justifica la relación de los gastos con visitas a concretos clientes, exigencia probatoria ineludible para admitir la deducción, no siendo suficiente a tal fin que el gasto se realice en días laborables.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo traslados para ejercer la profesión, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar todas las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

- Postula igualmente el recurrente que se admita la deducción del gasto de teléfono móvil por ser necesario para llevar a cabo gestiones.

El art. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece que 'en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.

Es incuestionable que las líneas de telefonía móvil pueden ser utilizadas de manera indistinta para fines particulares y profesionales, sin que el recurrente haya acreditado que destine su teléfono exclusivamente al uso profesional, pues aunque pudiera ser titular de varias líneas de telefonía móvil, este hecho no justificaría por sí solo que cada una de ellas tuviese un fin específico (particular o profesional) ni probaría tampoco que todas las líneas fuesen para su uso propio, ya que también podrían ser utilizadas por otros miembros de la unidad familiar, en cuyo caso el interesado solo tendría a su disposición un teléfono que, por ello, tendría que usar tanto en el ámbito profesional como en el particular o privado. Por tanto, no procede la deducción reclamada.

- Finalmente, también aduce el recurrente que no es admisible que la AEAT no admita ningún gasto derivado del ejercicio de la actividad. Sin embargo, este argumento carece de eficacia a los fines pretendidos por cuanto, como ya hemos indicado con reiteración, para deducir un gasto es preciso que el obligado tributario demuestre su correlación con el desarrollo de la actividad económica que genera el rendimiento, siendo la prueba de esa vinculación la que permite deducir un gasto.

Por otra parte, la liquidación provisional impugnada admite la deducción de 16.669,33 euros y también otros 2.000,00 euros en concepto de gastos de difícil justificación, conforme al art. 30.2ª del Reglamento del IRPF, en total 18.669,33 euros, lo que representa más del 20% de los ingresos íntegros de la actividad declarados por el contribuyente (86.913,23 euros).

En atención a las razones expuestas, es procedente confirmar la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

NOVENO.-Reclama asimismo el demandante la anulación de la sanción impugnada por ser correctos los gastos deducidos en su autoliquidación, así como por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador respecto del citado elemento subjetivo de la infracción.

El primero de los argumento debe ser rechazado, pues la confirmación de la liquidación evidencia que se ha producido el hecho que da lugar a la imposición de la sanción, que consiste en haber dejado de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta, en lo que ahora importa, lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia'

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

DÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el apartado relativo a motivación, el acuerdo sancionador expresa lo siguiente:

'Al no haberse pronunciado el Tribunal acerca de las cuestiones planteadas en su Reclamación, próximo el vencimiento del plazo legal de resolución del expediente sancionador no han quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al mismo, sin perjuicio de los medios de impugnación previstos en la ley.

Es de destacar que los actos son inmediatamente ejecutivos aunque no sean firmes por estar recurridos y por tanto, ello no impide la imposición de la sanción.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La conducta que nos ocupa bien puede calificarse, al menos como negligente por cuanto solo cabe suponer que D. Felipe y Dña. María Antonieta, presuntos infractores, al tratarse de una declaración en tributación conjunta. Declararó (sic) gastos que no tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica declarada por no estar afectos a la actividad, o corresponder a vehículos no afectos a la actividad o cuya afectación no ha sido justificada, en concreto gastos por hoteles, viajes renfe, restauración; vehículo: combustible alguno de los justificantes ilegibles, reparación, parking alguno de ellos ilegibles, renting e intereses, al tratarse de gastos que no se encuentran correlacionados con los ingresos de la actividad profesional ni pueden imputarse a la esfera profesional.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. Esta conducta en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .

Por tanto, cabe señalar que existe cierto grado de culpabilidad, ya que, en los gastos deducidos no existe correlación con los ingresos. Para considerar la deducibilidad de un gasto, se establece el requisito de correlación de ingresos en contraposición al concepto de liberalidad regulado en el artículo 14.1.e de la LIS . Así, un gasto no se considera una liberalidad, y por tanto es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la actividad, para poder ser deducible. El propio artículo 14.1.e de la LIS establece que, al objeto de evitar interpretaciones sobre el carácter de liberalidad de determinadas partidas, la normativa del IS expresamente considera que no son donativos ni liberalidades los gastos que estén correlacionados con ingresos, requisito que permite interpretar sin ninguna duda que son liberalidades, y por tanto no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos.

De manera que para que los gastos se consideren deducibles deberá acreditar la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente. Por lo que, los gastos deducidos, en concreto gastos por hoteles, viajes renfe, restauración; vehículo: combustible alguno de los justificantes ilegibles, reparación, parking alguno de ellos ilegibles, renting e intereses, no cumplen con los requisitos mencionados, siendo los mismos conocedores de los mencionados requisitos al tratarse de profesionales y teniendo unas obligaciones formales que cumplir.

Quedando así constatado el grado de culpabilidad por D. Felipe y Dña. María Antonieta, presuntos infractores, al tratarse de una declaración en tributación conjunta, ha declarado más gastos por las correspondientes actividades económicas sin justificar la vinculación o su correlación con los ingresos y afectación con la actividad y, por tanto, han dejado de ingresar deuda tributaria como consecuencia de la incorrecta determinación del rendimiento neto de las actividades económicas.

En unión a lo anterior, se debe añadir que la normativa del Impuesto y diferentes Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos resulta clara referente a este extremo, recogiendo expresamente los hechos planteados. Además, se han mencionar los artículos 105 y 106.4 de la LGT donde se menciona que es el obligado tributario quién debe probar todos los hechos de los que quiera hacer valer su derecho cuando la Administración ponga en duda una factura o cualquier otro documento, mediante cualquier otra prueba admitida en derecho, circunstancia que no ha sido probada por D. Felipe y Dña. María Antonieta, presuntos infractores, al tratarse de una declaración en tributación conjunta.

Por todo lo expuesto, se gira la presente propuesta de resolución.'

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen cuotas de IVA que no tienen carácter deducible, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las concretas circunstancias del caso y no analizan la actuación del sujeto pasivo, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere. Y esta exigencia ha sido incumplida en el presente caso, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Por otro lado, la mera referencia a los hechos que resultan de la previa liquidación no es bastante para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso que la Administración justifique la existencia de la culpabilidad a través de la motivación que debe contener el acuerdo sancionador, que tiene que analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ( STS de 4 de febrero de 2010).

En definitiva, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, lo que determina la estimación parcial del recurso.

UNDÉCIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, no procede hacer imposición de costas al haber sido estimado en parte el presente recurso.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Felipecontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la aludida liquidación y anulándola en relación con el acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta, sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0473-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0473-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.