Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 4924/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2295/2020 de 15 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJC Nº 2295/2020

Recurso contencioso administrativo ordinario nº 819/2020

Partes: Arrendamiento Inmobiliarios Juni SL

C/ TEARC

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

SENTENCIA nº 4924 /2021

Ilma. Sra. PRESIDENTA

Dª MARÍA ABELLEIRA RODRIGUEZ

Ilmos. Sres.

MAGISTRADO/AS:

D.ª VIRGINIA DE FRANCISCO RAMOS

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, quince de diciembre de dos mil veintiuno.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por la Procuradora sra Mercedes Álvarez Roset en representación de la entidad Arrendamiento Inmobiliarios Juni SL contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora Dª Mercedes Álvarez Roset actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 21 de agosto de 2020 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación del acto objeto del recurso, mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, tras una serie de vicisitudes procesales (baja por enfermedad del anterior Magistrado ponente), se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, salvo las referidas a los plazos, ante la carga de trabajo que pende ante la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y posiciones de las partes

El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 12 de marzo de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 08-04696-2019 deducida por la parte recurrente contra el acuerdo sancionador (con referencia 70642862) de 21-3-19 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Cataluña de la AEAT concerniente al concepto tributario Impuesto de Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, sanción por comisión presunta de infracción del art 93.1 y 4 de la Ley ISO del 2004 (TR RDLegislativo 4/2004 de 5 de marzo) para el ejercicio 2014, y del art 86 de la Ley ISO 2014 (Ley 27/2014 de 27 de noviembre) para el ejercicio 2015. Se fijó la cuantía del presente procedimiento en 42.000 euros.

El citado art 93.1 y 4 LISO 2004 establece:

'1.- La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad (renuncia) a que se refiere el art 84.2 de esta Ley en cuyo caso, únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d):

a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.

b) Último balance cerrado por la entidad transmitente.

c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros e contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como, los fondos de amortización y correcciones valorativas por deterioro constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.

d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del art 90 de esta Ley.

A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente (...)

4.- El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los apartados anteriores tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del cinco por ciento del valor por el que la entidad adquirenet haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del art 188 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.'

El art 86 LISO 2014 tiene una redacción prácticamente idéntica a la de su predecesor art 93 LISO del 2004, si bien la multa pecuniaria de la LISO 2004 pasa de 200 euros a 1.000 euros en la LISO 2014, y la multa pecuniaria de la LISO 2004 de 1.000 euros pasa a 5.000 euros.

Primeramente, hemos de indicar que el día 25/03/2019 fue notificado el acuerdo sancionador de referencia en el que se consideraba cometida la infracción prevista en el artículo 93.4TRLIS (2004) consistente en no incluir en la memoria anual la información señalada en el articulo 93.1 TRLIS en la medida en que la sociedad se acogió al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, regulado en el Capítulo VIII del Título 7 del TRLIS del 2004 en la absorción por fusión (adoptado en acuerdo societario de 14-12-2010, elevado a escritura pública notarial en fecha 4-7-11) de la sociedad WIN WELDINF ESPAÑA SL de la que adquirió todos los activos.

Según el apartado f) del punto tercero de la escritura de fusión: ' es propósito de las sociedades participantes en la fusión acogerse al régimen tributario establecido en el capítulo VIII, del Título VIII de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.'

La Inspección tributaria alega al respecto que:

'La opción de haberse acogido a éste Régimen especial supone el cumplimiento de los preceptos establecidos en el mismo; de entre ellos y de conformidad con el artículo 85.1 del TRLIS, se establece que: '1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de lasoperaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior sevalorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes derealizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidadtransmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley' (...)

'Se analiza la información contenida en las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil del ejercicio 2010 de Arrendamientos Inmobiliarios Juni S.L (año en que se produce la fusión por absorción de Wind Welding España S.L.), en las cuales, en su Apartado 4.A de la Memoria, referente a las Normas de valoración y registro del Inmovilizado, se menciona que 'Los elementosdel Inmovilizado aportados a la sociedad con motivo de la fusión por absorción de la empresa WindWelding España S.L de fecha 14 de diciembre de 2010 figuran valorados según importes contablesde la empresa absorbida,exceptuando la nave industrial sita en Alcoletge, la cual se aporta avalor de mercadopero sin que de ello comporte ninguna variación en la amortización de la misma,la cual continuará realizándose linealmente siguiendo el plan de amortización de la empresaabsorbida'. Asimismo, en el Apartado 5. Movimientos del inmovilizado intangible, material e inmobiliario se cita que 'Todas las adiciones del ejercicio al inmovilizado material provienen de lasaportaciones derivadas de la fusión por absorción de la empresa Wind Welding España S.L'.

'De los datos exigidos en el mencionado artículo 93 del TRLIS, en la memoria del año 2010 no figura:

a) El ejercicio en el que la entidad transmitente (Wind Welding España S.L.) adquirió los bienes transmitidos susceptibles de amortización. Se transmiten, según fichas de inmovilizado aportadas y balance de la escritura de fusión, un total de 37 bienes susceptibles de amortización.

b) El último balance cerrado por la entidad transmitente(Wind Welding España S.L.). Se recoge a continuación tanto el balance de la transmitente como el del obligado tributario que figura en la escritura pública de fusión de fecha de 4 de julio de 2011.

Como se puede ver en dichos balances, figura una partida en el activo corriente, 'Deudores', por importe negativo de -186.622'86€; siendo manifiestamente incorrecto que una partida de activo presente un saldo acreedor. Corrigiendo dicha situación mediante su calificación como elemento del pasivo, el valor total por el que la entidad adquirente ha reflejado los bienes y derechostransmitidos en su contabilidad asciende a 862.250'34€.

c) Aunque se haya mencionado el bien adquirido por el cual se haya incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraba en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, no se han expresado ambos valores ni los fondos de amortización de las dos entidades.

Asimismo, se analizan las cuentas anuales de los ejercicios 2011 a 2016y se observa que en ninguna de ellas se cumple con lo establecido en el mismo artículo 93.3 del TRLIS, el cual fija que:

'Las menciones establecidas en los apartados anteriores deberán realizarse mientras permanezcan en el inventario los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad transmitente.

La entidad adquirente podrá optar, con referencia a la segunda y posteriores memorias anuales, por incluir la mera indicación de que dichas menciones figuran en la primera memoria anual aprobada tras la operación, que deberá ser conservada mientras concurra la circunstancia a la que se refiere el párrafo anterior.'

Por último, de la documentación obrante en el Registro mercantil se determina que las cuentas

anuales fueron depositadas en las siguientes fechas:

Cuentas Anuales Fecha de Depósito

Ejercicio 2016 28/12/2017

Ejercicio 2015 21/11/2017

Ejercicio 2014 01/12/2015

Ejercicio 2013 01/12/2015

Ejercicio 2012 11/04/2014

Ejercicio 2011 13/09/2012

Ejercicio 2010 13/09/2012

En relación con el procedimiento sancionador que se inicia se detallan los siguientes aspectos:

- El obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS JUNI SL con NIF B25031113.

- Son objeto del procedimiento las responsabilidades en relación con las obligaciones contables derivadas del Régimen Especial de Fusiones, escisiones, aportaciones de activos regulado en el artículo 93 del TRLIS y el artículo 86 de la Ley 27/2014 (que entró en vigor el 1 de enero de 2015) (en adelante LIS).

Por tanto, el sujeto infractor no incluyó, en la memoria anual del ejercicio 2010 y siguientes, información relativa a la operación de reorganización empresarial con la entidad Wind Welding España S.L, en la que se acogió al Régimen Especial de fusiones, escisiones, aportación de activos regulado en el Capítulo VIII del TRLIS.

Considerando que, de acuerdo con los hechos recogidos en el apartado primero de la presente propuesta de sanción, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

El obligado no informó en la memoria anual, durante los ejercicios en los cuales los activos permanecen en su inventario, de las obligaciones contables establecidas en el artículo 93 del TRLIS y el artículo 86 de la LIS. Por ello, el incumplimiento de este precepto no se puede desconocer, siendo su conducta previsible y evitable. Es más, de los hechos obrantes en el expediente, se deduce que el presunto sujeto infractor era perfectamente conocedor de esta obligación pues ya en el mismo ejercicio de la operación de fusión y siguientes años desplegó actuaciones tendentes a evitar el conocimiento formal de la citada revalorización mediante su falta de reflejo en sus cuentas anuales tal y como establecía el articulo 93 del TRLIS, de la que sólo se informa en la memoria de los años 2010 y 2011 (sin cuantificar su importe), no constando en las memorias de los años siguientes ninguna referencia a la revalorización de dicho elemento patrimonial; no obstante, en las cuentas anuales hace referencia a la operación de reorganización empresarial pero omitiendo su acogimiento al Régimen especial.

Se deduce el carácter instrumental de esta falta de información pues con la misma se pretendía dar como correcta una revalorización contable que no lo era a efectos fiscales. Situación que el contribuyente ha consumado mediante la presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 2016 donde cuantifica improcedentemente unas pérdidas fiscales en la transmisión del citado inmueble que incluye la mencionada revalorización por importe de 350.000€.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

No obstante, opera el límite máximo del 5 por ciento del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos en la contabilidad. En este caso, tomamos el valor total del activo transmitido por 675.627'48€ incrementándolo por el valor que figura en negativo 'Deudores' por 186.622'86€, ascendiendo a un valor total final de 862.250'34 euros. Aplicando dicho límite, la sanción es de 43.112'51€.

Dado que el importe del límite es inferior a la cantidad resultante de sancionar los datos omitidos (272.800€), se propone una sanción por la mencionada cantidad de 43.112'51€.'

El TEARC ante la falta de alegaciones en vía económico-administrativa por la parte recurrente, entiende ajustadas a Derecho las actuaciones y resoluciones sancionadores impuestas por la AEAT añadiendo que tales acuerdos están debidamente motivados, añadiendo lo siguiente:

'Siendo especialmente valorables a estos efectos circunstancias que se mecionan en el acuerdo impugnado tales como que el contribuyente se había acogido a un régimen tributario especial que le exigía observar especial cuidado en el cumplimiento de los requisitos formales asociados al mismo, amén del importante volumen de los bienes adquiridos y de que la no mención en la memoria se prolongó a lo largo de los años 2011 a 2016.'

La representación procesal de la actora impugna la resolución TEARC en base a la improcedencia de la sanción de autos por inexistencia de infracción tributaria atribuida ya que se ha dado razonable cumplimiento a las obligaciones contables específicas del ISO. Añade falta de culpabilidad, y falta de motivación específica en el acuerdo sancionador de autos, y subsidiariamente impetra infracción del principio non bis in ídem, amén de falta de proporcionalidad del art 178LGT.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos, en especial sobre la sí existencia de culpabilidad y agrega la correcta tipificación de los hechos y su sanción.

SEGUNDO.- Cuestiones preliminares sobre las sanciones tributarias

En el presente apartado hemos de destacar la doctrina jurisprudencial recaída sobre la temàtica que nos ocupa:

Según STS 28-4-14 recaída en recurso de casación nº 1994/2012 establece acerca de la tipicidad y culpabilidad en el ámbito sancionador lo siguiente:

El requisito de tipicidad invocado por la parte recurrente es uno de los elementos esenciales de las infracciones tributarias que comporta, de una parte, la predeterminación normativa de la infracción sancionada y, de otra, la necesidad de que la Administración Tributaria indique de manera suficiente y correcta en el acto administrativo sancionador la norma específica en la que se efectúa la subsunción de los hechos imputados al infractor. Exigencias ambas que concurren en los expedientes sancionadores que se examinan.

El requisito de la culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.

Ambos requisitos se dan en nuestro caso como luego veremos en los fundamentos de Derecho siguientes.

Bien, no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo y todos estos requisitos aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, confirmada por el TEARC.

Y, a su vez, por lo que aquí más interesa, debe partir asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado ratione temporisa la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público), conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, la disposición adicional primera, apartado 2. a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador (hoy artículo 35.1. h) de la Ley 39/2015 , antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992), aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la administración actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: ' Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'. (...).

TERCERO.- Sobre la motivación de la resolución sancionadora; sobre el principio de proporcionalidad y sobre la prohibición de 'non bis in ídem'

Sobre esta cuestión, este Tribunal no puede sino disentir de la tesis actora de ausencia o insuficiencia motivadora, tanto en la resolución del TEARC que confirma la previa de la Administración tributaria, como en relación a ésta última. En efecto, de la mera lectura de todas estas resoluciones, e inclusive teniendo en cuenta la motivación 'in aliunde' (remisión al expediente administrativo), se constata que si bien son mejorables e interpretables, aquéllas en su conjunto son motivadas de forma sucinta, concisa y suficiente, sin que se le haya causado indefensión material a la parte recurrente, la cual ha podido alegar y probar todo cuanto ha estimado pertinente en defensa de sus derechos e intereses legítimos, tanto en vía administrativa, económico-administrativa como judicial, si bien en vía económico-administrativa no efectuó alegaciones, pero ello no obsta a entrar sobre el fondo del asunto que aquí subyace, teniendo en cuenta las alegaciones actoras articuladas en la demanda originadora de este procedimiento.

Visto lo anterior, esta Sala comparte los argumentos expresados por la Inspección sobre motivaciónde la culpabilidad de la actora en su conducta infractora, atendida la dinámica comisiva de la parte recurrente, y su manifestación en forma de falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias-contables, que viene configurado como elemento subjetivo (negligencia) integrante de tal actuación infractora, amén del elemento objetivo de la culpabilidad expresado en la tipicidad de la conducta, cual es la comisión de la infracción grave tributaria del art 93 LISO 2004 para el ejercicio 2014 y su equivalente art 86 LISO 2014 para el ejercicio 2015. De esta forma, no podemos sino ratificar lo ya concluido por el TEARC cuando indica que el acuerdo sancionador dictado por la AEAT tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se alude a los motivos por los que considera, a raíz de las circunstancias del caso, la citada conducta incursa en culpabilidad sancionable, por lo que no es dable acoger la pretensión subsidiària de infracción del principio deproporcionalidaddel art 178LGT y por ende, pretensión de entender los hechos de autos como de comisión de la infracción prevista en el art 200LGT (incumplimiento de obligaciones contables que lleva aparajada una multa pecuniària de entre 150 euros y 6.000 euros), en tanto que la conducta judicada tiene perfecto encaje legal en los preceptos antes citados de las respectivas Leyes reguladoras del ISO.

Finalmente, en cuanto a la alegación actora de prohibición de ' non bis in idem' no puede prosperar desde el instante en que la documentación aportada junto con la demanda, viene referida a otro expediente sancionador contra la recurrente, que nada tiene que ver con el que aquí se judica, ya que de la documental adjuntada se constata que se trata de un procedimiento sancionador por infracción del art 195LGT y para el ISO 2016, mientras que lo que aquí se debate es por infracción de normativa específica del ISO ( art 93 Ley ISO 2004 y art 86 Ley ISO 2014) y para el ISO 2014 y 2015.

Consiguientemente, estos tres motivos impugnativos han de decaer.

CUARTO.- Resolución de la controversia

Ya hemos visto que la actora invoca para su exención de responsabilidad y para que no se le imponga la sanción de autos, de un lado, cumplimiento razonable de las obligaciones contables y ausencia de culpabilidad. Al respecto cabe remarcar primeramente, la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la demandante pues ella misma reconoce, inclusive en la escritura pública notarial de fusión por absorción que no todos los valores contables referidos a los activos de la entidad transmitente eran coincidentes a efectos fiscales ya que la nave industrial sita en Alcoletge se aporta a valor de mercado contraviniendo así la normativa específica que en materia de ISO se establece al efecto, amén de no probar la mención exigida normativamente acerca del ejercicio en el que la transmitente adquirió 37 bienes susceptibles de amortización comprobados por la Inspección tributaria, lo que denota una culpa o negligencia en su actuar, por inobservancia de los preceptos referidos al régimen fiscal especial que para fusiones establece la Ley de Sociedades del 2004 y del 2014, a la que se acogió expresamente la actora como de obligado cumplimiento. Por ende, la recurrente era conocedora de tal normativa específica y debía haber observado la misma.

Sentado lo anterior, este Tribunal no puede sino coincidir con lo manifestado por el TEARC y la Inspección acerca de la imputación por negligencia a la conducta infractora de la actora, ya que siguiendo el brocardo latino 'in claris non fit interpretatio', es evidente que de la lectura literal de los preceptos litigiosos de autos se desprende la ausencia de dudas interpretativas y el hecho de no haber obrado la parte recurrente de forma diligente pese a tener los medios personales y técnicos necesarios y todos los datos precisos, tal falta de diligencia equivale a negligencia (que es compatible con la buena fe) en la actuación de la actora, aunque tal negligencia no sea grave ( art 183.1LGT que habla de cualquier grado de negligencia) y aunque no ocasione especiales perjuicios a la Hacienda Pública, ya que el fundamento de tal clase de culpabilidad es el incumplimiento del deber jurídico formal que le impone la norma tributaria, en nuestro caso, los preceptos específicos de la Ley del impuesto de sociedades relativos al régimen especial fiscal en materia de fusiones.

Finalmente, la culpabilidad en nuestro caso es a título de negligencia (y si se quiere inobservancia de la norma tributaria) y no a título de intencionalidad o dolo que implicaría una clara conducta fraudulenta. Por último, no consta que la actora hiciera autoliquidación rectificativa por lo que no cabe hablar de ausencia de falta de cuidado en su actuación tributaria de autos.

Por lo que respecta a la ausencia de culpabilidad, hacer notar lo siguiente:

Este Tribunal entiende que el elemento subjetivo culpabilístico en la actuación de la actora se denota por la pròpia dinàmica comisiva, omisiva (omitir determinados datos específicos propios del régimen fiscal especial de referencia que en el ISO se establece para las fusiones, régimen por el que optó voluntariamente la actora) de los hechos aquí judicados. Y decimos omisión, que no ocultación, porque la conducta sancionada es a titulo de negligència y no a titulo de dolo, que sería cuando existiera ocultación, que no es el caso.

De conformidad con las reglas legales distributivas del onus probandien materia tributaria hoy recogidas en el art 105 LGT y/o art 217LEC tenemos que en cuanto a la/s sanción/es tributaria/s en los términos expresados por el TEARC, la/s confirmamos plenamente, por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los términos que se motivan debidamente en la/s resolución/es administrativa/s impugnada/s. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003, al acreditarse formalmente tanto el elemento objetivo (se da la tipicidad, infracción del art 93 Ley ISO 2004 y art 86 Ley ISO 2014) como el elemento subjetivo de la culpabilidad, es decir, en relación a éste último, la imprudència o falta de diligencia debida, a través de la omisión de datos preceptivos cuando había obligación de ello. De esta forma, acreditada la responsabilidad tributaria de la recurrente, a título de negligència, no cabe hablar de conculcación del principio de presunción de inocencia del art 24.2 CE78.

Ya hemos visto que la actora invoca de forma más o menos solapada, para justificar su exención de responsabilidad y para que no se le impongan las sanciones de autos, la llamada interpretación razonable de la norma tributaria, vía art 179.1 'a contrario' y 179.2.d) LGT o ante una diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que no es dable en nuestro caso ante el proceder negligente (ínsito en la dinàmica comisiva de los hechos de autos) de la parte aquí recurrente ya descrito 'ut supra' en la realización de su conducta infractora, reiterada en el tiempo (ejercicios 2014 y 2015).

Visto lo anterior, esta Sala comparte los argumentos expresados por la Inspección atendida la dinámica comisiva de la parte recurrente, y su manifestación en forma de negligència que viene a configurar el elemento subjetivo integrante de tal/es actuación/es infractora/s. De esta forma, no podemos sino ratificar lo ya concluido por el TEARC en la resolución aquí impugnada de fecha 12-3-20.

Por consiguiente, sólo procede la desestimación íntegra de este recurso judicial.

QUINTO.- Costas procesales.

En relación con las costas, al amparo del art. 139.1.1º párrafo de la LJCA, proceder imponerlas a la parte actora, al no haberse generado serias dudas de hecho o de Derecho en la resolución de la presente litis, y ello por mor del criterio del vencimiento objetivo; ahora bien, atendida la entidad jurídica de lo aquí judicado, cabe limitar las costas procesales a la suma total por todos los conceptos de 2.000,00 euros.

Fallo

Esta Sala ha decidido:

1º) Desestimar totalmenteel presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Arrendamiento Inmobiliarios Juni SL contra la Resolución económico-administrativa 'ut supra' referenciada.

2º) Conimposición de las costasprocesales a la actora, si bien limitadas a la suma total por todos los conceptos de 2.000,00 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.