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Última revisión
28/05/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 496/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4236/2018 de 19 de Mayo de 2020
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Tiempo de lectura: 61 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Mayo de 2020
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: AGUALLO AVILÉS, ANGEL
Nº de sentencia: 496/2020
Núm. Cendoj: 28079130022020100157
Núm. Ecli: ES:TS:2020:978
Núm. Roj: STS 978:2020
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 19/05/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4236/2018
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 24/03/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Procedencia: AUD. NACIONAL SALA C/A. SECCIÓN 2
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4236/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 19 de mayo de 2020.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.
Antecedentes
(i) En el ejercicio comprobado INVESTMENTS BALLO está dada de alta en los epígrafes del IAE 849.7 (servicios o de gestión administrativa) y 861.2 (alquiler de locales industriales).
(ii) La citada entidad presentó declaración por el IS del ejercicio 2007 acogiéndose al régimen de empresas de reducida dimensión.
(iii) Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos: de un lado, se considera que no es aplicable el régimen de empresas de reducida dimensión, porque se entiende que este solo se aplica a las entidades que se puedan calificar como empresas por desarrollar una actividad económica o empresarial, y este no sería el caso de INVESTMENTS BALLO, pues las operaciones relativas a la tenencia, gestión y compraventa de participaciones financieras no constituyen la realización de una actividad económica, y el arrendamiento de inmuebles no cumple los requisitos exigidos por la Ley para tener la consideración de actividad económica; y, de otro lado, en cuanto a las deducciones por doble imposición, se estima que, dado que la totalidad de la base imponible resulta gravada al tipo impositivo general del 32,5%, el tipo medio de gravamen a aplicar a la correspondiente base de dichas deducciones es el mismo.
Discrepando de la anterior resolución, INVESTMENTS BALLO interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional que, como hemos señalado, fue desestimado por la ahora recurrida sentencia de 19 de abril de 2018, en la que el Tribunal señala en sus fundamentos jurídicos:
'QUINTO. - Régimen especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión recogido en el artículo 108 del Capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley Sobre el Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Requisito de actividad económica.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión central que plantea el presente recurso consiste en determinar si los beneficios fiscales recogidos en el Capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley Sobre el Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) para las empresas de reducida dimensión exigen exclusivamente que el volumen anual neto de negocios no supere los 8 ó 10 millones de euros respectivamente, o también requiere que éstas ejerciten una actividad económica, y en qué sentido hay que entender este desempeño.
Para resolver esta cuestión debemos tener presente que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dedica el Título VII a los 'Regímenes tributarios especiales'.
El Artículo 47 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo está incardinado dentro del Capítulo I del Título VII y establece una 'Definición' de los mismos diciendo que:
(...)
Dentro de estos regímenes especiales, el Capítulo XII del Título VII regula los 'Incentivos fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión', régimen que prevé entre otros beneficios, la aplicación de un tipo de gravamen inferior al previsto con carácter general.
Así el artículo 108 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativo al 'Ámbito de aplicación. Cifra de negocios' para las Empresas de Reducida Dimensión dispone que:
(...)
El concepto de importe neto de la cifra de negocios no aparece definido en los artículos 108 a 114 del TRLIS, por lo que para determinar que debe entenderse por 'cifra de negocio', debemos tener en cuenta que el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al definir las 'Fuentes del ordenamiento tributario' establece que:
'(...) 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común (...)'.
Para interpretar dicha norma, que es lo que en definitiva ha hecho la Inspección y el TEAC debemos acudir al artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a la ' Interpretación de las normas tributarias' que dispone que:
'(...) 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'.
El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil señala que:
'(...) Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'.
La normativa tributaria no define expresamente el concepto de cifra de negocios, pero dado el carácter supletorio que en el ámbito fiscal tienen las normas de Derecho común, según señala el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria de 2003, debemos buscar si dicho concepto aparece definido en otras normas del ordenamiento.
Así el concepto de importe neto de la cifra de negocios viene regulado en el artículo 35 del Código de Comercio, cuyo apartado 2, en su párrafo 2º, establece:
(...)
En igual sentido se pronuncia el artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que señala que:
(...)
El Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establecía en la Disposición Final 5ª que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrían dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen ese texto.
En uso de esas competencias se dictó la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijaban criterios generales para determinar el 'importe neto de la cifra de negocios'. Es dicha Resolución se disponía que:
(...)
Si bien no estaba vigente en el año al que se refiere la liquidación, debemos tener presente que en el propio año 2007, se dictó el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en las Normas de elaboración de las cuentas anuales establecía:
(...)
De acuerdo con estas normas podemos concluir en una primera aproximación que los beneficios fiscales previstos en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS son únicamente aplicables a las empresas en funcionamiento que realicen una actividad económica y cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad, computando a estos efectos la cifra de negocios de sus actividades ordinarias.
El régimen de empresas de reducida dimensión es de aplicación solamente a las entidades que se puedan calificar como 'empresas' por desarrollar una actividad económica o empresarial.
El concepto de actividad económica no estaba definido en el TRLIS, por lo que debemos hacer una remisión a la normativa del IRPF, que en este punto resulta supletoria, y en concreto al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que establece que:
(...)
Estimamos que para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, salvo en el caso del arrendamiento de inmuebles que para tener la condición de actividad económica, necesita además el cumplimiento de los dos requisitos adicionales exigidos en el apartado 2 del art. 27 de la LIRPF.
Creemos, sin perjuicio de la interpretación que finalmente dé el Tribunal Supremo al artículo 108 del TRLIS (vid. Auto de 16 de marzo de 2018 y Auto 14 de marzo de 2018), que esta interpretación se sustenta en los criterios hermenéuticos previstos en el artículo 3 del Código Civil.
Así, interpretamos la norma atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicada, debemos tener en cuenta que actualmente el incentivo fiscal que estudiamos está regulado en el artículo 101 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluido dentro del Capítulo XI del Título VII relativo a los Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, precepto que dispone que:
(...)
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, sí incorpora el concepto de actividades económicas. Así lo anuncia, en efecto, el Preámbulo de la Ley cuando dice:
(...)
El artículo 5 de la citada norma define el 'Concepto de actividad económica y entidad patrimonial' al disponer que:
(...)
SEXTO. - Valoración de la prueba practicada en autos.
Una vez sentado lo anterior debemos indicar que la Inspección concluyó que INVESTMENTS BALLO HOLDING B.V. no realizaba ninguna actividad económica, puesto que, el arrendamiento de inmuebles realizado por el contribuyente no cumplía los requisitos exigidos por la Ley para tener la consideración de actividad económica y, por otra parte, los restantes ingresos por las operaciones realizadas en 2007 no eran consecuencia de una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos que hubieran tenido como finalidad la producción o distribución de bienes o servicios, ya que el contribuyente no producía ni distribuye bienes o servicios.
La Inspección puso de relieve que el obligado tributario realizó tres tipos de operaciones en 2007 por las que obtuvo los ingresos que se indican a continuación:
i) Ingresos financieros (en los que se incluían las diferencias positivas e cambio y los ingresos extraordinarios) por importe total de 71.803.241,46 euros, derivados de la tenencia y compraventa de participaciones financieras.
ii) Ingresos por arrendamiento por importe total de 135.917,08 euros, derivados del alquiler de tres inmuebles propiedad del contribuyente, siendo los arrendatarios CLÍNICA BAVIERA SA y TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA SA, tal y como se ha detallado.
iii) Ingresos por tres facturas emitidas a sociedades participadas por importe total de 6.000 euros.
A continuación, analizaremos el concepto de actividad económica definido legalmente en relación con cada uno de estos grupos de operaciones realizadas por el contribuyente.
A) Ingresos financieros (71.803.241,46 euros)
Estos son ingresos provenientes de la tenencia y compraventa de acciones y participaciones financieras, no afectas ni relacionadas a una auténtica actividad económica de carácter empresarial.
Tal y como ha quedado constatado en los hechos, la mayor parte de los ingresos que obtuvo la recurrente, tanto en 2007 como en los ejercicios anteriores, tenían su origen en la participación en CLÍNICA BAVIERA SA y provenían de los dividendos repartidos por dicha sociedad, así como de los beneficios de las ventas que va realizando el contribuyente de las acciones de la misma. A su vez, tal y como se observa del análisis de la evolución del activo y de la composición del mismo en 2007, el contribuyente había ido invirtiendo dichos ingresos monetarios fundamentalmente:
- En la adquisición de acciones de sociedades participadas mayoritariamente (Participaciones en empresas del grupo) y en la adquisición de diversos tipos de valores, fondos, pagarés, obligaciones y bonos a corto plazo y a largo plazo en los que el contribuyente invierte dichas disponibilidades líquidas (Inversiones Financieras Temporales y Cartera de Valores a Largo Plazo). A su vez, estos activos daban lugar a la percepción de más ingresos financieros.
- Y en la adquisición de inmuebles que, a su vez, son arrendados a CLÍNICA BAVIERA SA. Estos inmuebles dan lugar a la percepción de los ingresos por arrendamiento que se analizarán más adelante.
De la prueba practicada se deducía que, don Modesto, médico de profesión y socio fundador en 1992 de CLÍNICA BAVIERA SA (con un 70% de participación) junto con su entonces esposa (10% de participación) y sus dos hijas (20% de participación: 10% cada una), constituyó la sociedad holandesa INVESTMENTS BALLO HOLDING B.V. con domicilio fiscal en España desde 2004, de la que es socio mayoritario con un 80% de participación (el otro 20% pertenece a sus dos hijas), y toda la participación que don Modesto tiene en CLÍNICA BAVIERA SA la posee indirectamente a través de INVESTMENTS BALLO. Así, el contribuyente es el destinatario de la parte correspondiente a su participación de los fondos monetarios generados por la actividad de CLÍNICA BAVIERA SA obtenidos vía dividendos repartidos y vía venta de participaciones, e invierte dichos ingresos monetarios en activos financieros e inmuebles tal y como se ha señalado, sin realizar ninguna actividad económica.
Por tanto, en cuanto a los ingresos financieros percibidos, el contribuyente no hace otra cosa que:
- Ser titular de acciones de CLÍNICA BAVIERA SA y percibir automáticamente los dividendos repartidos por ésta.
- Realizar las ventas de acciones de CLÍNICA BAVIERA SA que se han señalado en los hechos, reduciendo su participación en ésta y permitiendo la entrada de otros inversores. En 2007 tiene lugar la oferta pública de venta (salida a Bolsa) a la que se ha hecho referencia.
-Comprar y vender otros activos financieros y percibir automáticamente los dividendos e intereses correspondientes.
Argumenta que la actividad del obligado tributario INVESTMENTS BALLO HOLDING va más allá de la gestión de sus participaciones en sus entidades filiales. Sostiene que la recurrente INVESTMENTS BALLO HOLDING es administradora de sus filiales Clínica Baviera, S.A., Sogevasa Inversiones, S.L. y Promociones Baviera, S.L.; y además tiene suscrito con sus tres sociedades filiales Clínica Baviera, S.A., Sogevasa Inversiones, S.L, e Inversiones Sodecan, S.L. un contrato de asesoramiento financiero y económico.
Hay que recordar que, de acuerdo con las anotaciones registrales de las tres sociedades señaladas, don Segundo era en el ejercicio 2007: consejero delegado de SOGEVASA INVERSIONES SL, administrador único de INVERSIONES SODECAN SL y consejero delegado, así como presidente del Consejo de Administración de CLÍNICA BAVIERA SA.
Tal y como se observa del análisis de documentos aportados relativos a SOGEVASA INVERSIONES SL e INVERSIONES SODECAN SL, en todas las gestiones que se pretenden acreditar con los mismos participa don Segundo, y lo hace en su condición de administrador de dichas compañías.
Asimismo, hay que recordar que INVESTMENTS BALLO, además de accionista, es miembro del Consejo de Administración de SOGEVASA INVERSIONES SL y de CLÍNICA BAVIERA SA.
Está acreditado que para obtener estos ingresos el obligado tributario no disponía de una estructura empresarial dirigida a la producción o distribución de bienes o servicios, carecía de medios personales.
La obligada tributaria carece de empleados por cuenta ajena según informa la Seguridad Social, constando que la sociedad no estaba dada de alta como empleador en el ejercicio 2007.
Como se ha comprobado, los gastos de personal declarados corresponden a retribuciones a la administradora y socia, doña Antonia, y al administrador, don Segundo, cuyos cargos son retribuidos según los estatutos de la sociedad.
Todo ello descarta de plano la posibilidad de considerar como empleados por cuenta ajena a socios y administradores, que en ningún caso pueden calificarse de 'medios de producción', sin que la calificación de las rentas percibidas por los administradores como rendimientos del trabajo en el IRPF les confiera la condición de 'laborales' o 'trabajadores por cuenta ajena'.
El recurrente aduce que dispone de medios personales. Afirma que además de un Consejo de Administración formado por tres personas cualificadas, la entidad dispuso de dos personas contratadas a jornada completa: D. Segundo y Dña. Antonia; y de una tercera persona, Dña. Carina, con NIF NUM000, que si bien fue contratada inicialmente por la filial Promociones Baviera 2006, S.L. (pues en 2007 el obligado tributario carecía de número de Seguridad Social español para llevar a cabo la contratación de esta empleada), en realidad trabajaba para el obligado tributario INVESTMENTS BALLO y participaba en la prestación de los servicios que el obligado tributario INVESTMENTS BALLO prestaba a sus sociedades participadas.
La recurrente aportó dos contratos a nombre de D. Segundo y Dña. Antonia en los que expresamente se disponía que dichos contratos laborales se sometían a la legislación holandesa.
Así las cosas, la recurrente, que es una empresa de nacionalidad holandesa, pero con domicilio social en España, afirma que contrató a dos ciudadanos españoles para desempeñar un puesto de trabajo en España, pero sometiendo el contrato a la legislación holandesa. No consta que dichos contratos fueran presentados a ningún registro oficial en Holanda, ni que se pagara en Holanda por algún concepto parecido o similar a la Seguridad Social Española.
La Sección estima que dichos contratos no prueban la existencia de una relación laboral.
Dña. Carina no era trabajadora de la entidad recurrente como lo demuestra el hecho de que ni tan siquiera estaba dada de alta en la Seguridad Social en la sociedad recurrente.
El hecho de que otras de las sociedades del grupo prestaran sus trabajadores a INVESTMENTS BALLO, lo que demuestra, es que ésta no tenía infraestructuras ni para desempeñar su propia gestión.
Es preciso destacar que en contra de lo que sostiene la recurrente su posición en la salida a Bolsa de Cínicas Baviera fue pasiva.
De la prueba practicada se desprende que la decisión de la salida a Bolsa de CLÍNICA BAVIERA SA fue tomada por la Junta General de esta compañía en la reunión de 12/02/2007 en la que se adoptó por unanimidad el siguiente acuerdo: 'Tercero. - Solicitud de admisión a cotización de las acciones de la sociedad en las Bolsas de Valores españolas así como su inclusión en el sistema de interconexión bursátil'.
Posteriormente, mediante escritura pública de 02/03/2007, INVESTMENTS BALLO como poseedor de acciones de CLÍNICA BAVIERA SA otorgó un apoderamiento a favor de esta compañía en relación con el proceso de salida a Bolsa. Los términos en que estaba redactado el poder no dejan lugar a dudas de que quien contralaba el proceso era CLÍNICAS BAVIERA no teniendo ninguna participación la recurrente.
El recurrente emitió tres facturas en 2007 a las sociedades por él participadas SOGEVASA INVERSIONES SL, INVERSIONES SODECAN SL y CLÍNICA BAVIERA SA. Estas tres sociedades así como el obligado tributario tenían el mismo domicilio fiscal, situado en los cuatro casos en el Paseo de la Castellana 20, de Madrid.
La Inspección puso de manifiesto que las tres facturas coincidían en el importe facturado, que es de 2.000 euros en cada una; la fecha de emisión, que en las tres es el 31/12/2007; y el concepto facturado, ya que en las tres figuraba 'Servicios de Gestión y Análisis de oportunidades de inversión en el ejercicio 2007'.
La suma total facturada es de 6.000 euros, que representa el 0,008% de los ingresos totales del recurrente en 2007, que fueron de 71.803.241,46 euros.
En la diligencia n° 3, de 02/10/2012, la Inspección solicitó al contribuyente la acreditación de la realización de los servicios facturados a las empresas participadas y la indicación de los medios utilizados para llevarlos a cabo.
En contestación a dicha solicitud, en fecha 24/10/2012 (diligencia número 4), el representante aportó un escrito describiendo los servicios facturados.
En la diligencia número 4 la Inspección volvió a preguntar por los medios utilizados por el contribuyente para prestar los servicios facturados a las empresas participadas. El representante manifestó en dicha diligencia que 'se prestaron con los medios propios de que dispone la compañía'. La Inspección solicitó al representante que aclarara a qué medios se refiere con dichas manifestaciones.
En la diligencia número 5, de 13/12/2012, el representante manifestó que 'para prestar los servicios facturados a las empresas participadas el contribuyente utiliza como medios propios el Consejo de Administración y, en su caso, como medios ajenos los servicios que le prestan terceras empresas, teniendo un contrato laboral sometido a la legislación holandesa con Segundo que, a su vez, es miembro del consejo de administración'.
Finalmente, mediante correo electrónico enviado al representante en fecha 28/02/2013, la Inspección solicitó al contribuyente la 'Explicación de la forma de prestar los servicios facturados en 2007 a las sociedades participadas, indicando si se realizó un asesoramiento verbal o por escrito y aportando, en su caso la documentación que acredite el mismo'.
En diligencia número 7, de 26/03/2013, en contestación a la solicitud de la Inspección, el contribuyente aportó un escrito en el que, para evitar reiteraciones, daba por reproducidas las descripciones de los servicios aportadas en anteriores comparecencias y además añadía que: 'Dicho
asesoramiento se realizó principalmente de forma verbal, sin perjuicio de lo cual el obligado tributario ha logrado localizar determinados documentos que acreditan la realidad de los servicios prestados, que a continuación enumera y aporta: (...)'
El contribuyente aportó los siguientes Anexos:
a) SOGEVASA INVERSIONES SL.
- Anexo 1: Instrucciones firmadas por don Segundo dirigidas a la entidad BANCO POPULAR (para la renovación de una imposición a plazo fijo en dólares americanos). Don Segundo firma en representación de SOGEVASA INVERSIONES, al ser administrador de la misma.
- Anexo 2: Correo electrónico recibido por don Segundo en el que se le ponía al día del proceso de venta de una casa propiedad de SOGEVASA INVERSIONES. Don Segundo es informado en su condición de administrador de esta sociedad.
- Anexo 3: Correo electrónico recibido por don Segundo de una agencia inmobiliaria en relación a las gestiones de la venta de otro inmueble propiedad de SOGEVASA INVERSIONES. Y se le informaba en su condición de administrador de dicha sociedad, no por ser administrador del contribuyente.
- Anexo 4: Correo electrónico recibido por don Segundo en el que recibía el detalle de varias certificaciones de obra y factura de la empresa que estaba llevando a cabo la reforma de otro inmueble propiedad de SOGEVASA INVERSIONES. Igualmente, recibía dicha documentación por ser administrador de SOGEVASA INVERSIONES y no por su cargo en INVESTMENTS BALLO.
- Anexo 5: Escritura de ratificación de fecha 13/11/2007, en la que don Segundo firmaba en representación de SOGEVASA INVERSIONES y ratificaba otra escritura de fecha 05/11/2007.
b) INVERSIONES SODECAN SL
- Anexo 7: Correo electrónico recibido por don Segundo de la gestoría SALA & SERRA, adjuntando información financiera de INVERSIONE SODECAN, más la factura de este proveedor y el pago de la misma. Don Segundo recibía dicha información financiera de INVERSIONES SODECAN por ser administrador de la misma.
- Anexo 8: Instrucciones y condiciones de contratación firmadas por don Segundo en representación de INVERSIONES SODECAN y dirigidas a la entidad BANIF.
- Anexo 9: Instrucciones y condiciones de contratación firmadas por don Segundo en representación de INVERSIONES SODECAN y dirigidas a la entidad BANIF.
Acertadamente indicó la Inspección que para analizar el valor de esos documentos había que recordar que, de acuerdo con las anotaciones registrales de las tres sociedades señaladas, don Segundo era en el ejercicio 2007: consejero delegado de SOGEVASA INVERSIONES SL, administrador único de INVERSIONES SODECAN SL y consejero delegado así como presidente del consejo de administración de CLÍNICA BAVIERA SA.
Los documentos aportados no acreditaban la realidad de la prestación de servicios de Administración a SOGEVASA INVERSIONES SL ni a INVERSIONES SODECAN SL.
Dichos documentos acreditaban que don Segundo realizaba las gestiones que eran propias del cargo de administrador de SOGEVASA INVERSIONES SL e inversiones SODECAN SL y que conllevan las funciones de dirigir, gestionar, representar a la sociedad y tomar las decisiones respecto de los actos y contratos necesarios para el funcionamiento de la misma.
Pero estos documentos aportados no acreditaban que don Segundo realizara estas gestiones por su condición de administrador de INVESTMENTS BALLO.
En el escrito aportado en la diligencia número 7, el recurrente también manifestó que 'la contabilidad de SOGEVASA INVERSIONES y de INVERSIONES SODECAN la llevaba doña Carina, desde su incorporación en noviembre de 2007, como parte de los servicios que INVESTMENTS BALLO prestaba a dichas filiales'.
De la prueba practicada se desprende que doña Carina no es empleada de INVESTMENTS BALLO sino de PROMOCIONES BAVIERA 2006 SL, y sus funciones dentro de esa sociedad en nada afectan a la calificación que haya de merecer la actividad que desarrollaba INVESTMENTS BALLO.
Dicha afirmación lo que acredita es que INVESTMENTS BALLO carecía de medios personales incluso para desempeñar su propia gestión.
Por lo que respecta a la facturación de 2.000 euros a CLÍNICA BAVIERA SA, el representante para acreditar la naturaleza de los servicios facturados manifestó que los mismos consistieron en la 'Presentación por INVESTMENTS BALLO, a varios miembros del Consejo de Administración de CLÍNICA BAVIERA, de un dossier sobre oportunidades de inversión en la compañía estadounidense del sector de la oftalmología LCA VISON INC; dossier subcontratado por INVESTMENTS BALLO a varias compañías expertas en el asesoramiento de inversiones, entre ellas ALBA PARTICIPACIONES SA. CLÍNICA BAVIERA no llegó a invertir en la compañía estadounidense, pero sí lo hizo INVESTMENTS BALLO, cuya inversión ascendió a un importe de 6,4 millones de euros'.
El recurrente aportó a la Inspección un estudio titulado 'LCA: ¿Una oportunidad de abrir el mercado americano? (Documentos de Reflexión)'.
Debemos dar la razón a la Inspección cuando afirma que INVESTMENTS BALLO formaba parte del Consejo de Administración de CLÍNICA BAVIERA SA. Por tanto, la presentación en el seno del Consejo de Administración de un dossier sobre oportunidades de inversión, no la hace como un tercero que presta servicios a dicha compañía, sino que lo hace en su condición de miembro del Consejo de Administración de CLÍNICA BAVIERA.
El recurrente sostiene que efectuaba una actividad económica de alquiler de inmuebles para lo que disponía de un local exclusivamente dedicado a su actividad y tres empleados a jornada completa, además de otros dos empleados en otras Compañías del Grupo.
De la prueba practicada en auto se deduce que la recurrente realizaba operaciones de arrendamiento de inmuebles sin disponer para ello de un local dedicado de manera exclusiva a realizar dichas operaciones; ya que el obligado tributario disponía de un único despacho subarrendado a CLÍNICA BAVIERA SA donde, además del arrendamiento de inmuebles, realiza otras operaciones por las que obtiene los ingresos financieros. Además, tampoco disponía de personal asalariado con contrato laboral empleado a jornada completa.
Así, tal y como ha quedado constatado en los hechos, la recurrente carecía de empleados por cuenta ajena según informa la Seguridad Social, constando que la sociedad no estaba dada de alta como empleador en el ejercicio 2007.
Doña Carina era trabajadora de PROMOCIONES BAVIERA 2006 SL desde el 05/11/2007, don Luciano era también trabajador de ésta última, y doña Coro, cónyuge del anterior, era trabajadora de SOGEVASA INVERSIONES SL, ambas sociedades participadas por la recurrente, pero ninguno de ellos era trabajador de la recurrente.
Por último, debemos indicar que la recurrente cuestiona la afirmación sostenía el acta inspectora y reitera el acuerdo de liquidación impugnado relativa a que los ingresos que la entidad recurrente obtuvo por su prestación de servicios a Sogevasa Inversiones, Inversiones Sodecan y 'Clínicas Baviera' en realidad representan más bien una percepción de fondos en concepto de retribución de fondos propios o retribuciones al administrador'.
Denuncia que dicha afirmación inspectora resulta doblemente infundada se demuestra porque la actuación de la Inspección no ha sido coherente en absoluto con dicha calificación.
La Sección no comparte dicha calificación, pero esto no determina la anulación d la resolución recurrida. La Sección estima que no existe prueba de la prestación de dichos servicios, y que el pago se debe a mera liberalidad'.
Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 19 de septiembre de 2019, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:
'
Además, el referido auto advierte que '
Mediante providencia de 25 de noviembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.
Por providencia de 2 de diciembre de 2019, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para deliberación, votación y fallo el 24 de marzo de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.
Fundamentos
Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido en esencia abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 1114/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Afirmamos entonces, en relación con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, que mantiene el mismo criterio (en lo que importa) al que aquí se cuestiona, lo siguiente:
'SEGUNDO.- La cuestión de interés casacional objeto del recurso.
'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica[...]'.
Esa definición constituye una novedad de esta Ley con respecto a la anterior, extremo al que se refiere su preámbulo en estos términos: 'En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto'.
El Capítulo IX ('Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión') del Título VII (Regímenes tributarios especiales) incluye el artículo 101 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), en cuyo apartado 1 se establece que 'los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'.
'El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior', disponiéndose en el último párrafo del mismo apartado y precepto que 'el tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior'.
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último'.
'Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la interposición de una sociedad.
Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del ahorro. En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal'.
'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad [...]'.
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'
Como dijimos en nuestra sentencia 1114/2019 (FD 5º), la '
A la vista de todo cuanto se ha dicho, debemos hacer los siguientes pronunciamientos:
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala de la Audiencia Nacional, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde