Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0028741
Procedimiento Ordinario 1538/2019
Demandante:Dña. Elisabeth
PROCURADOR D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 496/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1538/2019,interpuesto por Dª Elisabeth,representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare contraria a Derecho la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 21 de octubre de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 21 de septiembre de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra la liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe de 1.462,95 euros.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La actora presentó autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2014, en la que declaró 116.344,84 euros en concepto de rendimientos íntegros del trabajo, resultando una cuota a devolver de 14.257,61 euros.
2.-La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y periodo citados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 1.462,95 euros (1.428,38 euros de cuota y 34,57 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a ., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto .
- Según la información existente en la Base de Datos de la Agencia Tributaria, los rendimientos íntegros del trabajo abonados por los pagadores en el ejercicio 2014 ascienden a un importe total de 149.318,20 €, en lugar de los 116.344,84 € reflejados en su Declaración.
En concreto:
International Consolidated Airlines Go: Retribuciones 130.082,30 €, retenciones 49.423,18 €, gastos 2.428,76 €, retribuciones en especie 735,92 € e ingreso a cuenta repercutido 287,01 €.
Iberia LAE S.A. Operadora: Retribuciones 17.827,95 €, retenciones 2.417,54 €, gastos 464,44 €, retribuciones en especie 567,80 €, ingreso a cuenta 150,37 € e ingreso a cuenta repercutido 46,14 €.
- Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen, correspondiendo a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto; y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción.
Una vez tenida en cuenta toda la documentación aportada por usted en sus alegaciones, así como en la demás documentación que haya podido aportar en relación con la exención establecida en el artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., no se considera que tenga derecho en este ejercicio a la mencionada exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Por lo tanto, se desestiman sus alegaciones, en base a las siguientes consideraciones.
- Establecen los artículos 7p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes 4 REQUISITOS:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
- 3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
- La Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V0501-11, precisa respecto a la exención contemplada en el artículo 7p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que entre los requisitos para que un trabajo se considere realizado efectivamente en el extranjero son tanto el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, como que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
El desplazamiento y estancia en el extranjero deberá quedar acreditado, mediante justificantes (facturas) de viajes, hoteles, apartamentos, u otros justificantes.
Los distintos elementos exigidos para el cumplimiento del requisito de trabajos realizados efectivamente en el extranjero son 3:
1. La existencia de un centro de trabajo en el extranjero: el centro de trabajo es el área definida en el contrato, donde la empresa contratista realizará la actividad que se le contrata.
2. Los rendimientos de trabajo amparados por la exención son los previstos en la Ley del I.R.P.F. en el art. 17.1, es decir, los derivados de una relación laboral o estatutaria entre el trabajador desplazado al extranjero y la empresa o entidad española que ordena o tiene interés en ese desplazamiento.
3. La existencia de un desplazamiento físico del trabajador fuera de España para trabajar efectivamente en el extranjero.
- Por tanto, para aplicar la exención del artículo 7p de la Ley 35/2006 , es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa o entidad no residente en España y que esos trabajos son los que realmente motivan los desplazamientos.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en el artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente.
Igualmente, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que el trabajo se preste esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.
Por lo que el desplazamiento y estancia en el extranjero deberá quedar acreditado, mediante justificantes (facturas) de viajes, hoteles, apartamentos, u otros justificantes, concretando dónde se ubica el centro de trabajo y aportando al efecto los medios de prueba que se consideren oportunos.
También deben constar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados.
También debe constar el contrato de trabajo y, en su caso, contrato de movilidad o documento similar, existente entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación o funciones en la prestación de servicios fuera de España.
- La empresa empleadora no sólo tiene que justifique la realidad de los desplazamientos, sino también certificar de forma expresa:
1. Cuáles son las funciones concretas del trabajador desplazado dentro de la empresa pagadora.
2. La necesidad de su desplazamiento para realizar su trabajo para una empresa o entidad no residente en España, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
3. La identificación de las empresas, establecimientos o entidades (con identificación del CIF en caso de ser entidades residentes en la Unión Europea) para las que se realizaron los trabajos en el extranjero.
4. Descripción clara y completa de los trabajos realizados en el extranjero.
5. Periodo en el que trabajó para la empresa española durante el ejercicio y la remuneración total percibida en dicho periodo, desglosando el importe que correspondería como retribuciones de trabajo sujetas al IRPF (Clave A de percepción), y el importe que correspondería como retribuciones exentas por cumplir los requisitos del artículo 7p (Clave L15 de percepción).
6. En el supuesto de haber realizado más de un desplazamiento al extranjero, debe certificar de forma numerada los viajes realizados al extranjero, con los destinos (localidades) a las que ha viajado como consecuencia del trabajo que ha prestado a la empresa situada en el extranjero, así como el número total de días desplazado en cada localidad.
En relación con este punto, debe tener en cuenta que no se incluirán los días de ida y vuelta utilizados en el desplazamiento, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente en el centro de trabajo del extranjero.
7. Certificar que en el territorio extranjero donde se hubieran realizado los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al I.R.P.F., y que no se trate de un país considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.'
3.-La mencionada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que argumenta en su fundamento jurídico quinto:
'QUINTO.- En el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca:
Certificado expedido por la entidad IAG, en el que se señala que, durante el ejercicio, Doña Elisabeth, como parte del equipo de compras de IAG, ha prestado servicios internacionales en beneficio de la entidad no residente 'British Airways', habiendo facturado IAG los costes derivados de dichos servicios.
Justificación de la realidad de los desplazamientos realizados, aportándose en este sentido los justificantes de los vuelos realizados y los de las estancias en hoteles con ocasión de sus desplazamientos.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para resolver si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, y en este caso no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero haya redundado en beneficio de la entidad no residente, pues nada aporta la reclamante que permita verificar cuales son los trabajos efectivamente para la entidad no residente, pues ni se aportan los contratos que rigen las relaciones entre la empresa española y la entidad no residente, ni su propio contrato con la empresa española que pudiera acreditar su movilidad a otras empresas del grupo como consecuencia de la prestación de servicios realizada para la entidad no residente.
Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes, y por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación -pues en este tipo de casos debe analizarse si el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado, lo que conllevaría la facturación a la filial por los trabajos realizados por la reclamante, lo que no se acredita en el caso que nos ocupa-, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
Así, a la vista de la citada documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios -los prestados por la reclamante- ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que la interesada, al margen de las manifestaciones efectuadas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de las funciones que realiza en los desplazamientos, ni en qué consisten sus funciones en el extranjero como parte del equipo de compras de IAG, con lo que no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente o beneficiaron a su entidad pagadora, como consecuencia del propio desempeño del puesto de trabajo de la reclamante y de las relaciones contractuales de la entidad española con sus clientes extranjeros. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el articulo 7.p) de la Ley 35/2006 , sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditada la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:
'(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero.'
Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos de la reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'
TERCERO.-La parte actora deduce en el suplico del escrito de demanda las siguientes pretensiones:
'(...) declare contraria a derecho la resolución del TEAR de 26 de julio de 2019 recurrida, y con revocación de la misma:
1.- Declare que la liquidación practicada por parte de la Administración demandada no es ajustada a derecho, anulando la misma.
2.- Declare que la liquidación de IRPF presentada por nuestra representada es ajustada a derecho por entender que ha probado de forma completa y suficiente el cumplimiento de las condiciones jurídico-fácticas habilitantes de la exenciÂ`on contenida en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF .
3.- Todo ello con la expresa imposición de las costas a la Administración demandada.'
Alega la recurrente en apoyo de dichas pretensiones, en resumen, que en la declaración que presentó por el IRPF, ejercicio 2014, consignó los rendimientos del trabajo sujetos a tributación, por lo que no incluyó la cantidad de 32.787,87 euros por estar exenta al amparo del art. 7.p) de la Ley del IRPF.
Afirma que en el indicado ejercicio era empleada de la entidad International Consolidated Airlines Group (IAG), sociedad española con domicilio en Madrid, habiendo justificado 92 días de desplazamiento efectivo al extranjero porque una parte de sus trabajos y funciones se realizaron por la existencia de una relación de servicios entre IAG y British Airways, de modo que los trabajos realizados en esos desplazamientos eran en beneficio de la entidad no residente British Airways, lo que ha certificado su empleadora IAG.
Señala que desarrolla funciones de planeación, gestión, coordinación y ejecución de servicios de compras en la categoría 'Customer' en beneficio de la entidad IAG y en beneficio de la entidad no residente British Airways como 'Head of Customer and Marketing Procurement'. Y añade que British Airways es una sociedad participada por IAG que no cuenta con el personal directivo requerido para realizar esas funciones, por lo que contrató la realización de tales servicios a IAG quien, a su vez, designó como empleada para el desarrollo de las funciones antes descritas a la recurrente.
Por ello, considera que cumple todos los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención reclamada, invocando en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019.
CUARTO.-La abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los que figuran en la resolución recurrida y con cita de diversas sentencias.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:
'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.
Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente en España.
En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.
Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de acreditar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.
SEXTO.-Así las cosas, para tratar de justificar la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF la recurrente aportó inicialmente un documento expedido el 9 de junio de 2015 por la entidad IAG en el que se certifica que doña Elisabeth forma parte del equipo de compras de IAG desde el 10 de febrero de 2014 y que en tal condición prestó servicios internacionales en ese ejercicio fiscal en beneficio de la entidad no residente British Airways, habiendo facturado IAG los costes derivados de dichos servicios.
Además, también aportó justificantes de los desplazamientos realizados, como así reconoce el TEAR en la resolución aquí recurrida.
Sin embargo, la documentación aportada no acredita los concretos trabajos realizados por la actora en sus desplazamientos al extranjero, ni tampoco ofrece justificación del beneficio obtenido por la entidad no residente. En este sentido, ya hemos declarado en diversas ocasiones que para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.
Sentado lo anterior, en este procedimiento judicial se pretende demostrar esos extremos con un cuadro resumen redactado por la propia actora e incorporado a la demanda (páginas 25 y 26) en el que se expresan las funciones llevadas a cabo fuera de España. Pero el trabajador carece de competencia para acreditar esos hechos y la documentación acompañada a la demanda asociada al referido cuadro resumen está redactada en lengua inglesa y no ha sido aportada su traducción al español, lo que incumple el art. 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de modo que carece de eficacia probatoria.
Por último, con el escrito de conclusiones se aporta de nuevo documentación en idioma extranjero no traducida al castellano, con las consecuencias ya expuestas, así como otros documentos con traducción libre al español -en varios casos incompleta-, que solo prueban la realidad de los desplazamientos (hecho que no discute la Administración), pero no las funciones concretas llevadas a cabo en el extranjero, ya que en algunos se expresa, sin ningún apoyo probatorio, que la finalidad de los viajes era realizar reuniones de equipo, reuniones con clientes o acometer trabajos de dirección, supervisión y organización, sin más detalles, y en otros el desconocido traductor establece conclusiones al margen del texto que traduce. Y esto impide conocer si el objeto de los desplazamientos de la actora era efectuar trabajos propios de su puesto de trabajo en IAG para su entidad empleadora y en beneficio del grupo empresarial o para beneficiar de modo directo a una entidad residente en el extranjero.
Hay que recordar en este punto que el Tribunal Supremo viene declarando con reiteración que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.
Por otra parte, las sentencias invocadas en la demanda no son aplicables al presente caso por no existir identidad entre los supuestos de hecho analizados. En concreto, la sentencia del Tribunal Supremo nº 428/2019, de 28 de marzo de 2019, no examina un supuesto de prestación de servicios entre entidades vinculadas, sino el de un empleado del Banco de España desplazado al Banco Central Europeo.
En consecuencia, procede desestimar el recurso al no haber acreditado la parte actora la concurrencia de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico para aplicar la exención reclamada.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Elisabethcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1538-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1538-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
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