Sentencia Administrativo Nº 498/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 587/2013 de 21 de Mayo de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 587/2013

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN

MAGISTRADOS

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

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En la ciudad de Sevilla, a veintiuno de mayo de dos mil quince.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 587/2013, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Familia Ruiz Ávalo, S. A., representada por la Procuradora de los Tribunales D.ª Noemí Hernández Martínez, y defendida por el Letrado D. Armando Fernández-Aramburu Hepburn; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidaciones tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 29 de mayo de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa números 41/3289/2012, interpuesta en relación con acuerdo de liquidación emitida en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, tras la presentación por las partes de sus conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía estimó en parte la reclamación interpuesta contra el acuerdo de 31 de enero de 2012, de la Administración de Macarena de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1.º a 4.º T de 2010, por importe total de 32.995,16 euros, basado en la improcedente deducción por la actora del impuesto soportado en determinadas operaciones, por tratarse de servicios o adquisiciones de bienes no afectos de manera directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional de la recurrente. La estimación parcial se produjo en relación con el impuesto soportado con ocasión del pago de los honorarios profesionales del Procurador de los Tribunales que representó a la actora en cierto proceso contencioso-administrativo, operación que sí se consideró conectada con la actividad de aquella.

Dejando a salvo este último extremo, a tales resoluciones la representación de la recurrente objeta la extralimitación que en que habría incurrido la liquidación recurrida en cuanto dictada en un procedimiento de comprobación limitada, así como la existencia de elementos de juicio bastantes para justificar la procedencia de algunas de aquellas deducciones.

SEGUNDO. En efecto, de un lado, la recurrente denuncia la existencia de dos concretas vulneraciones procedimentales relacionadas con la utilización del procedimiento de comprobación limitada, empleado en este caso por la Administración Tributaria, afirmando ante todo que la liquidación girada no se habría atenido al ámbito que para las actuaciones fijó el acuerdo de inicio del procedimiento.

Sobre este extremo habrá estarse a lo establecido por el artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual '..el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones..'. La norma se complementa con la del artículo 164.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que prevé la posible ampliación o reducción del alcance de las actuaciones, pero siempre con la debida motivación y con comunicación al obligado tributario con anterioridad a la apertura del plazo de alegaciones.

Según afirma la recurrente, tales prevenciones no se habrían hecho efectivas en el supuesto examinado, en el cual, el acuerdo de inicio de procedimiento señalaba que el procedimiento se limitaría a '..contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros..', a '..contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros..', y a '..contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros..'.

Entiende así la actora que la conclusión alcanzada por la Administración, sobre la falta de relación con su actividad de las operaciones a que se refieren las facturas en cuestión, supera ese ámbito determinado por el acuerdo de inicio del procedimiento, limitado, según se ha visto, a verificar la trascripción en los libros obligatorios de los datos incorporados a las autoliquidaciones así como la regularidad formal de las facturas.

Con ello, sin embargo, se olvida que el propio requerimiento dirigido a la actora en el citado acuerdo incluía la aportación de la documentación relativa a la '..justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de 'IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes'..' y a la '..justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de 'IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión', entre otros extremos, añadiendo más adelante que '..el alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados..'.

En fin, como puede verse, ninguna deficiencia puede observarse en el sentido expuesto, ya que, en definitiva, aunque el acuerdo particularizara algunos de los aspectos del requerimiento en relación con ciertos extremos formales, lo cierto es que al describir con carácter general el ámbito de las actuaciones incluyó asimismo aquella comprobación sobre la realidad de las operaciones relacionadas con el impuesto deducible y, por lo tanto, con la deducibilidad de dicho impuesto.

TERCERO. De otro lado, considera la entidad actora que al requerir el órgano gestor aquella justificación de las operaciones o su relación con su actividad habría rebasado los límites asignados por la Ley al procedimiento de comprobación limitada, con lo que parece quererse señalar que mediante el procedimiento que se trataba Administración no podía llevar a cabo determinadas operaciones de liquidación, extrayendo las consecuencias jurídicas oportunas de los datos que tenía a su disposición, cuando, en realidad, la limitación a que se somete dicho procedimiento es la relativa a los medios con los que podía contar para recabar dichos datos.

En efecto, según el artículo 136 LGT '..en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria..' (apartado 1). Ningún límite, pues, se establece en relación con el objeto de la comprobación, de manera distinta a lo que sucede con los elementos probatorios a los que puede acudirse a este fin, como bien claramente previene el propio precepto al establecer que en este procedimiento la Administración únicamente podrá llevar a cabo el '..examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto..', el '..examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario..', el '..examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos..', y los '..requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes..' (apartado 2), precisando además que '..en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria..' (apartado 3), y que '..las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley ..' (apartado 4).

En fin, una cosa es que los datos empelados en este caso por la Administración no fueran suficientes para alcanzar la conclusión obtenida, y otra muy distinta que el examen de las autoliquidaciones, las facturas y la documentación requerida en efecto, pudiera llegar a ser suficiente para concluir en aquella falta de conexión entre las operaciones facturadas y las actividades de la recurrente, en la que pudieron concluir válidamente las resoluciones recurridas.

CUARTO. Como cuestión de fondo, la demanda rechaza la conclusión que sobre la improcedente deducibildidad alcanzó la Administración tributaria en relación con determinadas facturas. En concreto, debe tenerse en cuenta que la recurrente solo muestra su oposición respecto de las facturas emitidas por el asesoramiento jurídico prestado en relación con la intervención de la actora en cierto procedimiento penal, aspecto este al que, por lo tanto, va a limitarse en este punto el siguiente examen, entendiéndose así admitida en este sentido la regularidad jurídica del resto de la liquidación, a la cual, pues, nada va a reprocharse.

Las facturas discutidas son las de números 4, 317 y 318, que se refieren en efecto a la intervención del cierto despacho de Abogados en defensa de la recurrente en determinadas diligencias previas tramitadas por el Juzgado de Instrucción número 6 de Sevilla, operaciones que (al igual que las demás) el órgano gestor no consideró vinculadas al arrendamiento de locales de negocios, actividad desarrollada por la actora. Se refería también la liquidación a la jurisprudencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la no atribución de la condición de sujeto pasivo de la actividad consistente en la mera adquisición y tenencia de participaciones financieras en otras empresas (asuntos C-4/94, C-333/91 y C-80/95). Se afirmaba, no obstante, asimismo que '..para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición servicios, los mismos 'deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto', señalando además que 'a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar'..'.

Por su parte, la resolución del económico-administrativo sustentaba su decisión en la insuficiencia justificativa de la prestación del servicio jurídico a favor de la propia recurrente, y ello teniendo en cuenta la no aportación del contrato que regulaba la relación entre el citado despacho de abogados y la actora, y que el mencionado proceso penal se seguía contra ciertas personas físicas vinculadas a la recurrente pero no respecto de esta.

QUINTO. Sobre esta cuestión el artículo 95.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , impone la afectación, directa y exclusiva, de la prestación o servicio a la actividad empresarial o profesional desarrollada, o al menos, siguiendo para ello el artículo 17.2.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el Volumen de Negocios, '..en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas..'.

Debe recordarse también que tanto el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ).

De acuerdo con lo anterior, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación, su procedencia de su emisor y su conexión con la actividad del obligado tributario. Por ello, la mera aportación de dicha factura no tiene que suponer la irrebatible prueba de tales circunstancias, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ).

En sentido opuesto y por análogas razones, la existencia de la factura no puede tampoco erigirse en presupuesto obligadamente concurrente en todo caso. Así lo viene diciendo esta Sección como manifestación del principio de proporcionalidad y de flexibilidad en la valoración y concurrencia de los presupuestos exigidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, trayendo a colación en este sentido el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 5 de diciembre de 1996 , que en relación con el ejercicio del derecho de deducción y la necesidad de factura declaró que '..el artículo 18.1 a) y el artículo 22.3 de la Sexta Directiva autorizan a los Estado miembros a entender por 'factura' no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estado miembros y les confiere la facultad de exigir la presentación del original para justificar el derecho a deducción y admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente..'.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de marzo de 2001 )..'.

SEXTO. Pues bien, según lo anterior, se observa ante todo la inconsistencia de las indicaciones que la liquidación recurrida en origen contenía sobre la falta de conexión de los servicios prestados respecto de la concreta actividad de arrendamiento de locales, propia de la recurrente, y sobre la aplicación de aquella jurisprudencia europea sobre la condición de sujeto pasivo del impuesto de entidades de mera tenencia de participaciones sociales. Basta para ello con atender a la demostración por la actora de su posible interés en el procedimiento judicial en cuestión, en cuanto titular del patrimonio accionarial cuya adquisición trataba de demostrarse ilegítima en dicho procedimiento, en el que además se adoptaron concretas medidas cautelares sobre la actora, bastantes de ellas en relación con los bienes afectos a la explotación inmobiliaria por ella desarrollada.

En fin, tal vez por ello la resolución del económico-administrativo se atuvo exclusivamente al reproche que en términos generales la liquidación dirigía a la actora sobre la necesaria relación de los servicios con las operaciones sujetas al impuesto, que, ciertamente, podía también concretarse, como hacía aquella resolución, en la obligada justificación de la prestación de los servicios respecto de la misma recurrente.

Concretamente, la resolución impugnada entendió que si el proceso penal se siguió frente a ciertas personas físicas (vinculadas a la actora), los servicios se habrían prestaron a tales personas y no a la recurrente, a quien además se objetaba el no haber aportado el contrato que regulaba la relación entre abogado y cliente que se mencionaba en la primera de las facturas cuestionadas.

De esta forma y según han quedado precisados los términos del debate, la cuestión a dilucidar será la de saber si realmente las operaciones facturadas se prestaron a favor de la recurrente, para lo que será preciso examinar las diversas facturas por separado.

SÉPTIMO. En efecto, la primera factura, la número 4, fechada el 31 de diciembre de 2009, se refería a los '..honorarios profesionales, conforme a lo previsto en el contrato de 20 de septiembre de 2009, correspondientes a nuestra intervención en el procedimiento penal 'Diligencias Previas 2172/2008', que se sustancia en el Juzgado de Instrucción número 6 de Sevilla..'.

Pues bien, sobre esta factura debe tenerse en cuenta ante todo el ya mencionado y comprobado interés que asistía a la entidad actora para intervenir en el proceso penal, distinto del que podían ostentar aquellas personas físicas que en el proceso instructor aparecían como imputados. Se ha comprobado asimismo el contenido del citado contrato de 20 de septiembre de 2009, acompañado a la demanda y al que nada se ha objetado por la representación de la demandada, en el que se describía el objeto de la prestación en relación concreta con la defensa de la entidad actora y con ocasión de las actuaciones judiciales que sobre su patrimonio se iniciaron en aquel mismo mes de septiembre de 2009. La cantidad facturada, de 60.000 euros, se ajusta también a las previsiones de dicho contrato.

Lo anterior unido a la existencia de otro documento dirigido a regular la relación del despacho profesional con las personas físicas implicadas en el asunto, distinto de aquel, permite descartar respecto de esta primera factura y a los efectos que ahora se tratan, las objeciones planteadas por la resolución recurrida sobre la falta de justificación de la relación del servicio con la actuación de la recurrente, que, según debe entenderse, esta se ha encargado de justificar suficientemente.

Por lo demás, teniendo en cuenta las indicaciones incluidas en un principio en las actuaciones gestoras, donde la negativa a la deducción se basaba principalmente en la falta de conexión de los servicios prestados respecto de la concreta actividad de arrendamiento de locales, propia de la recurrente, sin que, más precisamente, el órgano gestor reclamara documento concreto alguno, tampoco debe extrañar que el citado contrato de 20 de septiembre de 2009 se aportara una vez iniciada la vía judicial, tras conocerse la opinión del órgano económico-administrativo sobre su conveniente conocimiento para la resolución del asunto.

Por todo ello, la operación a que se refiere esta primera factura debe considerarse conectada con la actividad de la recurrente, siendo por tanto deducible el impuesto en ella repercutido.

OCTAVO. No es esta, sin embargo, la conclusión que la Sala obtiene en relación con las otras dos facturas cuestionadas, las de números 317 y 318, emitidas ambas el día 31 de diciembre de 2010, con descripción del objeto de los respectivos servicios prestados como los de '..asesoramiento jurídico en relación con el procedimiento 'Diligencias Previas 2172/2008' que se siguen ante el Juzgado de Instrucción número 6 de Sevilla..'. La factura 317 se emitió por importe e 60.000 euros y la 318 por el de 120.000 euros.

Como puede verse, además de no contener indicación alguna respecto de aquel contrato de 2009, en su conjunto estas facturas no se ajustan a las previsiones de dicho contrato, que contemplaba un segundo y un tercer pago de 60.000 euros cada uno, a realizar el primero el 31 de diciembre de 2010 y el segundo el correlativo del año siguiente, siendo así que la segunda cantidad facturada efectivamente no se corresponde con tales previsiones, al igual que sucede con la fecha de la tercera factura.

En definitiva, considerando las deficiencias que presentan estas otras facturas, en este caso la relación mantenida con las personas físicas frente a las que se dirigía el procedimiento judicial citado debe considerarse elemento de juicio bastante para descartar la suficiencia del documento aportado como medio de justificación de la relación de las operaciones facturadas con la actividad empresarial de la recurrente y, por tanto, para rechazar la deducibilidad del impuesto soportado.

NOVENO. En consecuencia, y por todo lo dicho, el recurso debe ser parcialmente estimado, y ello con declaración de nulidad de las resoluciones recurridas en relación con la deducibilidad del impuesto soportado en la factura número 4, con desestimación del recurso en el resto, y ello al no aparecerse méritos suficientes en otro sentido, sin que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se aprecien razones bastantes para considerar procedente la condena de ninguna de las partes al pago de las costas causadas en el presente recurso.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Familia Ruiz Ávalo, S. A., contra la resolución de 29 de mayo de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa números 41/3289/2012, interpuesta en relación con el acuerdo de 31 de enero de 2012, de la Administración de Macarena de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1.º a 4.ª T de 2010, por importe total de 32.995,16 euros, declarando la nulidad de tales resoluciones en lo que respecta a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas respecto de la factura número 4, reconociendo el derecho de la actora a la deducción de tales cantidades, y desestimando el recurso en el resto.

SEGUNDO. No emitir pronunciamiento expreso alguno en relación con el pago de las costas causadas en esta instancia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.