Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 506/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 533/2020 de 16 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0011221

Procedimiento Ordinario 533/2020

Demandante:NILKANTA S.L.

PROCURADOR Dña. MARTA CENDRA GUINEA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 506/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a dieciséis de noviembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 533/2020,interpuesto por la entidad NILKANTA, S.L.,representada por la Procuradora Dª Marta Cendra Guinea, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2012 y 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 15 de noviembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2012 y 2013, por importe de 444,11 euros a ingresar.

SEGUNDO.-La liquidación recurrida trae causa del acta de disconformidad A02- NUM001, incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el día 20 de mayo de 2016 en relación con el impuesto y periodos antes reseñados.

En dicha liquidación se hace constar que las actuaciones de comprobación han tenido carácter general y se iniciaron mediante comunicación notificada el día 27 de abril de 2015.

Con fecha 17 de marzo de 2016 se constituyó la Inspección a fin de suscribir el acta relativa al IVA/2012-2013.

Con fecha 29 de marzo de 2016 el Inspector Coordinador adoptó acuerdo por el que ordenó practicar actuaciones complementarias en este sentido: 'Se deberá indicar de forma más pormenorizada los diferentes ingresos y gastos que formen parte del cálculo de las operaciones vinculadas, así como valorar de nuevos los servicios prestados por la entidad ARANGUREN CONSULTING, SL (B31639578).'.Este acuerdo fue notificado al obligado tributario en fecha 19 de abril de 2016.

En cumplimiento de dicho acuerdo se suscribieron diligencias en fechas 31 de marzo, 19 y 25 de abril y 20 de mayo de 2016.

A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se deben computar 13 días, del 12 al 25 de abril de 2016, por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración (solicitud de aplazamiento).

Mediante diligencia de fecha 20 de mayo de 2016 se comunicó al obligado tributario que el 9 de mayo de 2016 habían transcurrido doce meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, así como los efectos derivados del mismo.

Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

La sociedad Nilkanta S.L. se constituyó el 19 de septiembre de 2012 y tiene por objeto la prestación de servicios de asesoramiento en materias empresariales y gestión de todo tipo de servicios, estando dada de alta en el epígrafe 841 del IAE (servicios jurídicos).

La sociedad tiene su domicilio social y fiscal en la calle Almagro nº 25 de Madrid.

Don Olegario y don Pablo son los socios (50% cada uno) y administradores de la sociedad.

Incidencias en el plazo de duración del procedimiento

Como antes se indicó, no se deben computar 13 días (del 12 al 25 de abril de 2016) por solicitud de aplazamiento.

Así, puesto que las actuaciones se iniciaron el 27 de abril de 2015, el plazo previsto en el art. 150 de la LGT concluyó el 9 de mayo de 2016.

Ha existido incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, pero ello no conlleva la prescripción del derecho a dictar liquidación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, 4T/2012 a 4T/2013.

Mediante diligencia de fecha 20 de mayo de 2016 se comunicó formalmente al obligado tributario que con fecha 9 de mayo de 2016 habían transcurrido doce meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, así como los efectos derivados del mismo y la reanudación de las actuaciones inspectoras.

El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determina que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. En consecuencia, el devengo de intereses de demora se produce hasta el día 9 de mayo de 2016.

Base imponible. Cuotas repercutidas

Las bases imponibles y cuotas repercutidas comprobadas coinciden con las registradas en libros y consignadas en las declaraciones tributarias presentadas en plazo por el obligado tributario.

Cuotas soportadas. Deducibilidad

En el ejercicio 2012, la Inspección considera no deducible la adquisición de un aspirador de coche por no estar afecto a la actividad, así como la facturación de trabajos eléctricos que la factura identifica realizados desde el año 2007 cuando la entidad se ha constituido el año 2012, prestando el obligado tributario conformidad con la no deducibilidad de esta cuota.

Con respecto al ejercicio 2013, no se consideran deducibles las cuotas de IVA soportado por la facturación de JMD Muebles y Decoración, trabajo de carpintería, por no haber acreditado el obligado tributario su afectación a la actividad.

Tampoco son deducibles las cuotas soportadas por la facturación de Movistar referida al número fijo NUM002, que se encuentra vinculado a un domicilio diferente al domicilio fiscal de la sociedad.

Se rechaza también la deducción de las cuotas de IVA soportado por la facturación de Floristería Azalea y por Electromecánica Justo Yuguero (instalación de una bomba sumergible). El obligado tributario presta su confrormidad con la no deducibilidad del IVA contenido en dichas facturas.

Por último, no se consideran dedudibles las cuotas de IVA soportadas por la facturación de cojines y telas e instalación de antena al no haber acreditado el obligado tributario su afectación a la actividad empresarial.

En resumen, el IVA soportado deducible por trimestres asciende a:

4T-2012: 28.464,00 euros.

1T-2013: 75.132,62 euros.

2T-2013: 19.362,47 euros.

3T-2013: 14.999,53 euros.

4T-2013: 9.702,10 euros.

Por todo ello, por acuerdo de 1 de julio de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 444,11 euros a ingresar (394,92 euros de cuota y 49,19 euros de intereses de demora).

Las cuotas de cada periodo son: 70,98 euros (4T-2012); 9,31 euros (1T-2013); 150,58 euros (2T-2013); 49,77 euros (3T-2013) y 114,28 euros (4T-2013).

TERCERO.-La parte recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule el acto administrativo recurrido por ser contrario a Derecho.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, en primer lugar la caducidad del expediente y la prescripción del derecho a liquidar por haberse superado el plazo máximo de doce meses del procedimiento inspector, ya que se inició el 27 de abril de 2015 y finalizó con la notificación de la liquidación el 4 de julio de 2016. Ese plazo hay que incrementarlo con los 13 días de dilaciones imputables al obligado tributario, pero la duración de las actuaciones sigue superando los doce meses.

Afirma que la ampliación de tal plazo tiene que realizarse antes de que hayan transcurrido doce meses y debe concederse al interesado el trámite de alegaciones, lo que aquí no concurre, de modo que la ampliación es nula de pleno derecho.

Con respecto a las cuotas deducibles, aduce que no se admite una aspiradora en 2012, así como tampoco unos cojines, telas y trabajos de carpintería en 2013, que son elementos que se encuentran en las oficinas de la sociedad.

El aspirador es un elemento esencial en la limpieza de unas instalaciones de más de 250 metros cuadrados, los cojines y telas están en la sala de espera donde fue atendido el actuario, y las obras de carpintería estaban a su vista.

Señala que la Inspección no se puede limitar a decir que los gastos no están vinculados con los ingresos, pues se plantea una prueba diabólica para acreditar la existencia de un material que el actuario no ha querido verificar, ya que se personó en la sede de la sociedad y pudo comprobar personalmente la afectación.

Otro tanto sucede con determinados gastos de teléfono cuya deducción no se admite en sede de la sociedad porque está en otro domicilio, pero estos gastos son el acceso a internet del domicilio donde presta sus servicios el socio Sr. Olegario, por lo que es deducible para Nilkanta o para el socio, pero no puede ser que el gasto no exista.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, sobre la caducidad y prescripción, que las actuaciones se iniciaron el 27 de abril de 2015 y con fecha 29 de marzo de 2016 el Inspector Coordinador ordenó practicar actuaciones complementarias, ante lo cual el 20 de mayo de 2016 se comunicó al obligado tributario que el día 9 del mismo mes habían transcurrido doce meses, así como los efectos derivados del transcurso de tal plazo.

Añade que la superación del plazo de doce meses no implica la caducidad de las actuaciones, pero dejan de tener efecto interruptivo de la prescripción, si bien las actuaciones posteriores sí interrumpen la prescripción siempre que no hubiera tenido ya lugar por el transcurso de cuatro años.

En este caso, la reanudación de las actuaciones inspectoras se notificó el día 20 de mayo de 2016, antes del transcurso de cuatro años para el periodo 4T-2012, que vencía en enero de 2017, por lo que se produce el efecto interruptivo que permite practicar la liquidación, pues el recurrente discute una ampliación de plazo que no ha tenido lugar.

Con respecto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, transcribe las normas aplicables al caso y destaca que la actora debe probar que los bienes adquiridos están afectos a su actividad empresarial, prueba que no se ha producido, ya que se limita a realizar consideraciones genéricas sin acreditar que los concretos bienes y servicios a los que se refiere fueron adquiridos para el desarrollo de su actividad, y no por los socios para su uso personal.

La actora alega que esta prueba es diabólica, pero no puede considerarse tal, pues hay muchas formas de probar la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, aunque ciertamente no es fácil acreditar que la limpieza de una oficina se lleva a cabo con un aspirador de coche, que es el producto comprado en la factura rechazada. Respecto de la facturación de cojines, tela y gastos de ebanistería, no se ha acreditado su afectación a la actividad empresarial, pudiendo estos bienes y servicios tener cualquier destino, como es obvio, y siendo la carga de la prueba de la actora y no de la inspección actuante. Y sobre las cuotas de servicios de telefonía y acceso a internet, tienen un domicilio distinto al de la actora, por lo que tampoco se justifica su necesidad para el desarrollo del negocio.

QUINTO.-Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, en primer lugar hay que examinar el motivo de impugnación que plantea la caducidad del procedimiento de inspección y la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, por haber superado dichas actuaciones el plazo máximo de doce meses.

El art. 150.1 y 2 de la Ley General Tributaria, en su texto vigente en la época que nos ocupa, dispone:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.(...)'.

Así, ante todo debe señalarse que el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no determina la caducidad del procedimiento, pues así lo dice expresamente el art. 150.2 de la LGT.

Dicho esto, la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la reanudación de las actuaciones inspectoras, estando resumida su doctrina en la sentencia de fecha 10 de julio de 2019 (recurso de casación nº 2220/2017), que expone en el segundo fundamento jurídico:

'SEGUNDO.- El criterio de la Sala

Comenzaremos señalando que la problemática suscitada en el presente recurso ha sido abordada por la jurisprudencia de esta Sala, siendo ejemplo de la misma la sentencia de fecha 21 de junio de 2016 y las en ella citadas y otras posteriores, como la de 1 de septiembre de 2017.

Y así, en la sentencia de fecha 21 de junio de 2016 decíamos lo siguiente:

'PRIMERO.- La Administración General del Estado combate, a través de un único motivo de casación, la sentencia dictada el 26 de marzo de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 191/2012 , que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.2.a), párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 2003 , declaró prescrito el derecho de la Inspección de los Tributos a liquidar el impuesto sobre sociedades de BIH, correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por haberse excedido en el plazo de duración de las actuaciones debido a que el acuerdo de ampliación por otros doce meses se adoptó y notificó una vez que había ya expirado el plazo inicial de que disponía para culminar las actuaciones.

La Administración reconoce los hechos que determinan el pronunciamiento que combate y admite que, con arreglo a los mismos, ha prescrito su derecho a liquidar el ejercicio 2003, pero, con fundamento en el artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la Ley General Tributaria , aduce que los otros dos periodos concernidos (2004 y 2005) no prescribieron porque, después de haberse incumplido el plazo, se practicaron otras actuaciones que interrumpieron la prescripción.

El planteamiento del abogado del Estado está condenado al fracaso, pues responde a un entendimiento equivocado del mencionado precepto legal y de la jurisprudencia que lo interpreta.

SEGUNDO.- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.

Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que 'el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.

Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4 º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4 º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;)'

Más recientemente, dijimos en nuestra sentencia 521/2018, de 23 de marzo, recurso 176/2017 :

'En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.

Según consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se limita a constatar la aportación de determinada documentación que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de 8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la autorización del interesado para entrar en su domicilio fiscal.

A nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , no ya porque no manifieste expresamente que 'reanuda las actuaciones' sino, fundamentalmente, porque se limita a continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al contribuyente sobre los 'conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', exigencia que -desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e inspección, expresión mucho más genérica que la relativa a los 'conceptos' reseñados en la norma.

En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente' interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.

En la medida en que la diligencia de 5 de septiembre de 2012 no cumple con la repetida exigencia y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009, lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido'.

En esa ocasión la cuestión casacional consistió en determinar, en interpretación del artículo 150.2 LGT , en su redacción vigente hasta la Ley 34/2015, si, una vez excedido el plazo máximo previsto legalmente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y, por ello, desprovisto el acto de inicio de las mismas de carácter interruptor de la prescripción, para que su continuación tras la finalización de aquel plazo máximo produzca ese efecto interruptor, se requiere un acto formal de reanudación o basta cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente, debidamente notificada.

Por seguridad jurídica hemos de transitar por una senda similar a la trazada en esa sentencia y sus fundamentos, doctrina que nos sirve para contestar a la cuestión casacional y, asimismo, para resolver las pretensiones deducidas en el proceso.'

Pues bien, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos. No se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el plazo legal, de modo que la reanudación de las actuaciones inspectoras tiene que ser formal, no siendo suficiente para ello cualquier diligencia y sin que pueda entenderse cumplida tal exigencia mediante una 'mera actuación sin más'.

Así pues, la mera continuación de las actuaciones con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene capacidad interruptiva. Debe mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones.

Sentado lo anterior, de acuerdo con los datos que obran en el expediente remitido a esta Sala, el plazo de doce meses, una vez descontados los 13 días de dilaciones no imputables a la Administración, finalizó el día 9 de mayo de 2016, lo que el actuario comunicó al obligado tributario mediante diligencia de fecha 20 de mayo de 2016, en la que fue informado de las consecuencias previstas en el art. 150.2 y 3 de la LGT y en el art. 184.7 del Real Decreto 1065/2007, al tiempo que se le comunicaba formalmente la reanudación de las actuaciones con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2012 a 2013.

La diligencia de 20 de mayo de 2016 (primera actuación de la Inspección después de transcurrir el aludido plazo de doce meses), cumple las exigencias del art. 150.2 de la LGT para entender interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones, pues se puso en conocimiento formal del obligado tributario, que además fue informado sobre los conceptos y periodos a los que alcanzaba dicha reanudación.

Por tanto, la superación del plazo legal de doce meses comporta que no se considere interrumpida la prescripción por el inicio de las actuaciones inspectoras, de modo que el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración tributaria, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y la fecha en que se reanudaron las actuaciones inspectoras.

El plazo para presentar las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido se establece en el art. 71 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, que en el texto vigente en los ejercicios que nos ocupan dispone en sus apartados 4 y 6:

'4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:

1.º La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.

2.º La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

(...)

6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda. (...)'.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación nº 5962/2017), ha establecido como doctrina que el modelo 390 (declaración resumen anual del IVA) carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los periodos mensuales o trimestrales.

Por tanto, el plazo de prescripción de cada periodo trimestral del IVA se inicia, conforme al art. 67.1 LGT, el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración trimestral.

En este caso, el plazo para presentar la declaración relativa al cuarto trimestre del ejercicio 2012 del IVA, periodo más antiguo objeto de regularización, concluyó el día 30 de enero de 2013, a tenor del art. 71.4 del RD 1624/1992, por lo que no habían transcurrido cuatro años cuando el día 20 de mayo de 2016 se reanudaron las actuaciones inspectoras ni tampoco cuando se notificó la liquidación el día 4 de julio de 2016, de manera que procede rechazar la pretensión deducida por la parte actora al no haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la cuestión de fondo se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportadas por la entidad recurrente por la adquisición de diversos bienes y servicios.

Para efectuar el análisis de estas cuestiones hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94).

El art. 95 de la misma Ley regula las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes términos, en lo que ahora importa:

'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.'

Por su parte, el art. 96 de dicha Ley establece las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, disponiendo en su apartado Uno:

'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo'.

El apartado 6 establece que 'antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva'.Y el siguiente apartado dispone que 'sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)'.

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: 'En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes...'

Además, corresponde al sujeto pasivo demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Hay que añadir que el art. 97 de la Ley 37/1992 establece en su apartado Uno los documentos que permiten ejercitar el derecho a la deducción, añadiendo en el apartado Dos:

'Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala: 'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205), (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211). FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)' [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].'

Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como

su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.-Dicho esto, la entidad recurrente reclama en primer lugar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de una aspiradora en el ejercicio 2012. Sin embargo, ese aspirador es de coche, conforme indica la AEAT y no desvirtúa la parte actora, por lo que es indudable que no se trata de un bien destinado a la limpieza de las oficinas de la sociedad.

Con respecto a las cuotas de IVA referidas a la compra de cojines y tela, así como a trabajos de carpintería, la actora invoca que esos elementos se encuentran en dichas oficinas, lo que pudo ser comprobado por el actuario. Pero tal alegación carece de apoyo probatorio porque se trata de bienes y servicios que pueden tener distintos destinos y no se acredita en modo alguno su afectación a la actividad económica, carga de la prueba que incumbe al obligado tributario y que no se puede soslayar argumentando que el actuario pudo comprobar esa realidad, pues con ello se pretende invertir la carga de la prueba, lo que no es admisible.

En cuanto a las cuotas por servicios telefónicos de acceso a internet, en la propia demanda se admite que son elementos instalados en el domicilio del socio y administrador Sr. Olegario, no en las oficinas de la compañía, de modo que no son gastos vinculados a la sociedad recurrente sino a una persona física y, por ello, no tienen carácter deducible para aquélla. Aunque la sociedad actora aduce que esos servicios se utilizan en el desarrollo de su actividad, lo cierto es que, en cualquier caso, no sería una afectación directa y exclusiva por tratarse de servicios susceptibles de uso simultáneo en actividades privadas y empresariales del citado socio, por lo que, aun admitiendo la tesis de la parte actora, tampoco concurrirían los requisitos exigidos por el art. 95 de la Ley del IVA IVA para deducir tales cuotas.

Hay que señalar, por último que la exigencia de probar la vinculación de cada cuota de IVA con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar diversos gastos en el desarrollo de la actividad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todas las cuotas soportadas sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no permite la normativa del impuesto ya que implicaría dejar a la voluntad del obligado tributario la cuantificación de la base imponible del tributo.

En consecuencia, debe confirmarse íntegramente la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad NILKANTA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0533-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0533-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.