Sentencia Administrativo Nº 507/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 81/2013 de 09 de Abril de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0001267

Procedimiento Ordinario 81/2013

Demandante:ARUBA GESTIÓN, S.L.

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 507

RECURSO NÚM.: 81-2013

PROCURADOR D./DÑA.: RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 9 de abril de 2015.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 81-2013 interpuesto por ARUBA GESTIÓN S.L. representado por el procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.10.2012 reclamación nº 28/19691/2010 Y 4393/2011, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 7-4-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad actora Aruba Gestión, S.L., impugna la resolución de 29/10/2012, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número 28/19691/10, que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número 71745810, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por importe de 24.881,44 € y desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número 28/04393/11, que dedujo contra el acuerdo sancionador derivado de la mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 20.160 €.

En este resolución se confirman los actos de liquidación y sanción impugnados porque a los efectos del artículo 105 de la LGT , en relación con los artículos 10 y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , no se ha justificado la prestación real y efectiva de los servicios de asesoramiento jurídico facturados por la entidad Ademo Asesoría Integral, S.L. para que resultara deducible el gasto derivado puesto que no existe contrato ni documentación adicional ni se justifica el resultado del asesoramiento y su trascendencia para la actividad empresarial sujeta y no exenta que lleva a cabo el reclamante dado de alta en la actividad de servicios de propiedad inmobiliaria e Industrial, epígrafe 834 del IAE, pues tratándose de deducciones a la reclamante le corresponde acreditar su procedencia y la factura por importe total incluyendo la cuota de IVA de 66.816 € recoge el concepto genérico de prestación de servicios de asesoramiento jurídico y fiscal durante 2005 ni ha dado explicación ni aportado prueba alguna sobre los concretos servicios y en cuanto al procedimiento sancionador no ha tenido lugar la caducidad alegada porque el acuerdo de inicio se notifica el 8/07/2010 y la sanción resultante se notifica el 12/01/2011, pero previo intento de notificación antes del transcurso de seis meses del artículo 230 de la LGT de 30/12/2010 que era válido a los efectos del artículo 104.2 de la LGT , si concurre el elemento objetivo de la infracción, porque la entidad reclamante dejo de ingresar parte de la deuda tributaria que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del impuesto y el elemento subjetivo de la culpa, por lo menos en grado de negligencia, puesto que se dedujo un gasto que no era deducible porque no ha acreditado que correspondía a servicios reales sin que concurran causas de exoneración de la responsabilidad.

SEGUNDOLa sociedad actora solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción que confirma y, en síntesis, alega que la entidad Ademo Asesoría Integral SL si le prestó los servicios que se recogen en la factura emitida por importe total de 66.816 € como lo acredita la factura misma, con todos los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Facturación, que es el documento que se exige por los artículos 106 de la LGT , que fue contabilizada y se probo su pago contra su cuenta corriente y a favor de Ademo lo que determina su deducibilidad, por lo que si la Administración dudaba de la prestación de los servicios tenía que probar que no se prestaron y nada acredita y la falta de contrato escrito y de otra documentación no es óbice para la deducción porque rige el principio de libre de forma en la contratación y en cuanto a la sanción, se produjo la caducidad del procedimiento sancionador por el transcurso de más de seis meses entre la notificación del acuerdo de inicio y la sanción recaída en el mismo, porque en relación al primer intento de notificación del acuerdo sancionador de 30/12/2010 no se justifica que contuviera el texto íntegro del acto a notificar y no vale a los efectos del artículo 104.2 de la LGT y el segundo intento no respeta la diferencia de tres días con el primero que establece el Reglamento del Servicio Postal, no concurre el elemento objetivo de la infracción de la conducta tipificada, porque no hay falta de ingreso de parte de la deuda tributaria porque el gasto era fiscalmente deducible y tampoco se motiva la culpabilidad del infractor.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque aunque exista factura contabilizada y pagada es necesario que se acredite que corresponde a servicios real y efectivamente prestados y la carga de la prueba no corresponde a la Administración sino al contribuyente que pretende una deducción y no se ha justificado ya que no existe contrato ni documentación adicional sobre la concreción de tales servicios y su trascendencia para el desempeño de la actividad empresarial, por lo que el gasto no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades y en cuanto la sanción no hay caducidad del procedimiento porque el primer intento de notificación es válido de acuerdo con el artículo 104.2 de la LGT y no cabe alegar que no contiene el texto íntegro del acto que se notifica, porque la notificación no se logra y carece de trascendencia que no se respetase el plazo de tres días con el segundo intento de notificación con resultado positivo; concurre el elemento objetivo de falta de ingreso de parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto y el elemento de la culpa a titulo cuando menos de negligencia porque se trata de una sociedad dedicada a la gestión que se deduce un gasto que no responde a servicios recibidos efectivos y acreditados.

CUARTOSostiene la parte recurrente que aporto prueba suficiente de la prestación de los servicios por la compañía emisora de la factura rechazada por la Inspección que reúne los requisitos legales y reglamentarios según el Reglamento de facturación, que se contabilizó y pago y no hay contrato porque rige el principio de libertad contractual y son práctica habitual las relaciones contractuales verbales; en cualquier caso corresponde a la Administración la prueba de que los servicios no se prestaron.

Para la solución de esta cuestión debe tenerse en cuenta la regularización practicada, las normas aplicables y la jurisprudencia en los términos siguientes:

Regularización practicada.

La Inspección de los Tributos del Estado mediante acta de disconformidad de referencia de 2/06/2010 hace una comprobación con alcance parcial del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 para verificar las operaciones realizadas con la entidad Ademo Asesoría Integral SL que se recogen en la factura número a/0310005 de 26/10/2005, emitida a la actora por la entidad Ademo Asesoría Integral, S.L., por el concepto de servicios de asesoramiento jurídico y fiscal en el año 2005, por un importe total de 66.816 euros, incluyendo 9.216 euros de cuota de IVA y frente a la declaración del contribuyente, dado de alta en la actividad de servicios de propiedad inmobiliaria e Industrial del epígrafe 834 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se dedujo los gastos derivados de la misma factura, la Inspección no admite esta deducción, ya que según afirma la ausencia de documentación previa a la prestación del servicio como contrato privado de las condiciones del servicio a prestar, así como la falta de documentación que justifique el mismo como informes dictámenes u otros que recojan las actividades realizadas por el prestador y los resultados y su incidencia en la empresa, impide el conocimiento exacto del contenido del servicio y de la forma de pago, de facturación, de devengo y de cobro del servicio y la simple posesión de la factura no queda acreditada la prestación del servicio, no teniendo el gasto documentado de la citada factura la consideración de deducible. La consecuencia es que se formula propuesta de liquidación por importe de 20.160 euros de cuota confirmada por el acto de liquidación, del que resulta una deuda de 24.881,44 euros, incluyendo 4.721,44 euros de intereses de demora

Normas aplicables.

Normas sobre el Impuesto sobre Sociedades

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio 2005

Articulo 10 Concepto y determinación de la base imponible

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Artículo 19 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros....

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Normas sobre facturación

La obligación de emitir factura por los empresarios y profesionales que refleje operaciones reales se exige también por el Real Decreto 1496/2003, de manera que para que sea deducible el impuesto es necesario, además de que se aporte factura y que se contabilice, que se acredite la realidad de la operación que aquella refleja.

Prueba de las presunciones

El artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , dispone que 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Jurisprudencia

Sobre la deducibilidad de las gastos

La sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25/10/2012, recurso 4159/2009 , se refiere a la carga de la prueba sobre la deducibilidad de los gastos derivados de servicios cuya realidad no ha sido probada expresando que 'no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducibilidad del gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación de un gasto como 'necesario' para la obtención de los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación número 1356/2009 ) se ha pronunciado sobre un caso de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con anterioridad se habían dictado otras en relación con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27 de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012 (rec.cas. 3780/08).

En el presente caso, la actuación inspectora de regularización puso de manifiesto que las facturas que expidieron determinadas entidades reflejaban de modo genérico los servicios prestados y que estos correspondían a entidades vinculadas, por lo que solicitó la acreditación documental de la realidad de los servicios de asesoramiento, presentándose contratos, igualmente genéricos, en los que se encomendaba a dichas entidades la realización de los trabajos y servicios que se describían en las facturas y en el caso de la sociedad ULLOMI se presentaron dichos contratos, sino solo un acuerdo marco que no era sino un mero principio de acuerdo de colaboración entre entidades.

Expuesta así la actuación inspectora, hemos de señalar que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá los hechos normalmente constitutivos del mismo') , en el sentido de que normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los sujetos, etc... ( Sentencias de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003. FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 FD Tercero).

Al resolver problema análogo al que ahora se nos plantea, la Sentencia de esta Sala de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 3780/2008 ) ha dicho: ' no puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá los hechos normalmente constitutivos de los mismos'.

Si existe dificultad en la prueba de la realidad del gasto, habrá que reconocer que es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios de asesoramiento y la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217 de la LEC )'

Prueba de las presunciones

La jurisprudencia de la misma Sección y Sala del Alto Tribunal estudia la prueba de las presunciones en la sentencia de 17 de febrero de 2014, recuo 651/2013 , en la que señala que Se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a)que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b)que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c)que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la prueba». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].

El caso de autos

En el asunto que nos ocupa, y no obstante lo que la parte actora sostiene, del conjunto de los hechos constatados por la Inspección y de los que se consignan en las diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones de investigación y comprobación, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana, mediante la prueba de las presunciones del artículo 108 de la Ley General Tributaria , que no ha quedado acreditada por la actora, a la que correspondía la carga de la prueba, la realidad de los servicios facturados, por los indicios siguientes: se trata de una descripción genérica de los mismos y aunque no es preciso contrato escrito y la factura se ha contabilizado y puedan existir pagos, resulta necesario acreditar la prestación real y efectiva de los servicios facturados y no hay documentación previa a la prestación de los servicios ni que justifique los servicios concretos de asesoramiento jurídico y fiscal prestados como informes dictámenes u otros que recojan los servicios prestados, el resultado y su incidencia sobre la actividad económico empresarial de la entidad recurrente y tampoco se justifica la forma de fijación del precio y del cobro de los servicios ni el momento concreto de prestación de los mismos y sin la necesaria acreditación de la prestación real y efectiva de los servicios facturados no cabe la deducción del gasto pretendida.

Además y por la misma causa la parte actora tampoco tiene razón en que la factura cumplía los requisitos legales y reglamentarios, puesto que con carácter general el artículo 106.3 de la Ley 58/2003 , establece que las deducciones de gastos que se practiquen mediante factura entregada por empresarios o profesionales esta debe reunir los requisitos señalados en la normativa tributaria y según el artículo 6.f) del Real Decreto del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , citado, las facturas deben contener la descripción de las operaciones consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible y su importe incluyendo el precio unitario sin impuestos de dichas operaciones.

Y por último las sentencias que se invocan tanto de nuestra Sala como de la Audiencia Nacional se refieren a hechos distintos con pruebas diferentes de modo que las conclusiones que en ellas se establecen sobre la base de aquellos no se pueden extrapolar al supuesto de autos.

QUINTOSe discute también la legalidad del acuerdo sancionador contra el que se aduce en primer término la caducidad del correspondiente procedimiento sancionador por el transcurso de más de seis meses entre las notificaciones de los acuerdos de inicio y de imposición de sanción, al no producir el efecto de interrumpir la prescripción el intento de notificación porque no contiene el texto íntegro del acto que se notifica y porque no se realiza el segundo intento de notificación dentro de los tres días siguientes, de acuerdo con los artículos 211 y 104.2 de la LGT y 59 de la Ley 30/1992 y según el Reglamento del Servicio Público de Correos.

El artículo 211.2 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que 'El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .'En el número 4 se añade ' El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.'

Y a tenor del artículo 104.2 de la misma Ley 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.'

De la anterior regulación se deduce que el procedimiento sancionador tributario debe concluir en el plazo de seis meses entre las notificaciones de la comunicación de inicio y del acuerdo sancionador resultante, pues vencido este plazo sin que se haya notificado resolución expresa se produce la caducidad del procedimiento que impide el inicio de un nuevo procedimiento sancionador, pero se admite para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento un intento valido de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Pues bien, en el caso de autos no se ha producido la caducidad del procedimiento sancionador una vez examinadas las fechas en juego. El procedimiento sancionador se inicia por acuerdo notificado el día 8/07/2010 y el primer intento válido de notificación tiene lugar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento de seis meses el día 30/12/2010 con resultado de ausente.

No cabe alegar como hace la actora que el primer intento de notificación no contiene el texto íntegro de la resolución, puesto que es la que finalmente se notifica y así lo pone de relieve el acuse de recibo de la Agencia Tributaria, que también revela que solo hubo un único intento y la notificación efectiva del acuerdo sancionador que tuvo lugar el 12/01/2011.

El artículo 42 del Real Decreto 1829/1999, 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula la prestación de los servicios postales, para la notificación de órganos administrativos dispone que intentada la notificación se hará un segundo intento de notificación a distinta hora y dentro de los tres días siguientes, pero en este caso la notificación es practicada por la propia Agencia Tributaria al segundo intento y con resultado notificado, rigiéndose por lo dispuesto en los artículos 110 y siguientes de la Ley General Tributaria y no por la normativa que invoca la parte actora.

Y en esta materia tampoco cabe aplicar como se pretende sentencias de la Sala que calificaron de defectuosa determinada notificación que nada tiene que ver con la que aquí se discute.

En segundo lugar se alega contra el acuerdo sancionador la falta del elemento objetivo porque no existe falta de ingreso de parte de la deuda tributaria, pero no es así puesto que se le imputa una infracción del articulo 191 de la Ley 598/2003 , de dejar de ingresar en el plazo fijado por la normativa de cada tributo parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo y en este caso la regularización practicada pone de manifiesto que tuvo lugar esa falta de ingreso parcial de la deuda tributaria en plazo reglamentario como consecuencia de una deducción de cuota que no era fiscalmente deducible por falta de justificación de la prestación real y efectiva de determinados servicios facturados por un tercero.

En tercer lugar se aduce la falta de motivación de la culpabilidad del infractor.

Al respecto hay que decir:

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

En el caso de autos, la Inspección de los Tributos en el acuerdo sancionador motiva la conducta, cuando menos, negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa, en la extensa y casi exhaustiva exposición que recoge en el fundamento de derecho tercero, apartado segundo, que dedica a la culpabilidad sin que se cause indefensión ni vulneración de la presunción de inocencia.

En dicho acuerdo se afirma: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que se ha deducido el gasto correspondiente a la factura emitida por ADEMO ASESORÍA INTEGRAL SL, siendo que la misma no responde a entregas o prestaciones de servicios reales, y cuya única finalidad ha sido disminuir la carga fiscal del sujeto pasivo, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.

Efectivamente, son varios los argumentos que han llevado a la Inspección actuaria y, con ella, a la Oficina Técnica, a considerar que no se ha acreditado fehacientemente la realidad de los servicios a que se refieren la factura de ADEMO ASESORÍA INTEGRAL, y que en síntesis son los siguientes:

El obligado tributario reconoce la inexistencia de contrato previo a la prestación de servicios suscrito con Ademo Asesoría Integral, así como la inexistencia de documentación adicional a las facturas que permitan acreditar las gestiones o actividad desplegada por Ademo para la prestación de los servicios de asesoría.

La ausencia de documentación previa a la prestación del servicio, como contrato privado relativo a las condiciones del servicio a prestar, así como la falta de documentación que justifique el mismo, como informes, dictámenes u otros que recojan las actividades realizadas por el prestador y los resultados de las mismas así como su incidencia en la empresa, impide el conocimiento del exacto contenido del citado servicio; de la forma de determinación del precio del mismo y de la manera de su desarrollo.

Así pues los hechos anteriores constituyen tanto para la Inspección actuaria como para la Oficina Técnica, indicios suficientes para concluir, a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas de criterio humano, que en el presente caso se han falseado facturas que no reflejan entregas de bienes o prestaciones de servicios efectivamente realizadas, con la finalidad de eludir tributación.

Por todo ello, se considera que a pesar de que los supuestos gastos se documentaron en la correspondiente factura, no se ha verificado la realidad de las operaciones, no pudiéndose comprobar la corriente real de bienes y servicios, no considerándose gasto real y sí que ha habido un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar los gastos deducibles del ejercicio y unas cuotas de IVA soportado, entendiendo por tanto, estos gastos, como no realizados, y las cuotas de IVA como no soportadas.

Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha utilizado, para deducirse gastos, una factura irregular, respecto de la que no se ha podido demostrar la realización de los servicios, y dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el art.179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, tal como aduce el interesado, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa: art. 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, R.D. 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y RD 1496/2003; Normas todas ellas de claridad meridiana, y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente se deduce gastos correspondientes a la factura emitida por ADEMO ASESORÍA INTEGRAL SL, que refleja unos servicios inexistentes, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que más bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la nueva LGT .

En las comprobaciones realizadas la inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de los gastos y las cuotas de IVA soportado, reflejados en las facturas recibidas en la incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas. Por otra parte, hay que tener en cuenta que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

En el presente caso resulta innegable la concurrencia de una duda muy razonable en cuanto a la realización efectiva y real de los servicios que dieron origen a las deducciones practicadas, por las razones expuestas.

En este sentido, la jurisprudencia admite la posibilidad de sancionar penal o administrativamente en base a la prueba indiciaria o indirecta. Para ello se exigen una serie de requisitos, tales como que los indicios o hechos base estén plenamente acreditados y no se trate de meras sospechas, que los indicios de culpabilidad sean varios, que el análisis de los mismos y las conclusiones obtenidas de tal análisis respondan a criterios lógicos y no arbitrarios, conduciendo a la conclusión de culpabilidad de forma racional, requisitos todos ellos que concurren en el presente caso, tal y como se ha puesto de manifiesto.'

Y por último tampoco resultan aplicables las sentencias de la Sala a que se alude en el escrito de conclusiones referidas a otros supuestos en los que la Inspección no motivó la culpabilidad atribuida al sujeto infractor

SEXTOEn virtud de lo razonado el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora cuyas pretensiones se desestiman en su integridad a los efectos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Rodrigo Pascual Peña, en representación de la entidad Aruba Gestión, S.L., contra la resolución de 29/10/2012, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número 28/19691/10, que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número 71745810, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por importe de 24.881,44 € y desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número 28/04476/11, que dedujo contra el acuerdo sancionador derivado de la mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 20.160 €, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la sociedad recurrente. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.