Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 510/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 567/2020 de 16 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0012088

Procedimiento Ordinario 567/2020

Demandante:Dña. Esmeralda

PROCURADOR D. JOSE CARLOS GARCIA RODRIGUEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 510/22

RECURSO NÚM.: 567/2020

PROCURADOR D. JOSE CARLOS GARCIA RODRIGUEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En Madrid a 16 de noviembre de 2022

VISTO por la Sala del margen el recurso núm. 567/2020, interpuesto por Dª Esmeralda, representada por el Procurador D. JOSE CARLOS GARCÍA RODRIGUEZ, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, planteadas contra liquidación provisional y acuerdo sancionador derivado de la misma, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Siguió el procedimiento por sus trámites, señalándose para votación y fallo el día 15 de noviembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la representación procesal del actor se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, formulado contra liquidación provisional, por importe de 31.594,55 € y acuerdo sancionador, derivado de la misma, por importe de 14.799,04 €, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

SEGUNDO.-La actora señala en la demanda, en relación a los ingresos que, en la liquidación provisional, la administración considera ingresos de la explotación por un total de 9751,99 €, que la actora ha acreditado mediante los extractos de las tarjetas Visas y del Banco Cetelem, aportados junto con el recurso de reposición contra la liquidación provisional, que no pueden ser considerados como ingresos de la actividad porque no proceden propiamente de la venta de ropa, ya que se trata de compras efectuadas por ella misma es decir no se trata de ventas a terceros de los productos y por ello no se puede considerar como verdaderos los ingresos que figuran en los listados que obran en el expediente extraídos de los modelos 170 relativos a cobros por TPV, ya que tienen su origen en cargos contra sus propias tarjetas de crédito.

Entiende que el no haber presentado en el procedimiento de regularización tributaria el libro registro de ingresos podría ser una regularidad pero ello no justifica que la administración considere que esa cantidad se trata de ingresos cuándo es una práctica habitual, admitida por la propia entidad bancaria, ya que le anotan en la tarjeta de crédito una salida de dinero que tendrá que pagar cuando venza la tarjeta de crédito dado que no es de débito y sin embargo ingresan en la cuenta del datafono ese dinero, ya que en realidad se lo adelantan, Es decir, es lo que habitualmente se llama línea de crédito.

Entiende que era procedente aportar el libro registro de ingresos con posterioridad a que fue requerido e insiste en que la cantidad citada no es un ingreso sino que sería resultado de una pérdida al tratarse de una auto compra.

Por otra parte, en cuanto a los gastos deducibles, la administración no discute la realidad de los gastos contabilizados y justificados que ascienden en el ejercicio 2015 a 113.553,82 € pero no admite la deducibilidad de gastos por importe de 32.826,25 € por una cuestión puramente formal, al entender que esos gastos no estaban contabilizados con anterioridad a la finalización del plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados y se fundamenta para ello la administración en el artículo 5 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 4 de mayo de 1993.

Es decir, la administración reconoce la existencia de los gastos y de las facturas, que documentan esos gastos, así como su contabilización pero como entiende que ésta se produjo fuera de plazo rechaza la deducibilidad de los mismos, sin que pueda sujetarse la deducibilidad de un gasto a un requisito formal y menor.

Todos los gastos cumplen con los requisitos legales ya que son reales, están afectos a la actividad empresarial, están justificados con las correspondientes facturas, hay una correlación entre los gastos y los ingresos, están imputados al ejercicio en el que se devengan, y están debidamente contabilizados, según consta en los libros mayores que obran en el expediente.

Por último, señala que en relación al acuerdo sancionador entendería una sanción por aportación o presentación de documentos contables fuera del plazo establecido, pero no cabe admitir una sanción por unas bases de cuotas o liquidaciones impuestas injustamente por la delegación tributaria, en la que se han engordado los ingresos con presuntas auto compras, tratadas como ventas o ingresos y además se le ha impedido imputar deducciones de gastos perfectamente justificados y legales y ello solamente por el hecho de que estuvieran fuera de plazo cuando se presentaron a la inspección.

Solicita que se anule la resolución del TEAR y asimismo se dejen sin efecto la liquidación impugnada.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, reproduce los mismos argumentos empleados por el TEAR en su Resolución.

En cuanto a los ingresos señala que la recurrente no ha presentado ningún momento procedimental el libro de registro de ingresos obligatorios, con la consignación de los datos conforme a la normativa ni las facturas de ingresos, ni ha acreditado fehacientemente que la cifra de ingresos fuera distinta a la regularizada por la administración de Pozuelo.

Por otro lado, en relación a la deducción de los gastos indica que la recurrente pretende la deducibilidad de unos gastos, anotados en un nuevo libro registro de gastos, que ha presentado con ocasión de la interposición del recurso de reposición, y que difiere de los datos presentados con ocasión del trámite de alegaciones. Ello es contrario al artículo 5 de la Orden Ministerial de 4 de mayo de 1993. De ahí que fuese correcto que la administración no admitiera los nuevos registros de gastos, consignados en el nuevo libro presentado con la interposición del recurso de reposición, ni la deducibilidad de los gastos que ahora pretende.

Por último, en cuanto a la sanción impuesta, debe ser confirmada ya que por la recurrente no se realiza alegación alguna sobre la misma y se limita a señalar que admitiría una sanción por falta de presentación, o presentación fuera de plazo de determinados documentos, pero no cita infracción alguna del ordenamiento jurídico en el que curre la sanción impuesta.

Solicita, en consecuencia, la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Acuerdo de liquidación provisional, de 23 de abril de 2018, determina los motivos de la regularización efectuada a la actora en el siguiente sentido:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4a de la Ley del Impuesto .

- Según imputación de la entidad bancaria que presta servicios de tpv al obligado tributario, las ventas realizadas y cobradas por tarjetas de crédito en el ejercicio ascienden a 134.043,69 euros, lo que supone 110.779,91 euros una vez suprimido el IVA incorporado. Estas ventas no han sido declaradas por el obligado tributario dado que en su autoliquidación tan solo consignaba un importe de 46.215,15 euros. En consecuencia, se modifica el importe de ingresos de la actividad incluyendo dichos ingresos no declarados, siendo el total de ingresos de la actividad de 156.995,06 euros.

En consecuencia, el rendimiento neto declarado se modifica, pasando de un rendimiento neto negativo declarado de 4.143,99 euros a un rendimiento negativo positivo de 104.635,92 euros.

- El obligado tributario ha solicitado en diversas ocasiones ampliación del plazo del trámite de alegaciones para reunir documentación en defensa de sus intereses. Con fecha 07/03/2018 solicitó por registro ampliación de plazo. Con fecha 12/03/2018 reiteró dicha solicitud y además aportó alegaciones en disconformidad con la propuesta de liquidación provisional. Por el servicio de Cita Previa se presentó en esta Oficina confirmando las alegaciones presentadas y solicitando mayor plazo para reunir la documentación que acreditase dichas alegaciones, por último, con fecha 16/03/2018 volvió a solicitar mayor plazo.

Habiendo transcurrido un plazo más que razonable, en todo caso superior al regulado en la LGT, sin que el obligado tributario haya aportado nueva documentación ni realizado nuevas alegaciones, esta Oficina Gestora emite la presente resolución con liquidación provisional confirmando la propuesta en cuanto a la imputación de ventas no declaradas cobradas mediante tarjetas de crédito, pero se estiman las alegaciones en cuanto a los gastos ya que ha quedado acreditado que el obligado tributario no declaró todos sus gastos por lo que se ha modificado la liquidación provisional propuesta y se han incluido los gastos detallados por el obligado tributario en su escrito de alegaciones.

La alegación, no acreditada, respecto que en la imputación de los cobros de tarjetas se incluyen movimientos del propio obligado tributario procedentes de otras tarjetas con el fin de financiar la deuda mantenida con las entidades que prestaban el servicios de tpv es desestimada.'

El acuerdo de 23 de julio de 2018, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la citada liquidación señala lo siguiente:

'Respecto a la segunda alegación, la regularización efectuada por la Oficina Gestora en la parte que se refiere a los ingresos se basa en los datos obrantes en bases de datos de la AEAT, extraídos de los Modelos 170 presentados, en relación con la obligada tributaria, por las entidades SANTANDER ESPAÑA MERCHANT SERVICES (B86621620) y UNIVERSALPAY ENTIDAD DE PAGO SL (B86754991).

Este Modelo se encuentra regulado por la Orden EHA/97/2010, de 25 de enero, encontrándose obligadas a su presentación las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo, con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios o profesionales establecidos en España. Los datos referidos a dichas operaciones que se deben incluir en el Modelo son los siguientes:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

b) Número de comercio con el que los empresarios o profesionales operan en el sistema.

c) Número de cuenta a través de la que se efectúen los cobros.

d) Importe anual en euros facturado.

Con arreglo a los Modelos 170 comentados, el importe anual en euros facturado por la interesada en 2016 ascendió a 134.043,69 euros (110.779,91 euros sin tener en cuenta la cuota de IVA). Este importe no se ajustaba a los ingresos de explotación consignados por la recurrente en su autoliquidación (46.215,15 euros) de ahí que la Oficina Gestora procediera a incrementar dicha cantidad en el importe anterior.

La recurrente pretende ahora, por un lado, que no se tengan en cuenta como ingresos de explotación los cargos que ha efectuado en sus propias tarjetas de crédito utilizando el sistema de TPV que emplea en la actividad y, por otro, que sólo se tengan en cuenta los ingresos imputados a través del Modelo 170 ya que, según indica, la totalidad de las ventas se pagaron mediante tarjeta de crédito.

A este respecto, se ha de traer a colación la regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario que se encuentra en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'. Son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Estos criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos.

A todo ello hay que añadir que el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria establece una presunción de certeza de los datos obtenidos en las declaraciones informativas presentadas por terceros en los siguientes términos: 'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'. Para hacer valer sus pretensiones la interesada aporta la siguiente documentación:

- Extractos bancarios de sus tarjetas de crédito. Si bien, exceptuándose los extractos de la tarjeta CETELEM, en ellos se aprecia la existencia de compras realizadas en su propio comercio, la interesada no facilita ninguna otra documentación que permita relacionar el importe de estos cargos con el pago de gastos relacionados con su actividad, pudiendo tratarse, por lo tanto, de adquisiciones reales de mercancía.

- Libro Registro de Facturas Expedidas. Además de que el importe total del Libro no coincide con la suma de los importes imputados a través del Modelo 170, no facilita ninguna prueba de que todas las ventas se satisfagan mediante tarjeta de crédito/debido por parte de sus clientes.

En virtud de la normativa expuesta, procede desestimar esta segunda alegación.

Por último, en cuanto a las alegaciones tercera y cuarta, en aplicación de la doctrina emanada de la Sentencia invocada, en fase del recurso de reposición deben ser admitidos aquellos documentos que sean suficientes para resolver el recurso, si a la vista de ellos se pueda dictar nuevo acuerdo sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones y aclaraciones.

Pues bien, la recurrente aporta un nuevo Libro Registro de Facturas Recibidas que modifica el facilitado con fecha 12/03/2018 así como justificantes de las anotaciones contenidas en dicho Libro. En este punto debe indicarse que de acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El apartado 2 de este mismo artículo indica que a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por su parte, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Con arreglo a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en IRPF está condicionada al cumplimiento de, entre otros, el requisito de la contabilización o inscripción en los Libros Registros ( artículo 11.3 de la LIS ). Sólo cuando el contribuyente refleje los importes como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cumple con el principio de inscripción contable para su deducibilidad. Para los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas acogidas al método de estimación directa, normal o simplificada, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a su previa contabilización o registro en los Libros Registros obligatorios (Resolución del TEAC en unificación de criterio de 03/02/2010).

A estos efectos, el artículo 68 del Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone lo siguiente:

Artículo 68. Obligaciones formales, contables y registrales.

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

1. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo

2.

3.

4. dispuesto en el Código de Comercio.

5. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

6. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

7. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos ().

La forma de Llevanza y Diligencia de estos Libros en el IRPF se regula en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 04/05/1993, a cuyo tenor en el Libro Registro de gastos se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando al menos los siguientes datos:

- El número de la anotación.

- La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera producido, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.

- Nombre y apellidos o razón social del expedidor.

- El concepto debidamente detallado que produce el gasto.

- El importe de los mismos, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

Ahora bien, el artículo 5 de la mencionada Orden Ministerial exige que las anotaciones se efectúen antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados. En consecuencia, no puede admitirse la deducibilidad de los gastos anotados con posterioridad, como sucede en el presente caso, en el que la interesada facilita nuevo Libro Registro con motivo del recurso de reposición incluyendo nuevas anotaciones.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

QUINTO.-Debemos de examinar a continuación las normas que regulan el rendimiento neto de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en especial, las normas que determinan las obligaciones del sujeto pasivo en relación a ese rendimiento neto, tanto respecto de ,los ingresos obtenidos como de los gastos deducibles de los mismos.

Los artículos 28 y 30 LIRPF disponen:

'Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1.El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2.Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales

3.afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4. a de este capítulo.

4.La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

5. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

Artículo 30 Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

1.La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

1.No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial

2.de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.

3.Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

4.Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

5.Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.

6.

7. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.'

En virtud de la remisión normativa anterior resulta aplicable lo dispuesto por los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a cuyo tenor:

'Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

2.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

'Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)

f)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

g)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

h) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.'

Además, el artículo 68 del RIRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su punto 5, establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar Libro Registro de Ingresos, de Gastos y de Bienes de Inversión.

La forma de llevanza y Diligencia de estos Libros en el IRPF se regula en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 04/05/1993, a cuyo tenor en el Libro Registro de gastos se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando al menos los siguientes datos:

- El número de la anotación.

- La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera producido, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.

- Nombre y apellidos o razón social del expedidor.

- El concepto debidamente detallado que produce el gasto.

- El importe de los mismos, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

El artículo 5 de esa Orden Ministerial exige que las anotaciones se efectúen antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

En cuanto a la prueba, el artículo 105 LGT establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien

haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar.

El artículo 106.1 de la misma Ley, determina que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa',remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 LGT añade, 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las

circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ya que, tal como hemos visto más arriba resulta imprescindible su contabilización en el plazo normativamente establecido.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la actora indica en la demanda que no está de acuerdo con el importe que se le imputa por la AEAT como ingresos en el ejercicio controvertido ya que los ingresos por importe de 9.751,99 € se corresponden a un autoconsumo, que suponía una especie de línea de crédito, por la que adquiría mediante tarjetas de crédito ropa que luego vendía en su establecimiento mediante tarjetas de crédito, por lo que determinadas cantidades que figuran en el Modelo 170 presentado por determinadas entidades financieras como que le fueron pagadas mediante el terminal TPV no fueron realmente un ingreso.

Es evidente que tal afirmación, conforme a las reglas de la prueba del art. 105 LGT, que hemos visto más arriba, debía de ser acreditada y debe de afirmarse que la actora no consigue convencer a la Sala de que los cargos en sus cuentas corrientes del Banco Popular y del Deutche Bank, que reflejan los extractos aportados en el expediente administrativo, y que se refieren a gastos con su tarjeta de crédito en 'Ashley' respondan realmente a gastos de compras de ropa para luego ser vendida y no a ingresos, ya que ni tan siquiera se ha acreditado cual era el establecimiento donde la actora desarrollaba su actividad económica y su titularidad, siendo llamativo que en la demanda no hay ninguna referencia al mismo y a su nombre o lugar donde se ubicaba. La suma de todos esos cargos en sus cuentas asciende a 4.997,71 €, cantidad que no coincide con los 9.751,99 € que no admite como ingresos imputables.

Tampoco nos ofrece explicación alguna la actora de ese cargo de Credimax en su cuenta de Obsidiana por importe de 2000 € o del traspaso de efectivo por importe de 1.800 € y de su relación con los ingresos.

Es imposible, por ello, relacionar los extractos bancarios aportados con esas supuestas compras de ropa mediante tarjetas de crédito y establecer así una relación directa con la venta posterior de la ropa y el ingreso consiguiente que se produce.

Los ingresos detectados por la AEAT se basan en los datos obrantes en bases de datos de la AEAT, extraídos de los Modelos 170 presentados, en relación con la actora, por las entidades SANTANDER ESPAÑA MERCHANT SERVICES y UNIVERSALPAY ENTIDAD DE PAGO SL.

Según esos Modelos 170, el importe anual en euros facturado por la actora en 2015 ascendió a 134.043,69 euros (110.779,91 euros sin tener en cuenta la cuota de IVA). Este importe no se ajustaba a los ingresos de explotación que fueron consignados por la recurrente en su autoliquidación (46.215,15 euros) de ahí que la Oficina Gestora procediera a incrementar dicha cantidad en el importe anterior y a la vista de la ausencia de prueba sobre la inexistencia de determinados ingresos, que alega la actora, debe de confirmarse la liquidación en ese punto.

En cuanto a los gastos deducibles, la AEAT en un principio admitió en la liquidación 81.051,85 €, como gastos deducibles, tal como se afirma en dicho acuerdo, a la vista del libro de facturas recibidas que presentó la actora con el escrito de alegaciones a la liquidación, acompañado de las correspondientes facturas.

La AEAT en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición mantiene esos gastos deducibles y no admite que su deducción deba de ascender a la suma de 113.553,82 €, a la vista de un nuevo libro de facturas recibidas que se aportó por la recurrente con el recurso de reposición en el que aumenta la cantidad de los gastos.

La actora no ofrece ninguna justificación en la demanda del porqué de tal variación y tienen razón la AEAT cuando señala que la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 04/05/1993, establece que en el Libro Registro de gastos se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad, y que, en concreto, el artículo 5 de esa Orden Ministerial exige que las anotaciones se efectúen antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados.

Deben por ello también de desestimarse las alegaciones en contra de los gastos deducibles que admite la administración y de confirmarse también en este punto el acuerdo de liquidación y admitir únicamente los gastos deducibles que se reflejaron por la AEAT en el acuerdo de liquidación por importe de 81.051,85 € y que son superiores a los consignados por la propia actora en su autoliquidación por valor de 50.359,14 €.

SEPTIMO.-Por último, y en relación al acuerdo sancionador, es cierto, tal como alega el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, que la actora no efectúa alegación alguna en la demanda en contra del acuerdo sancionador, combatiéndolo, como hubiese sido procedente, desde el punto de vista de la ausencia de sus elementos objetivos o subjetivos y de la necesaria motivación de la culpabilidad.

Por el contrario, se limita a afirmar que hubiera estado dispuesta a que se la sancionase únicamente por la llevanza irregular de los libros de contabilidad pero no por la regularización practicada por la administración, volviendo a manifestarse en contra de la misma.

De ahí que, ante la ausencia de argumentos contrarios al acuerdo sancionador, deba también de confirmarse el mismo, lo que implica la íntegra confirmación de la resolución del TEAR y la desestimación del recurso.

OCTAVO.-Por las razones expuestas el recurso debe desestimarse íntegramente con imposición de costas al recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo 567/2020, interpuesto por Dª Esmeralda, representada por el Procurador D. JOSE CARLOS GARCÍA RODRIGUEZ, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, yconfirmamos la citada Resolución, por ser ajustada a derecho. Se hace expresa imposición de costas a la recurrente hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0567-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0567-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.