Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 526/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1016/2020 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0016650

Procedimiento Ordinario 1016/2020

DemandanteINMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL

PROCURADOR D. LUIS MELLADO AGUADO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 526/22

RECURSO NÚM.: 1016/2020

PROCURADOR D. LUIS MELLADO AGUADO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la villa de Madrid, a veintitrés de noviembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1016-2020, interpuesto por la entidad INMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL, representado por el Procurador D. LUIS MELLADO AGUADO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de febrero de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 22/11/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, que se refieren:

-Acuerdo de liquidación, N.Reg.Insp.: NUM002, derivado de acta de disconformidad modelo A02, n° : NUM003, incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, siendo la cuantía reclamada en concepto de base 620.085,32 euros correspondiente al ejercicio de mayor importe (reclamación NUM004).

- Acuerdo sancionador por infracción tributaria, clave de liquidación NUM005, derivado de la anterior liquidación, por cuantía de 108.738,87 euros (reclamación NUM006).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare:

1º.- La pertinencia de las deducciones efectuadas con cargo a las facturas emitidas por las entidades NERANAZALIA SL y RESOVAL TRES SL

2º.- Consecuentemente con lo anterior, declare la nulidad del Acuerdo de liquidación nº Reg. Insp.: NUM002, derivado del acta de disconformidad modelo A02, nº NUM003, incoada por el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2011 y 2012, así como del Acuerdo sancionador por infracción tributaria, clave de liquidación NUM005, derivado de la anterior liquidación.

Subsidiariamente acuerde requerir a la AEAT para que proceda al recálculo de la deuda tributaria con la inclusión de las facturas inicialmente declaradas irregulares de las entidades NERANAZALIA SL y RESOVAL TRES SL

3º.- La improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección Tributaria incrementado los ingresos por alquileres que no fueron declarados ni contabilizados, con motivo del local alquilado por la demandante en la Calle Murcia nº 5 de la localidad de Madrid, con una renta de 4.000,00 € mensuales, y un total anual de 48.000,00 € considerados ingresos no declarados.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es objeto de la presente Demanda las deducciones efectuadas por la demandante de las facturas emitidas por la entidad RESOVAL TRES SL, que fueron consideradas irregulares por la Administración Tributaria en un procedimiento inspector anterior relativo a los ejercicios 2008 y 2009, y que inciden directamente en el impuesto de sociedades de ejercicios posteriores, así como por la improcedencia de una minoración por pérdidas declaradas en la venta de unas parcelas en la localidad de Yebes, Guadalajara, al considerar la Administración que no pueden tenerse en cuenta unas facturas incorporadas como mayor valor de compra emitidas por la entidad NERANAZALIA SL, ya que también fueron calificadas como irregulares en el procedimiento inspector anterior relativo a los ejercicios 2008 y 2009. Que es igualmente objeto del presente recurso la regularización efectuada por la Inspección Tributaria que ha incrementado los ingresos por alquileres que no fueron declarados ni contabilizados, con motivo del local alquilado por la demandante en la Calle Murcia nº 5 de la localidad de Madrid, con una renta de 4.000,00 € mensuales, y un total anual de 48.000,00 € considerados ingresos no declarados.

Manifiesta que la resolución que ahora se recurre desestima la inclusión de dichas facturas como gastos de amortización por cuanto, simple y llanamente y sin apoyo jurídico alguno mantiene que son irregulares, por haberlas considerado así la Inspección en fecha 24 de enero de 2013. Sobre la validez de dichas facturas, no sólo se pronunció con anterioridad la propia Agencia Tributaria dando validez a las mismas, ya que en un procedimiento de inspección anterior reconoció expresamente la validez de las mismas (actos propios), sino que además aparecen reconocidas en una Sentencia judicial Penal, y en el Auto de archivo de la denuncia que interpuso la AEAT a la demandante. Es decir, que no existe resolución alguna cuando sobre dichas facturas y su ilegalidad se pronunció el Juzgado de Instrucción y posteriormente la Audiencia, archivando el procedimiento por falta de acreditación de la argumentación de la AEAT, lo que constituye cosa juzgada a todos los efectos. Básicamente el Auto de la Audiencia señala que no existe prueba en contrario que desvirtúe la realidad de las facturas y que por tanto las deducciones efectuadas son ajustadas de derecho, siendo fundamental la solicitud efectuada por la Abogacía del Estado respecto a la necesidad de recalcular la cuota.

Que esta parte ha solicitado en innumerables ocasiones a la AEAT que proceda a la regularización del ejercicio 2008, teniendo en cuenta la validez de las facturas que fueron objeto del procedimiento penal seguido frente a la demandante, resultando sorprendente que por la AEAT se alegue que no procede a ello por estar prescrito el procedimiento.

Considera que la no regularización supone un enriquecimiento injusto de la Agencia Tributaria quién ha sancionado a INMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL por la deducción de facturas que no se han reputado falsas ni por un Juzgado Penal ni por la Ilma. Audiencia Provincial Penal de Madrid, siendo sorprendente que ahora no se proceda a regularizar la deuda. La resolución recurrida tampoco ha tenido en cuenta la inspección realizada con anterioridad sobre los mismos hechos y que dieron lugar a una resolución expresa de la Agencia Tributaria lo cual conlleva a una declaración de derechos a favor de la demandante, que en caso de que la Administración entendiera que son contrarios o perjudiciales a la misma, debería iniciar el correspondiente recurso ante los órganos judiciales para determinar la lesividad del acuerdo. Que se inició un procedimiento de comprobación limitada del IVA año 2008, en el que con fecha 6 de octubre de 2010 se remite a la demandante notificación de la propuesta de resolución y trámite de alegaciones, proponiendo una liquidación por importe de 82.354,17 euros, al no admitir a efectos de deducción las facturas de Resoval Tres S.L., pero dando validez a todas las demás incluidas las de Neranazalia S.L. Dicha resolución fue recurrida por la demandante aportando una prolija documentación en apoyo de sus pretensiones, con informes oficiales y solicitando la propia inspección de las obras y terrenos por parte de la AEAT. Dicho recurso fue resuelto por notificación de resolución expresa del procedimiento dictado por el administrador de la delegación de la AEAT de Vallecas. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de septiembre de 2014 que establece la prohibición de regularizar otra vez por la AEAT, cuando se ha tramitado un expediente de comprobación.

En relación con el alquiler del local sito en la Calle Murcia nº 5 de la localidad de Madrid, alega que era un establecimiento público en el que se desarrollaba la actividad de bar restaurante, que era titular de la demandante y que tenía alquilado. Con las rentas obtenidas con el alquiler la demandante pagaba el préstamo sobre dicho local. Dichas rentas fueron objeto de embargo por la AEAT por una deuda anterior, quién remitió comunicación al arrendatario para que la renta fuera abonada a la Agencia Tributaria. A esta parte le consta que el arrendatario aprovechó esta situación para dejar de abonar la renta, tanto al arrendador como a la propia AEAT, sin que aquella iniciara actividad alguna tendente al cobro de dicha renta, en claro perjuicio de la demandante, que finalmente, y ante la imposibilidad de poder frente al pago del préstamo, perdió el local. Dicho local fue subastado adjudicándose la AEAT el sobrante del importe satisfecho por el comprador. Considera que es sorprendente que después de esto, la AEAT reclame la no inclusión de 48.000,00 € en el impuesto de sociedades, por unas rentas que la demandante no ha percibido, pues estaban embargadas por la propia AEAT.

En el escrito de conclusiones añade que si bien es cierto que el procedimiento penal iniciado frente a la demandante se archivó, entre otros motivos, al ser la supuesta cuantía defraudatoria inferior a 120.000 €, ello es debido a que esta parte acreditó en fase instructora la veracidad y legalidad de las facturas cuya deducción siembre ha denegado la Agencia Tributaria. Por tanto correspondería únicamente a la Agencia Tributaria acreditar que las facturas son fraudulentas, cosa que no ha hecho, no siendo posible sancionar a la demandante por meras hipótesis. Que a diferencia de lo manifestado por el Abogado del Estado ponemos de manifiesto que la presente demanda se interpone, tal y como consta en el encabezamiento, contra el Acuerdo de liquidación así como contra el Acuerdo sancionador por infracción tributaria, derivado de la anterior liquidación.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la liquidación regularizó las declaraciones del impuesto sobre sociedades, ejercicios 2011 y 2012, del recurrente por los siguientes motivos:

1. Disminuyo la deducibilidad de gastos por amortizaciones por considerar que determinados inmuebles (viviendas unifamiliares de Urbanización el Monte de Villaviciosa de Odón) son existencias por estar destinadas a la venta en lugar de inmovilizado, y por lo tanto no amortizables. No obstante, en relación a este punto, al comprobar que algunas se alquilan por primera vez, se aplicó la deducción por amortización en las viviendas alquiladas que pasaron a ser inmovilizado, por lo que todo ello supuso incrementar el gasto de amortización aplicado al conjunto de las 10 viviendas en los ejercicios 2011 y 2012 en las cantidades indicadas.

2. Disminuyo la deducibilidad de gastos por amortizaciones por corresponder la amortización deducida a la parte del suelo, no amortizable. Y ello porque en la contabilidad del sujeto pasivo no se valoraba por separado el valor del suelo y de las construcciones, amortizando el coste total, para lo que la Inspección ajustó el gasto de amortización prorrateándose en función de los valores catastrales de terreno y construcción.

3. No se admitió la compensación de la base imponible negativa procedente del ejercicio 2010 por importe de 155.026,58 euros, al no haberse acreditado debidamente la procedencia y cuantía de la misma, pues dado que el plazo de compensación de dichas pérdidas excede del plazo de prescripción, el obligado tributario debería haber probado su origen e importe, debiendo para ello haber exhibido a la Administración tributaria los libros registros y los correspondientes soportes documentales del ejercicio o ejercicios a los que se remite, lo que no ha hecho respecto al ejercicio indicado, según se indica en el acuerdo.

4. Minoró las pérdidas declaradas de inversiones inmobiliarias, por la venta de parcelas en Yebes-Guadalajara y de tres viviendas unifamiliares.

o Respecto de la venta de las parcelas de Yebes-Guadalajara, al considerar que no pueden tenerse en cuenta unas facturas incorporadas como mayor valor de compra emitidas por la entidad NERANAZALIA SL porque han sido también calificadas como irregulares en procedimiento inspector anterior, relativo a los ejercicios 2008 y 2009, se ajusta el cálculo de la pérdida declarada, resultando un beneficio en lugar de una pérdida.

o Respecto de la variación patrimonial resultante de la venta de las viviendas unifamiliares, al variar la calificación de existencias o inmovilizado, el ajuste resultante es también una reducción de las pérdidas declaradas.

5. Incrementado los ingresos por alquileres, que no habían sido declarados ni contabilizados. Y que conforme al art. 4 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, deben integrarse en las bases imponibles de los ejercicios comprobados.

La Inspección se constató que en el ejercicio 2011 se contabilizaron 86.024,29 euros de ingresos en cuentas bancarias de la sociedad y dichos ingresos provenían del arrendamiento de viviendas en ese ejercicio. Y en el ejercicio 2012 el obligado tributario alquiló un local, en C/ Murcia 5, por una renta de 4.000 euros mensuales, con un total anual de 48.000 euros de ingresos por alquiler no declarados.

6. Disminuyo la deducibilidad de gastos por amortizaciones por resultar de facturas irregulares emitidas en el 2008 por la entidad RESOVAL TRES SL

Manifiesta que la parte actora se limita a impugnar solo las regularizaciones contenidas en los dos últimos puntos, por lo que debe entenderse, que presta conformidad a las realizadas en los primeros 4 puntos, anteriormente indicados, que deben de ser confirmadas por ajustarse plenamente a Derecho.

Respecto a los ingresos por alquileres no declarados, alega el Abogado del Estado que, la recurrente tuvo alquilado durante los años 2011 y el 2012 una serie de inmuebles cuyas rentas no fueron declaradas como ingresos.

· Año 2011:aparecen diferentes ingresos en las cuentas bancarias de la recurrente por importe de 86.024,29 euros.

· Año 2012: Calle Murcia 5: alquilado a Marcos por 4.000 euros mensuales, total de 48.000 euros, no declarados como ingresos del alquiler.

La parte actora no formula alegación alguna respecto a las rentas cobradas en el año 2011, y que no fueron declaradas por importe de 86.024,29 euros, por lo que debe entenderse, que presta conformidad a dicha regularización. Respecto a las rentas por alquiler por importe de 48.000,00 €, procedentes del alquiler del local sito en la Calle Murcia nº 5 de Madrid durante el año 2012, la recurrente se limita a alegar que, supuestamente, la AEAT había dictado una providencia de embargo de las rentas por una deuda anterior, que había sido notificada al arrendatario del local y que este, ni abono la renta a la arrendadora, ni la entregó a la AEAT. La recurrente no aporta prueba alguna de dicha alegación, cuando podría fácilmente haber aportado la documentación relativa al expediente de recaudación y a la providencia de embargo, pero no ha aportado prueba alguna. Pero, aunque resultase ser cierta dicha alegación, y dichas rentas hubiesen sido embargadas por la AEAT, ello no justifica que la recurrente no contabilizase ni declarase, dichas rentas ingresos en el Impuesto de Sociedades de 2012, porque aunque no las hubiese llegado a cobrar, no cabe duda alguna que eran unos ingresos de la sociedad por los que se debía tributar.

Considera, respecto a la disminución por la no deducibilidad de unas facturas emitidas en el 2008 por las entidades RESOVAL TRES SL y NERANAZALIA SL, la parte actora alega que dichas facturas son correctas, y aporta un Auto de la Sección n° 30 de la Audiencia Provincial de Madrid que confirma otro Auto del Juzgado de Instrucción n° 29 de Madrid, por el que se acuerda el archivo provisional de una querella interpuesta por la Fiscalía contra la recurrente. El citado auto de la Sección n° 30 de la Audiencia Provincial de Madrid no prueba que las citadas facturas sean regulares, ya que el archivo se produjo, porque la cantidad defraudada, era inferior a los 120.000€ y por lo tanto no alcanzaba la cifra establecida en el CP para ser constitutivo de delito. Además, debe señalarse que no se trata de una sentencia en la que se declare probado que dichas facturas eran correctas, sino de un simple Auto de archivo provisional, dictado sin haberse celebrado juicio alguno. En cualquier caso, en el caso, de que la Sala entienda que dichas facturas eran correctas y la AEAT no debería haberlas considerado irregulares, lo que procedería sería la retroacción de las actuaciones, para que la administración vuelva a dictar la liquidación una vez deducidas dichas facturas.

El Abogado del Estado entiende que, en cuanto a la sanción, la reclamante no formula alegación alguna lo que acredita que es plenamente consciente de la culpabilidad de dichas conductas y que por lo tanto, la sanción impuesta debe de ser confirmanda por ajustarse plenamente a Derecho.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se expresa lo siguiente:

'Séptimo.- Sobre ingresos por alquileres no declarados.

El obligado tributario obtuvo rendimientos por el alquiler de una serie de inmuebles que no contabilizó ni declaró como tales.

De la documentación obrante en el expediente se constata lo siguiente:

- En el ejercicio 2011 se contabilizaron 86.024,29 euros de ingresos en cuentas bancarias de la sociedad, cuya contrapartida era la cuenta acreedora con el socio y administrador D. Pelayo.

Según se acredita, dichos ingresos provienen del arrendamiento de viviendas en ese ejercicio.

- En el ejercicio 2012 el obligado tributario alquiló un local, en C/ Murcia 5, por una renta de 4.000 euros mensuales, con un total anual de 48.000 euros de ingresos por alquiler no declarados.

Conforme al artículo 4 del TRILS, estos ingresos deben integrarse en las bases imponibles de los ejercicios comprobados.

Octavo.- Sobre gastos por amortización no deducibles

Octavo.1) Por facturas irregulares. Alegaciones.

La sociedad INMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL contabilizó un gasto por amortización en los ejercicios 2011 y 2012 por importe superior al procedente como consecuencia de la contabilización de unas facturas que la Inspección las calificó como irregulares en Procedimiento de Inspección iniciado en fecha 24/01/2013 y regularizado en Acuerdo de liquidación A23 Nº NUM007 y que activó como mayor valor de inmovilizado en las cuentas 2210001 Oficinas Núñez de Balboa y en la cuenta 2210002 Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón y como contrapartida se contabilizó en la cuenta de pasivo 4100057 RESOVAL TRES SL, NIF: B84455187 con el siguiente apunte:

El gasto por amortización contabilizado relativo a las Oficinas Núñez de Balboa, que no puede considerarse como gasto deducible fue:

Amortización 2011: 5.331,54 euros

Amortización 2012: 5.331,54 euros

No contabilizó gasto por amortización relativo a la partida activada en la cuenta Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón.

A) En la regularización llevada a cabo por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, que se resolvió con el citado Acuerdo de liquidación, quedó constancia de lo siguiente:

'..En relación con la sociedad receptora de las facturas, Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL, se destaca:

1.- Aporta las tres facturas solicitadas.

2.- Aporta un presupuesto de fecha 21-10-2007 referido a las facturas de 23-01 y 10-02 de 2008 y copia de dos pagarés para hacer frente al pago de las mismas. Que se hicieron efectivos a través de la cuenta NUM008.

3.- En cuanto al pago de la tercera factura de fecha 20-04-2008 el obligado tributario aportó 5 notas de entrega de cantidades en efectivo recibidas de Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL. Estas notas de entrega son de fechas 20-04-2008, 20-05- 2009, 20-06-2009, 20-07-2009, 20-08-2009. Sin embargo en contabilidad consta hechos los tres primeros pagos en efectivo por Lubisa Madrid SL 4400001 y los dos últimos pagos por el socio y administrador de la sociedad Pelayo 5510000.

Respecto a los pagos hechos por el administrador, él declara en un procedimiento de comprobación seguido por Inspección, que no tiene medios económicos salvo un inmueble en Algete. Pelayo es no declarante de IRPF y tampoco presenta declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio de 2007. Y en sus cuentas no figura que se haya hecho dicho pago ni saldo como para hacer frente al pago de las mismas.

(.....)

En relación con la sociedad emisora de las facturas RESOVAL TRES SL se destaca lo siguiente, conforme a la información existente en la Base de Datos Consolidada de la AEAT, que se incluyó en el expediente electrónico:

1.- En el ejercicio 2008 la única operación imputada es la relativa a las operaciones realizadas con Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL, por importe de 599.229,32 euros.

2.- No consta ninguna operación de compras a terceros, en el 347 así se refleja.

3.- No consta que tenga trabajadores en el ejercicio 2008.

4.- Se trata de una sociedad no declarante, en el ejercicio 2008 no presenta ninguna autoliquidación, el IVA repercutido relativo a las operaciones con Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL, no lo declara.

5.- Se le da de baja en el índice de entidades en fecha 24-11-2009 como consecuencia de no haber atendido el requerimiento para la presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007 en el tiempo y forma señalados en el mismo, por ello la Administración acuerda la baja provisional de la Entidad en el Índice de Entidades. Asimismo, procedió a notificar el citado acuerdo al correspondiente Registro Público, lo que impide a la Entidad la inscripción en el mismo de cualquier documento que presente.

6.- En un procedimiento de comprobación seguido por la Inspección a la sociedad Construcciones y proyectos JJ Sánchez NIF: B84929173 se requiere a la sociedad Resoval Tres SL la aportación de las facturas emitidas a la sociedad Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL, aportación de medios de pago, así como una serie de información relativa a la prestación del servicio. La notificación de este requerimiento tiene como resultado de destinatario desconocido.

8.- En relación con el administrador de la sociedad Resoval Tres SL, Lucas NIF: NUM009, no presenta ninguna declaración a lo largo de los últimos ejercicios y las notificaciones siempre son como desconocido.

En resumen, con los datos anteriores podemos concluir que la sociedad Resoval Tres SL no tiene medios personales ni materiales necesarios para realizar las operaciones de construcción que se le atribuyen y no se ha justificado fehacientemente la prestación del servicio de construcción, únicamente se aportan un presupuesto y tres facturas'.

En base a las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la inspección para la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, se consideró que, a pesar de que las supuestas operaciones se documentaron en las correspondientes facturas, no se ha verificado la realidad de las operaciones, no pudiéndose comprobar la corriente real de bienes y servicios, no considerándose gasto o inversión real y sí que hubo un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar los gastos deducibles del ejercicio, entendiendo por tanto, estos gastos, como no realizados. En función de lo expuesto, no se consideraron gastos deducibles las amortizaciones correspondientes a estas facturas.

El Artículo 60.4 del Reglamento de aplicación de los tributos faculta a los funcionarios a que puedan utilizar los resultados de las actuaciones relativos a un obligado tributario en otro procedimiento tributario cuando sea de utilidad esa información:

.' Los resultados de las actuaciones podrán ser utilizados en todo caso por el órgano que las haya realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria en orden al adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios.'

En virtud de ese artículo, esta Oficina Técnica, que dictó el Acuerdo de liquidación que trae su causa en el Acta A02 NUM007, tiene en cuenta en el presente Acuerdo lo resuelto en el precitado, considerando que no son veraces las facturas que emite Resoval Tres SL a la sociedad Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL y por tanto, se califica como ficticio dicho pasivo anotado en la cuenta 4100057 Resoval Tres SL y existe una sobrevaloración en las cuentas 2210001 Oficinas Núñez de Balboa y en la cuenta 2210002 Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón.

Por tanto, el gasto dado por la amortización del inmovilizado no puede considerarse como gasto deducible:

Amortización 2011: 5.331,54 euros

Amortización 2012: 5.331,54 euros

Dicho gasto no deducible corresponde sólo a las Oficinas Núñez de Balboa, ya que no contabilizó ni se dedujo gasto por amortización relativo a la partida activada en la cuenta Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón.

B) Sobre las alegaciones relativas a este motivo de regularización.

El obligado tributario que manifiesta que sobre la validez de dichas facturas no sólo se pronunció con anterioridad la Agencia Tributaria, dando validez a las mismas, sino que además aparecen reconocidas en una Sentencia Penal y en el auto de archivo de la denuncia que interpuso la AEAT.

Respecto a las comprobaciones llevadas a cabo por la Agencia Tributaria, con anterioridad a este procedimiento, y que está relacionadas con esta cuestión cabe decir que:

- La Administración de la A.E.A.T. de Puentes de Vallecas llevó a cabo una comprobación limitada del IVA 2008 (1, 2 y 3 T) que tuvo como resultado la no procedencia de liquidación provisional, por entender que las incidencias detectadas y objeto de comprobación fueron subsanadas en el transcurso del procedimiento.

Las actuaciones llevadas a cabo por el órgano de Gestión de la citada Administración de la A.E.A.T. corresponden a un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 de la LGT ), que se basó únicamente en comprobación de los requisitos formales de los documentos acreditativos de la realización de operaciones a efectos de deducción de IVA soportado, requisitos que fueron subsanados.

No obstante, dicha comprobación no afecta ni al alcance ni a la resolución del procedimiento inspector que ahora nos ocupa, porque la comprobación de Gestión versaba sobre requisitos formales de las facturas controvertidas a efectos de deducción en otro impuesto, pero no se resolvió sobre la realidad de las operaciones documentadas en las citadas facturas, dado el alcance limitado de las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión, marcado por la Ley.

- El procedimiento inspector que se inició el 24/01/2013, tuvo alcance general por Impuesto sobre Sociedades 2008 y 2009 y por IVA 2009. El Acuerdo de liquidación que resolvió sobre la regularización del Impuesto sobre Sociedades, A02 NUM007, es el que sirve de base argumental para regularizar en el presente Acuerdo sobre la cuestión, al resolver que las facturas controvertidas son irregulares en base a la comprobación llevada a cabo en ese procedimiento.

El obligado tributario hace alusión nuevamente a IVA 2008, que no se comprobó en el procedimiento inspector, por haber prescrito el derecho a liquidar por la Administración Tributaria, pero sí hubo denuncia por delito fiscal que fue archivada.

No hay constancia de pronunciamiento judicial que resuelva que en el procedimiento haya quedado acreditada la realidad de las facturas y su pago correspondiente, por lo que esta Oficina debe mantener la argumentación que sirvió de base a la regularización llevada a cabo para Impuesto sobre Sociedades 2008.

- Por último, el obligado tributario hace mención a una Sentencia de un Juzgado de lo Penal sobre delito de apropiación indebida por querella presentada por una de las entidades emisoras de las facturas irregulares, en defensa de sus derechos en este procedimiento inspector.

No obstante, esta Oficina Técnica no considera que lo resuelto en este juicio penal, sobre el que no hay constancia de su firmeza, tenga una vinculación directa sobre la cuestión regularizada en este apartado ya que no tiene relación directa con la entidad emisora de las facturas controvertidas, RESOVAL TRES S.L.

En virtud de todo anterior, carece de argumentación la solicitud de declaración de nulidad del procedimiento de inspección, ya que la Inspección no ha vulnerado derechos reconocidos al contribuyente ni ha prescindido de procedimiento legalmente establecido para dictar actos administrativos.

En definitiva, las alegaciones manifestadas no enervan las conclusiones a las que llegó la Inspección.

Octavo.2) Por tratarse de Existencias.

En la contabilidad del obligado tributario figura como Inversiones Inmobiliarias en la cuenta 2210002 Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón por

01-01-11 Asiento de apertura 7.395.765,70

Esta cuenta tiene el desglose que se recoge en el Acta de Inspección y en el Antecedente de Hecho Cuarto. 2.2 de este Acuerdo.

Ha amortizado dichos importes recogiéndolo en la cuenta 2820002 Urbanización El Monte Villaviciosa con los siguientes apuntes contables:

Año 2011

31-12-11 Amort. Ejercicio 10.234,22

31-12-11 Amort. Ejercicio 3.606,49

Año 2012

31-12-12 Amortización Ejercicio 10.234,22

31-12-12 Amortización Ejercicio 3.606,49

(Únicamente amortiza los costes de 01-01-2008): Coste total: 5.950.885,70 €.

Es decir, dota amortización por las 10 viviendas unifamiliares por 1.384,07 € cada una, 13.840,70 € total en cada ejercicio comprobado.

El nuevo Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYME) aprobado por RD 1515/2007 de 16 de Noviembre en su Quinta parte denominada Definiciones y relaciones contables cuando habla del Grupo 2, en el apartado 22. Inversiones Inmobiliarias, las define como: activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Y las Existencias las define como: activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. De acuerdo con esto es procedente calificarlas como existencias.

El obligado tributario Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL está dado de alta en el IAE en los siguientes epígrafes:

- 671.4 Restaurante de dos tenedores

- 833.2 Promoción Inmobiliaria de edificaciones - 861.2 Alquiler de locales industriales

Y preguntado al obligado tributario el destino de esta urbanización de viviendas unifamiliares manifiesta en documento entregado en la visita de fecha 04-04-2013 (Recogido en procedimiento Inspector de comprobación de los ejercicios 2008 y 2009) que su destino es para la venta. Además uno de los epígrafes en los que está dado de alta en el IAE es el 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones y en el detalle de la factura de compra se recogen como venta de construcciones en curso.

Por tanto la Inspección considera que el conjunto de viviendas unifamiliares son Existencias y no Inversiones Inmobiliarias, por lo que no cabe su amortización. El nuevo PGC PYME en sus definiciones y relaciones contables define las existencias como activos para ser vendidos en el curso normal de explotación. A diferencia del inmovilizado, las existencias no están destinadas a servir de forma duradera a la empresa. La calificación de un elemento como existencias, inmovilizado o inversión inmobiliaria depende de su uso o función no de su naturaleza o plazo de realización. Puede haber existencias con un plazo de realización superior al año. Los inmuebles y terrenos adquiridos por los promotores inmobiliarios en el desarrollo de su negocio son existencias.

Conforme a todo lo anterior no cabrían gastos por amortización en el ejercicio 2011 y 2012 por un importe global de 13.840,71 euros y 13.840,71 euros respectivamente.

No obstante, con posterioridad, una en 2008 y tres en 2009 de estas viviendas unifamiliares se alquilan por primera vez y por tanto pasan de ser existencias a bienes de inversión, es a partir de aquí cuando se pueden amortizar dichos bienes.

Coste de adquisición de cada vivienda: 595.088,57 € (5.950.885,70 / 10).

El porcentaje de amortización es de un 2% y el porcentaje de construcción frente al suelo es el 45%. Por tanto la amortización de la vivienda se calcula en base a estos porcentajes y en función del tiempo.

Esta Oficina Técnica considera correcto el cálculo realizado por la Inspección actuaria, reflejado en el Antecedente de Hecho Cuarto 2.2 de este Acuerdo; y que supone aplicar la deducción de los gastos de amortización por las viviendas alquiladas, que pasaron a ser inmovilizado:

2011:

2012

Amortización declarada total por las 10 viviendas en cada ejercicio: 13.840,70 €.

Esto supone incrementar el gasto por amortización aplicado por el conjunto de las viviendas, en 7.582,50 € en 2011 y en 2.226,70 € en 2012.

Octavo.3) Por corresponder al suelo.

El PGC PYME en las Normas particulares sobre inmovilizado material en su apartado b) construcciones dice lo siguiente: 'Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios yotras construcciones' En la contabilidad del obligado tributario no se valora por separado el valor del suelo y de las construcciones, amortizando sobre el coste total.

El RIS (reglamento del impuesto sobre sociedades) aprobado por RD 1793/2008 establece en el artículo 1.2 que 'cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y el de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de la construcción.'

Se debe ajustar el gasto por amortización del ejercicio 2011 y 2012, teniendo para ello en cuenta el valor del terreno y el valor de la construcción en cada uno de los inmuebles. Para ello se ha prorrateado en función de los valores catastrales de terreno y construcción.

Por tanto, del total de amortización aplicada por estos inmuebles en los ejercicios comprobados procede minorar en 20.001,48 € en cada ejercicio comprobado, que se corresponde con la parte que improcedentemente se aplicó por el valor del suelo.

Noveno.- Sobre Compensación de Bases imponibles negativas.

El artículo 25 del TRIS establece lo siguiente:

'Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. ...........

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.'

A este respecto hay que recordar lo que recoge el artículo 106 LGT . Normas sobre medios y valoración de la prueba, en su apartado 5:

'5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.'

Aunque durante un tiempo se dudó sobre el alcance concreto de esa acreditación de las bases imponibles negativas y cómo afecta a ese deber de acreditación y a la correlativa facultad de comprobar por parte de la Administración el instituto de la prescripción, el tema quedó sentado de forma concluyente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que a través de tres pronunciamientos dictados en un corto espacio de tiempo, los de 6 de noviembre de 2013, 14 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre de 2013, estableció la doctrina de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , del IS, y después el artículo 25.5 del TRLIS, regulan una obligación de acreditar las bases imponibles negativas cuando la Administración comprobase el ejercicio en el que son objeto de compensación, incluso aunque las declaraciones en las que se obtuvieron y fueron calculadas las bases negativas se refieran a ejercicios prescritos y que esa obligación se refiere a la procedencia, en el sentido de corrección, y cuantía de la base negativa, lo cual implica el reconocimiento de la facultad de la Administración de comprobar si esa base declarada era correcta. Además ha sido recientemente ratificada por sendas sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (recurso 4075/2013 ) y de 26 de febrero de 2015, recurso 4072/2012

Esta doctrina ha sido admitida por los tribunales contenciosos, como no podía ser menos dado su carácter de criterio jurisprudencial, incluida la Audiencia Nacional, que se había caracterizado hasta entonces por su oposición a que la Administración pudiese comprobar las bases negativas originadas en ejercicios prescritos, y así queda definitivamente plasmado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de enero de 2014 , de la que se extracta a continuación:

'Por lo tanto, de la jurisprudencia que emana de las sentencias a las que nos acabamos de referir, parece razonable concluir que en los supuestos de aportación de bases imponibles negativas de ejercicios ya prescritos en los que se deba aplicar el artículo 23.5 TRLIS, la mención a su 'procedencia y cuantía' debe ser interpretada como que la Administración, si bien no puede liquidar el ejercicio prescrito, sí debe comprobar:

- La correcta contabilización de la base imponible negativa.

- La documentación de la que resulte la misma.

- La corrección del cálculo.

- Y que la administración dispone de idénticas facultades de comprobación de que disponía la administración en relación a los ejercicios prescritos.

Es decir, no se trata de una comprobación meramente formal o de contabilización de la base imponible negativa sino que se trata de una comprobación total y completa

Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, a la que se refieren los párrafos de la sentencia que acabamos de reproducir, la comprobación de las bases imponibles negativas puede realizarse al comprobar el ejercicio en que se compensen y esta comprobación no está limitada ni por la prescripción de los ejercicios en los que se obtuvieron ni por la índole o la materia que deba comprobarse, sino que puede alcanzar tanto la adecuación contable como la específicamente fiscal o tributaria. Como se dice en la sentencia antes citada, en los párrafos finales transcritos, la Administración 'dispone de idénticas facultades de comprobación de que disponía la administración en relación a los ejercicios prescritos. Es decir, no se trata de una comprobación meramente formal o de contabilización de la base imponible negativa sino que se trata de una comprobación total y completa'.

Además de todo lo anterior, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 26.5 dispone que:

'5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.'

Dicho precepto es aplicable al presente procedimiento en virtud de la disposición Disposición adicional décima de la misma Ley, denominada 'Facultades de comprobación de la Administración tributaria.' que dispone:

'Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.'

En el Acta A02 Nº NUM007 se comprobaron los ejercicios 2008 y 2009, allí se fijaba una base imponible negativa comprobada al inicio de ejercicio 2008 de 50.435,17 euros que se aplica a dicho ejercicio, por lo que para el ejercicio 2008 y 2009 las bases imponibles negativas para períodos futuros es 0,00. Tales importes se ratificaron en el acuerdo de liquidación A23 Nº NUM007.

La Inspección no admite la base imponible negativa del ejercicio 2010 por importe de 155.026,58 euros, al no haberse acreditado debidamente la procedencia y cuantía de la misma, pues dado que el plazo de compensación de dichas pérdidas excede del plazo de prescripción, el obligado tributario ha de probar su origen e importe, debiendo para ello exhibir a la Administración tributaria los libros registros y los correspondientes soportes documentales del ejercicio o ejercicios a los que se remite, lo que no ha hecho respecto al ejercicio indicado.

Décimo.- Sobre menores pérdidas a las declaradas por la venta de las viviendas unifamiliares.

El obligado tributario declaró unas pérdidas procedentes de Inversiones Inmobiliarias cuenta 6720000 en 2011 y en 2012 por los siguientes importes:

AÑO 2011: 924.310,35

AÑO 2012: 724.153,58

El obligado tributario calificó de Inmovilizado lo que son existencias. Únicamente las viviendas que han sido alquiladas son Inmovilizado. Por tanto hay que calcular las pérdidas de cada uno en función de su calificación de inmovilizado o existencias.

Año 2011:

Venta de las parcelas Yebes- Guadalajara:

El coste de adquisición de las fincas fue de 200.000 euros, no se tienen en cuenta las facturas incorporadas como mayor valor de compra las de Neranazalia SL por importe de 465.800,00 euros en tanto que han sido calificadas de irregulares en el procedimiento inspector seguido por los ejercicios 2008 y 2009 y finalizado en Acuerdo de Liquidación A23 Nº NUM007.

El precio de venta total de todas las parcelas fue de 350.000 euros, por lo que el resultado es de un beneficio de 150.000 euros y no una pérdida contabilizada de 261.800 euros.

Venta tres viviendas unifamiliares:

La contabilización correcta hubiera sido teniendo en cuenta que la casa 5 y la casa 11 son ventas de existencias y la casa 4 es inmovilizado, en tanto que se alquiló por primera vez el 01-04-2009 y pasó desde ese momento de existencia a ser inmovilizado, además hay que tener en cuenta la amortización acumulada en dicha vivienda. Asimismo se debe recordar que el precio de adquisición fue de 595.088,57 euros como se ha dicho anteriormente.

Casa 5, venta de existencias por importe de 325.000

Casa 4, venta de inmovilizado con el siguiente desglose:

Precio de venta: 540.000,00

Amortización acumulada: 17.406,34

(595.088,57 *2%* 45%*9meses 2009, 2010, 6meses 2012)

Coste de adquisición: -595.088,57

Perdidas inmovilizado material: -37.682,23

Casa 11, venta de existencias por importe de 449.700

A final de año se deben regularizar las existencias:

Al inicio del ejercicio había 10 viviendas unifamiliares con un coste de 595.088,57 euros tres de ellas como inmovilizado y 7 viviendas como existencias.

Existencias iniciales 2011 595.088,57*7 = 4.165.619,99

Existencias finales 2011 595.088,57* 5 = 2.975.442,85

Variación de existencias -1.190.177,14

Resumen resultado venta de las tres viviendas unifamiliares:

Venta casa 5 325.000,00

Venta casa 4 -37.682,23

Venta casa 11 449.700,00

V. Existencias -1.190.177,14

Resultado: -453.159,37 euros: -37.682,23 de pérdidas por venta del inmovilizado (casa 4), y - 415.477,14 de pérdidas de valor existencias (venta casa 5 y casa 11).

Resumen año 2011: -303.159,37 euros

Beneficio Venta parcelas Yebes +150.000,00 euros

Perdidas venta viviendas -453.159,37 euros.

El resultado del año 2011 por la venta en 2011 de los inmuebles de este apartado son unas pérdidas netas de 303.159,37 euros.

Por tanto, en el ejercicio 2011 el ajuste consiste en reducir las pérdidas declaradas en 621.150,98 €

(-924.310,35 menos -303.159,37= 621.150,98)

Año 2012:

El obligado tributario declaró unas pérdidas procedentes de Inversiones Inmobiliarias cuenta 6720000 2012 por los siguientes importes:

Venta de dos viviendas unifamiliares:

FECHA venta CONCEPTOPERDIDA DECLARADA

25-07-12 Venta Chalet nº 12 359.576,79

27-12-12 Venta Chalet nº 2 364.576,79

TOTAL 724.153,58

La contabilización correcta hubiera sido teniendo en cuenta que la casa 12 son ventas de existencias y la casa 2 es inmovilizado en tanto que se alquiló por primera vez el 09-07-2009 y pasó desde ese momento de existencia a ser inmovilizado, y además hay que tener en cuenta la amortización acumulada en dicha vivienda. Asimismo se debe recordar que el precio de adquisición fue de 595.088,57 euros como se ha dicho anteriormente.

Casa12, venta de existencia por importe de 380.000,00 euros

Casa 2, venta de inmovilizado con el siguiente desglose:

Precio de venta: 375.000,00

Amortización acumulada: 18.745,30

(595.088,57 *2%* 45%*6meses 2009, 2010, 2011, 2012)

Coste de adquisición: -595.088,57

Perdidas inmovilizado material: -201.343,27

A final de año se deben regularizar las existencias:

Al inicio del ejercicio había 7 viviendas unifamiliares con un coste de 595.088,57 euros dos de ellas como inmovilizado y cinco viviendas como existencias.

Existencias iniciales 2012 595.088,57*5= 2.975.442,85

Existencias finales 2012 595.088,57*4= 2.380.354,28

Variación de existencias -595.088,57

Resumen resultado venta de las dos viviendas unifamiliares:

Venta casa 12 380.000,00

Venta casa 2 -201.343,27

V. Existencias -595.088,57

Resultado: -416.431,84 euros: -201.343,27 € de pérdidas por venta del inmovilizado (casa 2), y 215.088,57 de pérdidas de valor existencias (venta casa 12).

El resultado del año 2012 por la venta en 2012 de los inmuebles de este apartado son unas pérdidas netas de 416.431,84 euros.

Por tanto, en el ejercicio 2012 el ajuste consiste en reducir las pérdidas declaradas en 307.721,74 €

(-724.153,58 menos -416.431,84 = -307.721,74)

Undécimo.- En virtud de todo lo expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores, esta Oficina Técnica considera que resulta procedente la regularización propuesta por la Inspección Actuaria:

AÑO 2011:

- Un incremento de los ingresos por alquileres no declarados: 86.024,29 €.

- Menor Gasto por amortizaciones: 17.750,52 €

- La minoración de pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias 621.150,98 €

- La no admisión de la compensación de base imponible negativa 155.026,58 € del ejercicio 2010.

AÑO 2012:

- Un incremento de los ingresos por alquileres no declarados: 48.000,00 €.

- Menor Gasto por amortizaciones: 23.106,82 €

- La minoración de pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias 307.721,74 €'

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se razona:

'SEXTO.- En el presente procedimiento, relativo al Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2011 y 2012, iniciado el 24.12.15, no se admiten por la Inspección los gastos de amortización de la cuenta 2210001 denominada 'Oficinas Nuñez de Balboa' por la parte activada como mayor valor de inmovilizado correspondiente a la factura emitida por la entidad Resoval Tres SL.

Dicha inadmisión procede de la consideración como factura irregular en otro procedimiento inspector anterior de alcance general, iniciado el 24.01.13, culminado mediante acuerdo de liquidación de 10.01.14, derivado de acta de disconformidad A02 n° : NUM007, incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2009, que consta en el expediente. En el mismo se concluía que '...la sociedad Resoval Tres SL no tiene medios personales ni materiales necesarios para realizar las operaciones de construcción que se le atribuyen y no se ha justificado fehacientemente la prestación del servicio de construcción, únicamente se aportan un presupuesto y tres facturas (...) En función de lo expuesto, no se consideran gastos deducibles las amortizaciones correspondientes a estas facturas (...) La Inspección considera que no son veraces las facturas que emite Resoval Tres SL a la sociedad Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL y por tanto, se califica como ficticio dicho pasivo anotado en la cuenta 4100057 Resoval Tres SL y existe una sobrevaloración en las cuentas 2210001 Oficinas Núñez de Balboa y en la cuenta 2210002 Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón'.

Como consecuencia de lo anterior, en el procedimiento que ahora nos ocupa y partiendo de aquella consideración de que las facturas emitidas por Resoval Tres SL en el 2008 son irregulares, tampoco deben ser objeto de amortización en los ejercicios 2011 y 2012.

Así en la página 21 del acuerdo ahora impugnado se indica:

'La sociedad INMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL contabilizó un gasto por amortización en los ejercicios 2011 y 2012 por importe superior al procedente como consecuencia de la contabilización de unas facturas que la Inspección las calificó como irregulares en Procedimiento de Inspección iniciado en fecha 24/01/2013 y regularizado en Acuerdo de liquidación A23 NUM007 y que activó como mayor valor de inmovilizado en las cuentas 2210001 Oficinas Núñez de Balboa y en la cuenta 2210002 Urb. El Monte de Villaviciosa de Odón y como contrapartida se contabilizó en la cuenta de pasivo 4100057 RESOVAL TRES SL, (...) '

Se apoya la Inspección para partir de lo regularizado en el procedimiento anterior, en el art. 60.4 del RD 1065/2007 de aplicación de los tributos, por el que los resultados de las actuaciones podrán ser utilizados en todo caso por el órgano que las haya realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria en orden al adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios.

Aparte de la aplicación de dicho precepto, está claro que en el presente caso, al tratarse de una regularización que se refiere a la deducibilidad de gastos de amortizaciones de mayor valor de inmovilizado, es perfectamente aplicable la consideración de la irregularidad de las facturas de Resoval Tres SL porque se trata de las mismas facturas que sirven de base para dotar la amortización correspondiente a los años 2011 y 2012.

SÉPTIMO.- Lo mismo cabe señalar respecto de las facturas emitidas en el 2008 por la entidad Neranazalia SL, que en el acuerdo de liquidación del procedimiento iniciado el 24.01.13 por los ejercicios 2008 y 2009, se indica en su página 47:

'(....) la Inspección considera que no son veraces las facturas que emite Neranazalia SL a la sociedad Inmobiliaria Islas Cabo Verde SL y por tanto en contabilidad figuran sobrevalorados los activos:

= 2100001 Parcelas Sector 10/ar=10 Yebes por 465.800,00 euros

= y 2210002 Urb El Monte de Villaviciosa de Odón por 358.464,00 euros más 836.416,00 euros (de las dos facturas).

Y la Inspección califica como FICTICIO el pasivo recogido en la cuenta 4100070 Neranazalia SL por un importe total de 1.926.388,80 euros'.

Así en la página 30 del acuerdo ahora impugnado se indica en relación con las menores pérdidas a las declaradas por la venta de las viviendas unifamiliares:

'El coste de adquisición de las fincas fue de 200.000 euros, no se tienen en cuenta las facturas incorporadas como mayor valor de compra las de Neranazalia SL por importe de 465.800,00 euros en tanto que han sido calificadas de irregulares en el procedimiento inspector seguido por los ejercicios 2008 y 2009 y finalizado en Acuerdo de Liquidación A23 NUM007. El precio de venta total de todas las parcelas fue de 350.000 euros, por lo que el resultado es de un beneficio de 150.000 euros y no una pérdida contabilizada de 261.800 euros'.

Es de destacar que en el acuerdo de liquidación del procedimiento iniciado el 24.01.13 ya se preveía que 'Lo indicado deberá tener en cuenta para los ejercicios futuros, entre otros posibles efectos, para calcular las amortizaciones procedentes como para determinar el coste en caso de que los bienes se transmitan'.

Como así ha sucedido en la regularización de los ejercicios 2011 y 2012 que nos ocupan.

OCTAVO.- Por último, dando contestación a lo expresamente alegado, que es una reiteración de lo expuesto ante la Inspección, solo cabe señalar que de la notificación de Resolución expresa del procedimiento, de comprobación limitada, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por el ejercicio 2008, periodos 1T a 3T, aportada por la reclamante como documento 2, y en la que se estiman las alegaciones, no se desprende pronunciamiento alguno sobre la irregularidad de dichas facturas. Toda vez que no consta ni la propuesta de liquidación ni documento de inicio en el que se detalle el alcance del procedimiento.

A este respecto, en la página 23 del acuerdo de liquidación se contesta que:

'la Administración de la A.E.A.T. de Puentes de Vallecas llevó a cabo una comprobación limitada del IVA 2008 (1, 2 y 3 T) que tuvo como resultado la no procedencia de liquidación provisional, por entender que las incidencias detectadas y objeto de comprobación fueron subsanadas en el transcurso del procedimiento. Las actuaciones llevadas a cabo por el órgano de Gestión de la citada Administración de la A.E.A.T. corresponden a un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 de la LGT ), que se basó únicamente en comprobación de los requisitos formales de los documentos acreditativos de la realización de operaciones a efectos de deducción de IVA soportado, requisitos que fueron subsanados.

No obstante, dicha comprobación no afecta ni al alcance ni a la resolución del procedimiento inspector que ahora nos ocupa, porque la comprobación de Gestión versaba sobre requisitos formales de las facturas controvertidas a efectos de deducción en otro impuesto, pero no se resolvió sobre la realidad de las operaciones documentadas en las citadas facturas, dado el alcance limitado de las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión, marcado por la Ley'.

Lo mismo cabe señalar respecto a los otros documentos aportados, una denuncia interpuesta por la AEAT contra la reclamante que fue posteriormente archivada, y una sentencia judicial penal, de los que tampoco se desprende pronunciamiento sobre la regularidad de las facturas.

A éste respecto, en la página 24 del acuerdo de liquidación se contesta que:

='El obligado tributario hace alusión nuevamente a IVA 2008, que no se comprobó en el procedimiento inspector, por haber prescrito el derecho a liquidar por la Administración Tributaria, pero sí hubo denuncia por delito fiscal que fue archivada.

No hay constancia de pronunciamiento judicial que resuelva que en el procedimiento haya quedado acreditada la realidad de las facturas y su pago correspondiente, por lo que esta Oficina debe mantener la argumentación que sirvió de base a la regularización llevada a cabo para Impuesto sobre Sociedades 2008'.

=Por último, el obligado tributario hace mención a una Sentencia de un Juzgado de lo Penal sobre delito de apropiación indebida por querella presentada por una de las entidades emisoras de las facturas irregulares, en defensa de sus derechos en este procedimiento inspector.

No obstante, esta Oficina Técnica no considera que lo resuelto en este juicio penal, sobre el que no hay constancia de su firmeza, tenga una vinculación directa sobre la cuestión regularizada en este apartado ya que no tiene relación directa con la entidad emisora de las facturas controvertidas, RESOVAL TRES S.L'.

Efectivamente, la sentencia de un juzgado de lo penal (documento 3 aportado) procede de una querella de Neranazalia SL en fecha 12.07.12 contra dos acusados por un presunto delito de apropiación indebida, de lo que con los datos existentes, este Tribunal no encuentra relación con el tema de la irregularidad de las facturas emitidas por Neranazalia en el 2008.

Igualmente, lo mismo cabe señalar respecto del AUTO DE ARCHIVO del procedimiento seguido ante el Juzgado de Instrucción n° 29 de Madrid Diligencias Previas núm.23172014 de fecha 18 de abril de 2016 , (aportado como documento 4), que además es consecuencia del propio procedimiento de 24.01.13 que fue el que ha considerado las facturas irregulares. No hay constancia de pronunciamiento judicial que resuelva que en el procedimiento haya quedado acreditada la realidad de las facturas y su pago correspondiente.

En consecuencia, no puede considerarse la nulidad de pleno derecho invocada por la reclamante, ni la pérdida de los derechos invocados.

Debiéndose desestimarse las alegaciones formuladas y confirmarse el acuerdo impugnado en todas sus regularizaciones.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes pretendidos, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,'

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad.

En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

También en la liquidación se indican los conceptos e importes del incremento de base como consecuencia de los ingresos no declarados por la demandante.

Por tanto, la liquidación se encuentra debidamente motivada, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesaria su reproducción en la presente sentencia.

En cuanto a las alegaciones de la demanda, que se centra, por un lado, en la amortización no admitida por la Administración de las facturas de las entidades NERANAZALIA SL y RESOVAL TRES SL y, por otro lado, en los ingresos por alquileres que no fueron declarados ni contabilizados, con motivo del local alquilado por la demandante en la Calle Murcia nº 5 de la localidad de Madrid.

Pues bien, sobre amortización de las facturas de dichas entidades se debe tener en cuenta no se trata de facturas emitidas en los ejercicios objeto de este recurso, sino que se trata de facturas emitidas en 2008 y 2009, que fueron objeto de comprobación en liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2008 y 2009, no admitiéndose la deducibilidad de las mismas.

Por tanto, al no constar que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2008 y 2009 haya sido anulada, produce efectos y determina que no procede la amortización de los importes pretendidos en los ejercicios posteriores, sin que con ocasión se la impugnación de los ejercicios posteriores se pueda entrar a valorar la procedencia o no de la deducibilidad de las facturas de los ejercicios anteriores cuando ya han sido objeto de una liquidación, que es eficaz y produce efectos conforme a lo dispuesto en los arts. 38 y 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto a las alegaciones de la demandante sobre el procedimiento penal seguido, como manifiesta el Abogado del estado y reconoce la demandante en el escrito de conclusiones, la Audiencia Provincial acordó el archivo por no llegar el importe al mínimo fijado para el delito, por lo que no puede considerarse que en dicha sentencia se declarase como hecho probado la veracidad de las facturas referidas.

Sobre las alegaciones de la recurrente en relación con el procedimiento de comprobación limitada del IVA año 2008, se debe señalar que las mismas, podrían tener efecto, en su caso, sobre un procedimiento posterior en relación con el IVA del mismo ejercicio, pero en el presente caso la liquidación es por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, no por IVA y la liquidación de los ejercicios 2008 y 2009 que incide en la que es objeto de este recurso, lo es por el Impuesto sobre Sociedades.

De otro lado, es de destacar, que lo actuado la Administración en relación con la comprobación limitada por el IVA del periodo de 2008, no vincula a esta Sala, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), 'No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la 'confianza legítima', afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: 'Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que 'el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

Por todo lo expresado, se deben desestimar las alegaciones de la demanda sobre las facturas de las indicadas entidades.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre ingresos por alquileres que no fueron declarados ni contabilizados, con motivo del local alquilado por la demandante en la Calle Murcia nº 5 de la localidad de Madrid, debe señalarse que la arrendadora era la ahora recurrente, por lo que las rentas pactadas en el contrato se devengaron a favor de la demandante y por ello debía haberlas contabilizado y declarado en la autoliquidación del Impuesto. Frente a las alegaciones que formula en la demanda hay que precisar que la circunstancia de que las rentas fueran embargadas por la Administración no modifica la relación entre arrendador y arrendatario ni modifica la condición de la demandante de acreedora de las rentas que en su caso no hubiera abonado la arrendataria, por lo que la Administración no puede asumir la condición de arrendadora ni, por tanto, de acreedora de las rentas que, en su caso, no hubieran sido satisfechas por la arrendataria.

Por lo cual, procede la desestimación de las alegaciones de la demandante.

Por todo lo expresado, y teniendo en cuenta que la recurrente no formula alegaciones concretas sobre el resto de los extremos regularizados en la liquidación y confirmados por la resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo Regional, procede declarar conforme a Derecho dichas resoluciones, cuyos argumentos son compartidos por esta Sala, que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, sin que sea necesaria su reproducción en esta sentencia, desestimando el recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación.

SEXTO:En relación con la sanción impuesta, es preciso tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador de fecha de 04 de octubre de 2016, en resumen, se argumenta:

'2.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :

'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave.'

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado, como consecuencia de la falta de declaración de ingresos obtenidos y la deducción de gastos improcedentes, acreditó improcedentemente bases negativas a compensar en ejercicios futuros por importe de 724.925,79 € en 2011 y de 378.828,56 € en 2012.

Todo ello se deriva de que el contribuyente en sus declaraciones:

- No consignó ingresos por alquileres.

- Se dedujo improcedentemente gastos de amortización.

- Se aplicó pérdidas por inversiones inmobiliarias superiores a las procedentes.

- Compensó indebidamente base imponible negativa procedente del ejercicio 2010.

3.- CULPABILIDAD.

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto. Alegaciones.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó declaraciones-liquidaciones incorrectas e inexactas, declarando bases imponibles negativa por importes superiores a los procedentes.

El contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En el procedimiento de comprobación e investigación quedó acreditado que:

- No declaró ingresos por alquileres obtenidos por importes de 86.024,29 € en 2011 y 48.000 € en 2012.

- Se dedujo gastos por amortización por un exceso de 17.750,52 en 2011 y de 23.106,82 € en 2012.

Para la deducción de algunos de esos gastos contabilizó unas facturas que la Inspección las calificó como irregulares en Procedimiento de Inspección iniciado en fecha 24/01/2013 y regularizado en Acuerdo de liquidación A23 Nº NUM007

- Se aplicó un exceso de pérdidas en ventas inmobiliarias de 621.150,98 € en 2011 y de 307.721,74 € en 2012.

- Se compensó improcedentemente base negativa del ejercicio 2010 por 155.026,58 €.

En el caso que nos ocupa la Ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente, por lo que incumplir directamente lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, al presentar declaraciones incompletas e inexactas en los ejercicios 2011 y 2012; no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, en particular:

El artículo 4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece que el hecho imponible del Impuesto es la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

El artículo 10 de la citada Ley establece: 'La base imponible estará constituida por el importe de la renta del período impositivo minorada por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores'.

El artículo 11 del TRLIS regula la deducción por amortización.

El nuevo Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYME) aprobado por RD 1515/2007 de 16 de Noviembre en su Quinta parte denominada Definiciones y relaciones contables cuando habla del Grupo 2, en el apartado 22. Inversiones Inmobiliarias, las define como: activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas. Y las Existencias las define como: activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. De acuerdo con esto es procedente calificarlas como existencias.

El citado Plan, en las normas particulares sobre inmovilizado material en su apartado b) construcciones dice: 'Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones'.

El artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD 1793/2008, establece que 'cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y el de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de la construcción.'

El artículo 19.1 del TRLIS señala: 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

El artículo 25 del TRIS establece lo siguiente:

'Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. ...........

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.'

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fé en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del Impuesto en ejercicios futuros.'

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad INMOBILIARIA ISLAS CABO VERDE SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1016-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1016-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.