Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 553/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 681/2020 de 23 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0025887

Procedimiento Ordinario 681/2020

Demandante:EUPINCA S.A.

PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA E INNOVACIÓN

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

Ponente: Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEXTA

S E N T E N C I A núm. 553

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.

Magistrados:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

D. Ramón Fernández Flórez.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

En la Villa de Madrid, a veintitrés de junio de dos mil veintidós.

VISTOel presente recurso contencioso-administrativo núm. 681/2020promovido por interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de EUPINCA S.A.,contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 30 de noviembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado para el ejercicio de 2019 ,

Habiendo sido parte la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que se reconozca la calificación de I+D para el proyecto NUEVAS PASTAS PIGMENTARIAS UNIVERSALES PARA BASES TINTOMÉTRICAS EN SISTEMAS AL AGUA Y DISOLVENTE, PIRGMENTA17, relativo al ejercicio de 2019.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO-Finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación, acordándose cambio de Ponente para organización interna del trabajo de la Sección, y señalándose la audiencia del día 22 de junio de 2022, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de EUPINCA SA., contra Resolución de 30 de noviembre de 2020 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Ciencia e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitido en relación con el proyecto NUEVAS PASTAS PIGMENTARIAS UNIVERSALES PARA BASES TINTOMÉTRICAS AL AGUA Y DISOLVENTE, PIGMENTA17 para el ejercicio de 2019, dictada en IDI 202017318 a.

Según los datos que constan en el expediente, la aquí recurrente presentó solicitud para calificación del proyecto antes mencionado, que abarca desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2021. En concreto se refiere al ejercicio de 2019.

Acompaña Memoria que explica la actividad principal de la empresa, dedicada a la fabricación de recubrimientos en base agua y disolvente, entre los que se encuentran pinturas, revestimientos, barnices, esmaltes, etc. Además, también fabrican productos específicos relacionados con el sector de las pinturas y recubrimientos como son aditivos para pintura, disolventes, productos de limpieza, etc. Analiza el sector del mercado de pintura y barnices con buena evolución y se refiere a la posición de la empresa, y su estrategia basada en una labor continua de mejora que le ha llevado a varios proyectos. El objetivo del actual es lograr que las pastas pigmentarias sean las mismas independientemente del sistema de disolución que se emplee y del sector al que se vaya a destinar la pintura (decoración o industria), todo ello unificado en un único sistema. Pretende que la tecnología usada sea novedosa y se emplee en el sector en general.

Explica la situación actual del estado del arte, y explica el proyecto considerando que la innovación principal está dirigida a formular una composición de pasta pigmentaria universal para bases tintométricas en sistemas al agua y disolvente para uso tanto en decoración como en industria. Ello se llevará a cabo mediante la revisión del estado del arte de varios aspectos como formulación de pastas pigmentarias para decoración, industria y universales, aditivos, y otros.

Explica las diferentes fases y se centra en esta anualidad en la investigación preindustrial y ensayos el proyecto desarrollará la creación de un primer prototipo no comercializable ya que es una demostración inicial o proyecto piloto de desarrollo experimental de pastas pigmentarias universales. Entiende que constituye una actividad de investigación y desarrollo

El Informe técnico conclusivo emitido por EQA entidad avalada por ENAC, analiza el proyecto, las diferentes fases, el estado del arte en la materia, y considera que merece la calificación de I+D y la novedad objetiva principal de la propuesta radica en el desarrollo de nuevas formulaciones de pastas pigmentarias sobre base agua, disolvente y base industrial que sean universales, que pueden aplicarse para el teñido de bases tintométricas para uso tanto en decoración como en industria; y versátiles para que se puedan aplicar tanto en sistemas al agua como al disolvente, lo que supone un salto tecnológico significativo ya que hasta la fecha cada sistema requería de productos específicos, es decir, las pastas pigmentarias empleadas para sistemas al agua no podían aplicarse en sistemas al disolvente, y viceversa

El Informe Motivado Vinculante emitido es favorable parcial y califica el proyecto de IT, entendiendo que:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de pastas pigmentarias universales que puedan aplicarse para el teñido de bases tintométricas para uso tanto en decoración como en industria; y versátiles, que puedan aplicarse tanto en sistemas al agua como al disolvente, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. La solicitante desarrolla una única pasta pigmentaria independiente del sistema de disolución que se emplee, pero de acuerdo con la información aportada, no es posible detectar que para el desarrollo de la misma se empleen nuevos conocimientos científicos, o que se dé un nuevo uso a una tecnología ya existente, por lo que no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas, sino que más bien se deduce que se emplean técnicas estándar, de alta dificultad sin duda, de ingeniería química para el desarrollo de un nuevo producto.

Se indica también que la incertidumbre del presente proyecto es elevada puesto que no se conoce el comportamiento de las pinturas con la incorporación de las nuevas bases tintométricas. Sin embargo, dado que el producto a desarrollar es nuevo, es natural que se desconozcan las propiedades del preparado final, pero este desconocimiento es inherente al carácter de novedad del producto, en este sector y en cualquier otro, y esto es cierto independientemente de que el desarrollo posea novedades tecnológicas objetivas o no; las incertidumbres que aborda el proyecto se resuelven, de acuerdo con la información aportada, con conocimientos y técnicas estándar del sector, por lo que se considera una justificación excesivamente genérica e insuficiente para determinar cuáles son las causas científico-tecnológicas de que el éxito del proyecto esté asociado a un alto grado de incertidumbre de partida.

Adicionalmente, es conveniente señalar que la novedad de un producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de Investigación y Desarrollo, como se deduce de la lectura del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, en el que se indica explícitamente que una nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de pastas pigmentarias universales que puedan aplicarse para el teñido de bases tintométricas para uso tanto en decoración como en industria; y versátiles, que puedan aplicarse tanto en sistemas al agua como al disolvente, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad'.

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, acompañado de informe del Experto Técnico, que considera que la empresa ha llevado a cabo una ardua tarea de investigación, y que:

'Con la ejecución del presente proyecto, la empresa ha pretendido la fabricación de nuevos productos que ha materializado en las nuevas pastas pigmentarias que suponen una mejora sustancial de las existentes, al superar todas las limitaciones actuales, desarrollando una nueva pasta pigmentaria universal para el teñido de bases tintométricas en sistemas al agua y disolvente, para aplicación decoración e industria con un secado rápido, para uso exterior e interior, con una vida útil duradera y que además presente óptimas propiedades técnicas y de calidad durante y después de los procesos de aplicación. En el mercado existen pastas pigmentarias al agua o al disolvente, pero no para ambas bases. También existen pastas pigmentarias tanto para exterior como para interior o sólo para interior o exterior, pero no reúnen todos los requisitos como los propuestos en esta investigación, lo cual supone una novedad objetiva en el mercado al que se destinan, tanto a nivel mundial, nacional o incluso sectorial. Por lo tanto, el reto consiste en formular una composición de pasta pigmentaria universal para bases tintométricas en sistemas al agua y disolvente para uso tanto en decoración como en industria. Por lo tanto, en la actualidad, no existe ni a nivel nacional ni internacional ninguna pasta pigmentaria que aúne su total universalidad para bases tintométricas en sistemas al agua y disolvente, para aplicación decoración e industria con un secado rápido, para uso exterior e interior, con una vida útil duradera y que además presente óptimas propiedades técnicas y de calidad durante y después de los procesos de aplicación.'

La resolución dictada en alzada desestima el recurso y en informe de la SG que contiene se detalla:

- La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas es escasa y generalista, lo que impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (ej. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que ni las técnicas aplicables ni los materiales utilizados (cargas, pigmentos, ligantes o aglutinantes y aditivos) para el desarrollo de las formulaciones de las nuevas pastas pigmentarias fueran desconocidas al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, tanto en dicho sector, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de Investigación y Desarrollo

El desarrollo de pastas pigmentarias universales que puedan aplicarse para el teñido de bases tintométricas para uso tanto en decoración como en industria; y versátiles, que puedan aplicarse tanto en sistemas al agua como al disolvente, supone sin embargo un avance tecnológico para la entidad y una novedad subjetiva para la misma (ej. Consulta Vinculante V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades'

Contra dichas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se refiere que se infringe el art. 35 de la LIS por incorrecta valoración de elementos aportados. Aduce que ha seguido el procedimiento del Real decreto 1432/2003, y se refiere a l certificado emitido por la entidad de acreditación, y la experiencia y titulación de los expertos informantes Entiende que el informe motivado es incorrecto. Y considera que la discrecionalidad técnica debe reconocerse al informe técnico emitido por peritos designados, y el órgano que califica no tiene la formación o cualificación técnica de los informantes. Alega que se ha calificado el proyecto como I+D al conceder una subvención a para el personal investigador. La resolución de 18 de octubre de 2017 del Agencia Estatal de Investigación publica un programa de ayudas para doctores en proyectos de I+D, no de IT resultando subvencionada una doctora que participa en el proyecto.

Cita sentencias en apoyo de su tesis.

Aporta resolución de que concede subvención para financiar contratos Torres Quevedo. Y consta la entidad solicitante y el proyecto.

La resolución se refiere a la de 18 de octubre de 2017 que convoca ayudas para actuaciones del programa estatal de promoción del talento y su empleabilidad en el marco del Plan estatal de investigación Científica y Técnica y de Innovación 2012-2016.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda y se centra en la normativa aplicable, y en los informes aportados. Aporta informe de segunda opinión emitido por doctor en Ciencias Químicas, que explica su curriculum, titulación y experiencia, evalúa el proyecto. Evalúa las fases, y detalla las sucesivas actuaciones y entiende que los trabajos realizados le sirven a la empresa para determinar qué concentraciones de pigmentos y qué tipo de pigmento en un medio líquido pasan a alcanzan o no unos valores determinados de una propiedad específica. No se demuestra progreso científico-tecnológico, sino que sirve a la empresa para avanzar en su tecnología. No presenta riesgo importante. Se han utilizado gran variación de composiciones base-pigmento, con la dificultad que ello supone pero no se obtiene función que dé lugar a conocer la influencia de un determinado pigmento y su medio líquido en una determinada propiedad. SE ha realizado un gran trabajo, pero entiende que es de IT.

Un segundo informe emitido por doctora en Ciencias quimias y master de tecnología De pinturas examina el estado del arte y el proceso concreto, y pero entiende que no se puede evaluar dónde se encuentra el avance de conocimiento para el sector. No puede calificarse de avance objetivo, sino tecnológico para la empresa.

TERCERO- El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que, en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

CUARTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2019 del proyecto.

Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, habiendo ratificado sus conclusiones el experto en todo momento. Ha considerado el proyecto una novedad, ya que desarrolla nuevas formulaciones de pastas pigmentarias sobre base agua, disolvente y base industrial que sean universales, que pueden aplicarse para el teñido de bases tintométricas para uso tanto en decoración como en industria; y versátiles para que se puedan aplicar tanto en sistemas al agua como al disolvente, lo que supone un salto tecnológico significativo. Se ha insistido en la incertidumbre del proyecto, y en que implica un salto objetivo.

La Administración por el contrario entiende que el proyecto incorpora novedades subjetivas. Tanto en el Informe motivado vinculante, como en la ampliación aportada con el recurso de alzada, se ha considerado que no se demuestra la novedad objetiva del proyecto. Se califica de avance subjetivo y por tanto como IT. Los informes de segunda opinión sostienen con toda claridad que se trata de un proyecto de IT, puesto que si bien se asume que se ha llevado a cabo de manera cuidada y con una variación elevada de composiciones base-pigmento, no presenta un riesgo importante en la consecución de los objetivos. No se han adquirido nuevos conocimientos científicos, sino que se ha avanzado desde un punto de vista subjetivo. Se califica de gran trabajo pero no calificable de I+D sobre la base del art. 35.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve de manera reiterada por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

QUINTO- En la demanda se realizan una serie de alegaciones. En primer lugar, se hace referencia a la cualificación del personal de la entidad de acreditación, en la preparación técnica de los expertos de la entidad y en sus titulaciones específicas. Se insiste en la experiencia reciente del Perito en la materia. Se ha rechazado la presunción de veracidad de la Administración y el informe emitido de segunda opinión, alegando que no reúnen los requisitos del art. 5 del Real decreto. Estas manifestaciones se realizan en el escrito de conclusiones en referencia a los peritos de segunda opinión según informes aportados por la Administración, por entender que no tienen la solvencia y experiencia necesaria y en particular, experiencia reciente, que se exige a los expertos que emiten los informes.

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que, sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

En este sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020 , que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

Debe añadirse, por otro lado, que los peritos que informan en un recurso contencioso-administrativo no han de reunir los requisitos exigidos en el art. 5 del Real decreto. Pueden reunirlos o no, puesto que se requiere experiencia y solvencia en el tema sometido a examen, y la valoración de unos y otros informes ha de hacerse siguiendo las reglas generales previstas en la LEC.

El hecho de que se haya seguido escrupulosamente la tramitación prevista en el Real decreto 1423/2003, en modo alguno implica que sea automático el resultado. El procedimiento somete el proyecto, con los informes y demás documentación, a la correspondiente valoración y como se ha explicado, ésta no se vincula a los citados informes, puesto que se trata de valorar si estos proyectos, con estos informes, se incardinan o no en el concepto de I+D que regula la LIS.

SEXTO- El tema de fondo que plantea este recurso es, por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica. No puede concluirse como se ha apuntado anteriormente, que solo los informes de los expertos técnicos de la entidad revistan suficiente solvencia. Los informes de segunda opinión resultan claros y muy razonados, a criterio de la Sala. Ambos peritos han acreditado su experiencia en la materia, y emiten su informe sobre la base de los datos que la recurrente ha aportado. En las conclusiones de este informe se destaca que el proyecto contiene mejoras pero no calificables de objetivas. SE valora como proyecto muy elaborado, con complejidad al realizar una gran variación de composiciones, pero no presenta un riesgo importante, ni implica un avance o progreso científico-tecnológico. La perito Sra. Virtudes asume que no existen muchas bases de tintes en uso en productos al agua y al disolvente, pero no se puede evaluar donde se encuentra el avance objetivo, sí subjetivo. No se identifica la base científico técnico de cómo conseguir el desarrollo de pastas pigmentarias de uso en base al agua y al disolvente y compatible con amplio espectro de resinas.

La Sala valorando todos estos informes, considera que no está acreditado el avance objetivo que requiere el proyecto para su calificación de I+D. El hecho de que una doctora que colabora en el marco del proyecto haya obtenido una subvención que se concede para proyectos de tal naturaleza no implica un reconocimiento del mismo a efectos de deducciones fiscales, puesto que en ningún momento este aspecto se valora en el procedimiento como dato determinante. En el marco de las subvenciones se ha obtenido una de interés, lo que evidentemente beneficia el proyecto pero esto no condiciona el análisis que ha de realizarse para la valoración de aquél a efectos de deducciones fiscales. No existe base alguna para esta conclusión.

En consecuencia, todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

SÉPTIMO- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad, como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de EUPINCA S.A., contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 30 de noviembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado para el ejercicio de 2019, debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con límite de 3.000 euros.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0681-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0681-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.