Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 573/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 495/2020 de 30 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0017048

Procedimiento Ordinario 495/2020

Demandante:CENAVISA S.L.

PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA E INNOVACION

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

Perito:

Ponente: Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEXTA

S E N T E N C I A núm. 573

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

Dª. Magistrados:

D. Ramón Fernández Flórez.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

En la Villa de Madrid, a treinta de junio de dos mil veintidós.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 495/2020promovido por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de CENAVISA S.L.,contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 22 de julio de 2020 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación dictada en expediente IDI -2019 -110750 -a relativa al proyecto DESARROLLO DE TECNOLOGIAS DE MICROENCAPSULACION DE APIS PARA LA ACUICULTURA.

Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representado y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que se reconozca la calificación del proyecto 'DESARROLLO DE TECNOLOGÍAS DE MICROENCAPSULACION DE APIS PARA LA ACUICULTURA ', 'ENCAPSACUI' como de I+D a efectos de deducciones fiscales y para la anualidad de 2018.

SEGUNDO- el Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte sentencia desestimando el recurso.

TERCERO- Finalizada la tramitación, quedó pendiente para deliberación por Diligencia de 10 de marzo de 2022, señalándose para la audiencia del día 29 de junio de 2022, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO- el presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de CENAVISA S.L., contra Resolución de 22 de julio de 2020 de la Subdirección General de Fomento de la Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación, que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitida en relación con el proyecto DESARROLLO DE TECNOLOGÍAS DE MICROENCAPSULACIÓN DE APIS PARA ACUICULTURA IDI 2019.110750- a.

Según los datos aportados en el expediente la aquí recurrente presentó su proyecto antes citado para valoración a efectos de deducciones fiscales. El proyecto abarca desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019 y se examina la segunda anualidad.

Con la solicitud aporta Memoria, en la que se refiere a la empresa, laboratorio farmacéutico, en particular para productos de uso veterinario, y explica que el presente proyecto tiene por objetivo el desarrollo de una tecnología de microencapsulación mediante secado por aspersión (pulverización o Spray drying) de determinados API's para su liberación controlada en función del pH y con características mucoadhesivas, para ello, el equipo técnico de CENAVISA plantea una metodología experimental que permitirá comprender el comportamiento de distintos polímeros y sus diversas formas a nivel estructural y de proceso.

Explica el concepto de acuicultura, el estado del arte en general en la materia, y se refiere a la administración de medicamentos y vías para ello. Se considera la microencapsulación como una solución estratégica, y explica las aplicaciones, el proceso seguido en este concreto proyecto y el sistema de secado por aspersión.

El objetivo es 'el desarrollo de una tecnología de microencapsulación por secado por aspersión (pulverización o Spray drying) de determinados APIs con características de liberación controlada en función del pH y con características mucoadhesivas para el sector acuícola, mejorando la biodisponibilidad de los fármacos. Todo ello, permitirá optimizar la dosificación, posología y por ende mejorando los procesos terapéuticos además de reducir el impacto ambiental generado por la acumulación de determinados elementos activos liberados de forma errónea o por sobreestimación de las dosis.' Considera que es una novedad única en el sector.

Se refiere a las actividades del proyecto y su planificación, y califica claramente como I+D.

El informe técnico emitido por EQA entidad acreditada por ENAC, analiza el proyecto, y las actividades desplegadas durante la anualidad y califica el proyecto de I+D, págs. 51 y ss. del Informe. Considera que permite el uso de fármacos hasta ese momento no empleados en acuicultura, y ello permitirá nuevas herramientas terapéuticas para el sector. Considera que es una novedad objetiva.

El Informe Motivado Vinculante califica el proyecto de Innovación tecnológica y entiende que:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de micropartículas que permitan la liberación prolongada de su compuesto activo en función del pH intestinal, así como también presenten propiedades mucoadhesivas que les permita adherirse a la mucosa intestinal garantizando así su liberación en el lugar deseado y maximizando así su absorción en el intestino del animal, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. Se indica en el informe que existen numerosas tecnologías para obtener micropartículas, así como abundante conocimiento para la elección de los materiales de la misma, y aunque lógicamente es necesario diseñar el proceso ad-hoc para este proyecto en particular de forma que se ajuste al modelo animal seleccionado, no es posible deducir que para el diseño del proceso se produzca la aplicación por primera vez de un determinado conocimiento o saber científico, o que se realice por vez primera una nueva aplicación de una tecnología ya existente, por lo que no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas, sino que más bien se observa la aplicación de conocimientos de ciencias veterinarias y farmacología, sin duda de gran dificultad, para producir un avance tecnológico en la realización de un nuevo producto.

Asimismo, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica

Por otra parte, se indica que el uso de la microencapsulación en acuicultura es muy limitado, de lo que puede deducirse que esta tecnología ya ha sido usada en acuicultura, y dado el marcado carácter internacional de la solicitante, debe demostrarse que las supuestas novedades tecnológicas son objetivas en el mercado internacional al que se destinan sus productos, lo cual no se considera probado en este caso, ni suficientemente justificado ni documentado.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de micropartículas que permitan la liberación prolongada de su compuesto activo en función del pH intestinal, así como también presenten propiedades mucoadhesivas que les permita adherirse a la mucosa intestinal garantizando así su liberación en el lugar deseado y maximizando así su absorción en el intestino del animal.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad'

Y concluye que las actividades del proyecto examinado se enmarcan en el art. 35.2 b de la LIS.

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, que se acompaña de informe ampliatorio emitido por el experto firmante del Informe conclusivo. Se refiere a que en el sector acuícola no se han desarrollado estas técnicas, y el desarrollo de micropartículas implica un importante avance en el conocimiento existente en temas de farmacología para organismos acuáticos y el tratamiento y prevención de enfermedades en éstos. Y destaca que es actividad: novedosa, pues no existe en el sector; creativa al estar basada en conceptos originales; incierta en cuanto a su resultado final; sistemática puesto que ha seguido una planificación ordenada; y transferible o reproducible

La resolución dictada acompaña informe de la Dirección General y así entiende que:

'La documentación entregada presenta carencias que impiden una completa comprensión del proyecto desarrollado. La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas es escasa y generalista, lo que impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (ej. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que las técnicas y conocimientos empleados para la microencapsulación de fármacos, partan de técnicas desconocidas en la industria de la acuicultura al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales del sector y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de Investigación y Desarrollo.

El desarrollo de una micropartícula con capacidades mucoadhesivas y que su recubrimiento se degrade de forma progresiva en función de las condiciones de pH alcalinas del intestino de los peces, supone sin embargo un avance tecnológico para la entidad y una novedad subjetiva para la misma (ej. Consulta Vinculante V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

- En el recurso interpuesto no se han aportado evidencias sustanciales y suficientes que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida.'

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda alega que se infringe el art. 35 por haber valorado de manera incorrecta los datos. Aduce que se ha aportado Memoria e Informe emitido por experto de entidad acreditada, y se centra en el informe en concreto, y las garantías que ofrece. Alude a la experiencia acreditada de los expertos informantes, y a la limitación del informe del Ministerio. Considera que se ha acreditado suficientemente la novedad del proyecto. Se refiere a sentencias estimatorias en otros supuestos. Insiste en la cualificación de los informantes frente a los expertos de la Administración.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se refiere a la normativa aplicable, y a la presunción de acierto de los informes

Aporta informe de segunda opinión emitido por licenciado en Veterinaria en especialidad Producción Animal, y Doctor por la Universidad de Zaragoza que explica su formación y curruculum. Examina el proyecto, y se centra en la problemática existente en administración de fármacos de manera efectiva. Se refiere a la alternativa que ofrece, mediante la mezcla de varios compuestos con propiedades específicas de disgregación, solubilidad, estabilidad, capacidad autoadhesiva, sensibilidad al pH y grado de absorción. Se considera que aporta novedades técnicas pero es difícil asentir que sean objetivas. No consta un procedimiento experimental riguroso para llegar a conclusiones robustas. Se refiere a los pasos que han de seguirse: observación, que se cumple pero se echa en falta mayor concreción; búsqueda de información para encontrar soluciones, lo que se hace parcialmente pues actualmente existen muchos ejemplos de fármacos encapsulados y estudios evaluando la eficacia de este sistema con múltiples patentes registradas; formulación de hipótesis experimental: no existe una bien definida. El proyecto es finalista, pretendiendo un objetivo sin énfasis en describir el cómo de acción. La experimentación planificada para comprobar si la hipótesis es válida, se considera generalista y poco detallada. Explica los datos aportados y refleja una falta de planificación escrupulosa. Obtención de conclusiones objetivas: explica que se aportan tablas de mezclas de compuestos y resultados brutos de difícil interpretación y sin análisis que permita conclusiones robustas. Y publicación e implementación de los hallazgos. Entiende que podría suponer un avance en el know how de la empresa

Analiza la 'novedad objetiva' necesaria, y rechaza que se constate. Se trata de novedades subjetivas. Explica las diferentes actividades en particular la 2, que pueden suponer avances técnicos pero no constituye actividad de I+D. explica los presupuestos utilizados según cada labor realizada. Y en cuanto a la memoria de 2018, se probaron más de 30 combinaciones, pero se trata de compuestos ya utilizados previamente, y la mera mezcla no supone novedad objetiva. Se refiere a la falta de rigor científico de determinadas actividades. Rechaza el riesgo asociado, excepto a nivel subjetivo. Y concluye que el proyecto aporta avances tecnológicos basados en el uso y perfeccionamiento de los conocimientos y procedimientos que se utilizan en el sector de la acuicultura. Hace poco énfasis en incrementar el conocimiento científico mediante la inversión en personal investigador cualificado o colaboración con APIs que podrán aportar la rigurosidad científica necesaria para poder generar conocimiento científico objetivo, medible y reproducible, así como una correcta interpretación de los resultados. Se considera proyecto de innovación tecnológica.

Se aporta informe de la Subdirección General, relativo al sistema seguido para calificación de los proyectos y se centra en el concreto proyecto examinado concluyendo con la calificación de IT que se había reconocido.

TERCERO- En fase de prueba se solicita por la actora nombramiento de perito insaculado, constando sucesivos intentos por parte de esta Sala sin lograr que se acepte el cargo por ninguno de los peritos designados.

Se aporta por el recurrente un informe de 'defensa técnica' frente al informe de segunda opinión. Emitido por el experto técnico evaluador. Rechaza los argumentos del informe de segunda opinión, y considera que no aporta dato objetivo para corroborar sus valoraciones. La evaluación se basa en valorar las novedades del proyecto con los avances del sector. Entiende que no se valoran las novedades en base al art. 35 de la LIS.

Finalmente, en escrito de conclusiones, la actora insiste en la naturaleza del proyecto y aduce que el hecho de que no se haya encontrado perito idóneo es buena prueba de la tremenda especialización requerida considerando que carece de la misma el perito que emite el informe de segunda opinión. Entiende que los informes del Ministerio son infundados, carecen de veracidad. Y el de segunda opinión se firma por persona que carece de reciente experiencia en la materia y no acredita contar con los requisitos del art. 5 del RD 1432/2003. Considera que son informes faltos de rigor.

CUARTO- El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que, en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

QUINTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2018 del proyecto.

Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, habiendo ratificado sus conclusiones el experto en todo momento. Se refiere a la novedad objetiva al utilizar la tecnología de secado por aspersión (pulverización o spray drying) para la fabricación de las citadas micropartículas, tecnología que no se usa en la actualidad en el sector acuícola para la preparación y/o presentación de fármacos. No existen en la industria acuícola compuestos similares y la tecnología de secado por aspersión es una clara novedad y todo ello implica un claro salto tecnológico para el sector, no solo para la empresa, y se precisa que el desarrollo de micropartículas como las que se describen en el proyecto de I+D de la empresa CENAVISA representan un importante avance en el conocimiento existente en temas de farmacología para organismos acuáticos y el tratamiento y prevención de enfermedades en éstos. Y la estrategia de administración de fármacos incorporados en micropartículas difiere de la tradicional y en fin, 'el desarrollo de una micropartícula con propiedades mucoadhesivas y de disolución pH- dependiente y controlada en la mucosa intestinal que permita la administración de fármacos de forma localizada y bien dosificada se considera actividad de I+D'

La Administración ha entendido, sin embargo, sobre las bases antes expuestas, que el proyecto implica un avance o novedad subjetiva calificable de IT. Y al criterio de los técnicos de la Dirección General se suma el informe pericial al que se ha hecho referencia anterior y que entiende que el proyecto incorpora una novedad subjetiva no objetiva, y se rechaza que reúna los requisitos para ser calificado de I+D.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

SEXTO- En la demanda se realizan una serie de alegaciones. En primer lugar, se hace referencia a las dudas sobre el personal técnico que emite los informes en particular por entender que no tiene formación adecuada para un proyecto de esta naturaleza y se insiste en la preparación técnica de los expertos de la entidad, en su cualificación y sus titulaciones específicas. Estas manifestaciones se realizan en el escrito de conclusiones en referencia al perito de segunda opinión aportado por la Administración, por entender que no reúne los requisitos exigidos en el art. 5 del Real decreto 1432 /2003, y se establece una comparación con los expertos de la entidad de acreditación y su probada solvencia en la materia

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que, sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020, que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

Debe añadirse, por otro lado, que los peritos que informan en un recurso contencioso-administrativo no han de reunir los requisitos exigidos en el art. 5 del Real decreto. Pueden reunirlos o no, puesto que se requiere experiencia y solvencia en el tema sometido a examen, y la valoración de unos y otros informes ha de hacerse siguiendo las reglas generales previstas en la LEC.

SÉPTIMO- El tema de fondo que plantea este recurso es, por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica.

En este caso, el recurrente solicitó que se nombrara un perito insaculado por la Sala, lo que no ha sido posible pese a los reiterados intentos, tal como consta. Ello puede ir relacionado con la especialización del caso o con otros motivos. La Sala no puede extraer una consecuencia ni favorable ni desfavorable del hecho de que ninguno de los peritos haya aceptado finalmente el cargo, puesto que ello puede ser debido a diferentes motivos. Lo que ha de valorarse son los informes que sí constan, y con los criterios generales de valoración. No puede concluirse como se ha apuntado anteriormente, que solo los informes de los expertos técnicos de la entidad revistan suficiente solvencia. El informe de segunda opinión resulta claro y explicativo, suficientemente motivado y razonado, a criterio de la Sala. Se ha aportado por la parte actora un informe de 'defensa técnica 'frente al mismo pero de éste no se desprende que el emitido denominado de 'segunda opinión' deba interpretarse como se pretende. Lo cierto es que el mismo explica de manera seria y solvente el proyecto y las conclusiones que extrae son asumibles. No se desprende la naturaleza de I+D que se aduce al permitir el proyecto un salto tecnológico significativo, con un nuevo producto en el mercado de la sanidad acuícola que difiere de los anteriores aplicándose por primera vez una tecnología de microencapsulación, como se aduce. Esta 'absoluta novedad' no se acredita, y el hecho de que se haya seguido un proceso de revisión y estudio de alternativas, desarrollo el recubrimiento por microencapsulación evaluando formulaciones alternativas.... no implica como se pretende la acreditación de una novedad objetiva al obtener la formulación de micropartículas y el proceso de elaboración y fabricación. Se ha destacado tanto en los informes de la Administración como en el de segunda opinión la insuficiente comprensión del proyecto completo mediante la documentación aportada, y no se aportan evidencias de que las técnicas y conocimientos empleados para la microencapsulación fueran desconocidos en la industria al inicio del proyecto. El hecho de que se hayan realizado numerosas pruebas con formulaciones diferentes, y que el resultado implique un determinado riesgo no varía la calificación del proyecto. La fórmula obtenida implica una novedad, pero no se constata que la misma sea radical y disruptiva como para valorar el proyecto como investigación y desarrollo en el marco del art. 35 de la LIS, que es el tema concreto examinado.

La valoración del trabajo realizado se evidencia con la calificación del proyecto como IT, y se ensambla en lo dispuesto en el art. 35. 2 de la LIS cuando establece que :'Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.' Los informes periciales valorados con arreglo a las reglas generales de la LEC permiten concluir que el proyecto reviste la naturaleza que se le ha reconocido por la Administración. Si bien se valora como proyecto relevante y con un avance claro en el estudio del tema, la calificación otorgada resulta conforme con el ordenamiento jurídico.

En consecuencia, todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

OCTAVO- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad, como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de CENAVISA S.L.,contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 22 de julio de 2020 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación dictada en expediente IDI -2019 -110750 -a relativa al proyecto DESARROLLO DE TECNOLOGIAS DE MICROENCAPSULACION DE APIS PARA LA ACUICULTURA debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3.000 euros.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0495-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0495-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.