Sentencia Administrativo Nº 598/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1141/2013 de 27 de Marzo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00598/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2013 0101750

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001141 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Luis Carlos , Felicidad , Lourdes , Salvador

LETRADO, , , ISIDORO GARCIA PANDO

PROCURADORD./Dª. ROGELIO NIETO RODRIGUEZ

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

SENTENCIA Nº 598

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a veintisiete de marzo de dos mil quince.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de dieciséis de agosto de dos mil trece, que desestima la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , referida a la declaración del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2006 y 2007e imposición de sanción tributaria.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandantes, DON Salvador , DON Vidal y DON Luis Carlos , DOÑA Felicidad Y DOÑA Lourdes , defendidos por el Letrado don Isidoro García Pando y representados por la Procuradora de los Tribunales doña María Isabel Gurpegui Vaquero; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia «por la que estimando íntegramente el recurso interpuesto, declare la nulidad o subsidiariamente revoque y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos por ella conformados por no ser los mismos ajustados a derecho, y ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada». Por otrosí, se interesó el recibimiento a prueba del proceso.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.- El procedimiento se recibió a prueba, desarrollándose la misma con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día veintiséis de marzo de dos mil quince.

QUINTO.- En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.- Quienes integran la parte actora impugnan la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de dieciséis de agosto de dos mil trece, que desestima la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , referida a la declaración del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2006 y 2007 e imposición de sanción tributaria, así como las actuaciones de las que trae causa, por entender, que, al no estimar sus pretensiones impugnatorias, se ha infringido el vigente ordenamiento jurídico; y ello por tres tipos de razones, por un lado, por inexistencia del documento habilitante para llevar a cabo la inspección de que se originó lo actuado; por otra parte, discrepar de la conclusión a la que llega la administración sobre la unidad de actuación de las tres personas físicas en orden al trabajo de transportistas que desarrollan; y, finalmente, por discrepar en cuanto a la sanción de que ha sido objeto, al no concurrir los presupuestos precisos para ello conforme la vigente normativa aplicable al caso. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme el artículo 108.3 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución recurrida, al ser la misma conforme a derecho, tal y como se recoge en su razonamiento y se deriva de lo que resulta del procedimiento administrativo seguido al efecto.

II.- Desde un punto de vista formal, por la parte actora se aduce el incumplimiento por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la inexistencia del documento habilitante para llevar cabo la inspección y posterior procedimiento sancionador, con infracción de lo prevenido en los artículos 87.1 y 177.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Conforme establece el primero de dichos preceptos, y bajo la rúbrica, «Iniciación de oficio», se dice lo siguiente: «1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.»; según el segundo, bajo la de «Examen de la documentación de los obligados tributarios.», que, «1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:.-a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo..-b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables..-c) Libros registro establecidos por las normas tributarias..-d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios..- e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.» En definitiva, la parte actora plantea la inexistencia del documento que habilite la denominada usualmente 'carga en plan', es decir, la autorización del órgano competente para abrir la concreta inspección tributaria, pues lo que son los planes de inspección, no son objeto de notificación a los posibles interesados, como recuerda el artículo 170.7 del mismo Real Decreto , cuando dice lo siguiente: «Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.», en relación con lo prevenido en los artículos 115 y 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

En todo caso, se está ante una cuestión planteada por la parte actora que no puede ser acogida por el Tribunal, pues en autos consta una 'Orden de Carga en Plan de Inspección', firmada por don Nicanor , en cuanto Inspector Regional Adjunto, con fecha 7 de febrero de 2011, y una 'Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación', con fecha 15, de los mismos mes y año, signada por doña Julia , en cuanto Técnica de Hacienda y doña Nieves , como Jefa de Unidad de Inspección, con lo que debe entenderse, a falta de otro razonamiento, cumplida la formalidad procedente para llevar a cabo la investigación a que ha accedido la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin que se aprecie irregularidad alguna por parte de la misma.

III.- El centro de la controversia entre las partes deriva, sucintamente, de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no considera verídica la existencia de tres actividades diferenciadas pertenecientes a don Salvador , don Vidal y don Luis Carlos , sino que estima que se trata de una única actividad, en la que, aparentemente, hay distintas empresas, cuyo desdoblamiento puede provenir del deseo de los interesados en obtener un mejor tratamiento fiscal para sus ingresos, bien por el expediente de aplicar el sistema de estimación objetiva, bien por el de limitar la aplicación de la progresividad fiscal. Por el contrario, los contribuyentes plantean la certeza de actividades diferenciadas perteneciente, cada una a uno de los obligados tributarios.

Para resolver esta cuestión ha de partirse de que no cabe dudarse de la obviedad, y que ya hemos reflejado en alguna ocasión anterior, con la que esta litis guarda un cierto paralelismo, como fue la seguida con el núm. 673/2011, de que si una actuación no conforme con el derecho quiere producir efectos aparentes, debe guardar una cobertura determinada que permita pensar que es real y verídica. De esta manera, hay una verdad aparente o formal que solo normalmente a través de pruebas indirectas e indiciarias puede comprobarse que no es cierta, pues la realidad cotidiana no suele mostrar que lo que no se quiere que se aprecie, se muestre en registros públicos. Por lo tanto, cuando en un caso como el de este proceso, la administración tributaria pretende que aflore una realidad que estima aparece oculta, debe encadenar indicios de los que una lógica conexión, según las reglas del saber humano, lleven a una conclusión cierta artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, en relación con el 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil . Por otra parte, las propias normas tributarias, como las generales del derecho, ponen de manifiesto que los registros públicos y las declaraciones fiscales expresan verdades que, salvo prueba en contrario, cabe entender como ciertas - artículo 108.4 de la propia Ley General Tributaria -, lo que determina que esa prueba contraria es posible y que corresponde, evidentemente, acreditarlo a quien lo afirma.

IV.- Dicho lo anterior, a manera de planteamiento general, es preciso indicar que en el presente caso es cierto que formalmente don Salvador , don Vidal y don Luis Carlos desarrollan actividades independientes conforme a la legislación del IRPF y la del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al caso y que no hay, realmente, ninguna razón legal que impida, en líneas generales, que tres hermanos actúen en el mercado de forma independiente el uno del otro, por más que la actividad que desarrollen sea la misma; es decir, la ley no impide que los hermanos 'compitan' en el mercado con sus propios medios.

Que ello sea así, en principio, no puede impedir apreciar que en los autos haya una serie de datos que obstaculizan entender que se produzca precisamente tal independencia; son datos que, cabe entender, tomados aisladamente de uno en uno, puedan merecer un juicio no definitivo, pero que, considerados conjuntamente, sí conducen a una única conclusión lógica. Así, es lo cierto que los tres hermanos Salvador Luis Carlos Vidal , se dedican, legítimamente, a la actividad de transporte terrestre, algo perfectamente lógico y a la que pueden haber llegado por múltiples factores, como la tradición familiar o las circunstancias de una falta de otros empresarios en el mercado, que facilitasen en su momento su acceso a tal actividad. Más extraño es, aunque ello no sea definitivo, que todos ellos se dediquen a un tipo de transporte tan peculiar, como el de productos alimenticios; cuando el ámbito del transporte es tan amplio, todos ellos se dedican a una misma rama de actividad. E igualmente es trascendente que, como se lee en el informe de disconformidad, que todos los interesados tienen el mismo domicilio fiscal, en la CALLE000 , núm. NUM001 , de Medina de Rioseco.

En este ámbito de igualdad de actividad e identidad de domicilio fiscal, no consta la contratación o facturación entre ellos, salvo por la venta de un vehículo. La entidad empresarial formalmente declarada de los tres hermanos Sres. Salvador Luis Carlos Vidal , se basa en un sorprendente equilibrio, sin que destaque la de ninguno de ellos respecto de los demás, pues poseen, aproximadamente, el mismo número de vehículos, siendo lo lógico que, por la laboriosidad, la suerte o cualquier otra circunstancia, parece normal que no haya tal equilibrio entre empresas formalmente diferentes. Tal paridad ha de ponerse en relación con el hecho de que hay una nueva igualdad entre las personas empleadas por cada empleador, aunque los empleados pasen de una a otra en ocasiones. En ese ámbito de coincidencia, se comparten clientelas, de tal manera que todos ellos deben ofrecer el mismo tipo de servicio, pues sus clientes no tienen especial preferencia por contratar los servicios de cualquiera de ellos.

Más complejo de explicar en cuanto a la independencia es que durante tiempo, y parte del ejercicio sometido a inspección del IRPF 2006 y 2007 e IVA del año 2007, hayan actuado a través de una única cuenta bancaria común, lo que no parece lógico que suceda entre empresas que 'compiten' entre sí. Cuando en marzo de 2007 abren cuentas independientes cada uno de los afectados, cada uno de los titulares de la cuenta bancaria tiene autorizados para intervenir en ella a los otros dos, con lo que, en buena medida, la situación bancaria, aunque formalmente no es la misma, de hecho no cambia sustancialmente. Aunque, como señala la inspección, a lo largo del año, cada uno de los interesados trata de enfocar los ingresos y los gastos propios en cada una de sus cuentas, se traspasan los disponibles cuando uno de ellos realiza inversiones o mayores gastos, como se relaciona en el informe de disconformidad. Por otra parte, cada cierto tiempo se traspasan cantidades idénticas a cuentas de cada uno de los tres hermanos. Además, los tres hermanos no tienen inconveniente alguno en disponer la reparación de los vehículos de sus competidores en los correspondientes talleres y sus proveedores tienen el mismo número de contacto para las tres empresas. Es igualmente de destacar que en las facturas emitidas en que constan las matrículas de los vehículos utilizados en el transporte, puede apreciarse que se hace uso de los vehículos de los otros dos hermanos Por otra parte, cuando se establece el medio de comunicación telefónico, en principio tan trascendente en una empresa de transporte especializado, es solo uno de los hermanos, quien se dedica a ello contratando una pluralidad de líneas, sin que los de sus hermanos en teléfono destaquen por su importancia, lo que, dada la aparente igualdad de las empresas, deberá llevar a una contratación semejante de líneas de teléfono.

Todos estos datos, tomados en sí mismos uno por uno, pueden ser explicables en otras circunstancias como meras -y extrañas- coincidencias, pero no en el presente caso. Por el contrario, el conjunto de esos hechos, a los que se unen otros menos importantes, pero significativos, como la identidad de los modelos de facturas, que los gastos de autopistas se imputan exclusivamente a uno solo de los hermanos, titular de nueve tarjetas, o la coincidencia de domicilios de referencia en varios casos entre empresas formalmente distintas, unidas a que hay una relación de familiaridad entre los obligados tributarios que facilita, enormemente, la conexión entre ellos, sin que se acabe de explicar satisfactoriamente que tres empresas formalmente diferentes tengan durante tiempo una misma cuenta bancaria donde centralizar sus ingresos y gastos y que cuando, como en la célebre novela clásica, cambie aparentemente todo para que todo siga igual, pues los tres hermanos pueden actuar en las tres cuentas en que se desgaja la inicial, unido a la conexión en el tipo de transporte, el cambio de empleados, o la actividad de mandar reparar vehículos ajenos, son determinantes de que esta Sala, como en supuestos semejantes, aprecie que hay una unidad de dirección y actuación que lleva, en el exclusivo ámbito tributario, acertadamente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria a apreciar que hay una auténtica comunidad de bienes entre los tres interesados que evite la elusión fiscal buscada con la existencia de tres formales y no reales empresas cuando, en puridad, solo hay una y ello cuando los tres hermanos han venido tributando en régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, regímenes tributarios claramente beneficiosos fiscalmente para ellos, pero que, como es sabido, para poder acogerse a este régimen tributario es necesario cumplir los requisitos establecidos por las Órdenes que cada año los regulan. Uno de cuyos requisitos es no superar el límite de volumen de rendimiento íntegro fijado en 450.000,00 euros para cada uno de los ejercicios comprobados. Examinados los volúmenes de operaciones realizados por los tres contribuyentes, éstos se encuentran próximos al límite establecido, de forma que la facturación conjunta como corresponde a una única actividad supera el límite ampliamente y por tanto la actividad debía tributar por el método de estimación directa, modalidad normal, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido tributación que han eludido los contribuyentes aparentando la existencia de tres negocios independientes.. Todo lo cual determina que no quepa aceptar, en este ámbito, la impugnación que se hace de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional demandada por los actores.

V.- Si bien la LOTT y el ROTT impiden considerar administrativamente habilitados para el transporte de mercancías a las comunidades de bienes, ello no impide que esta solución dada por la AEAT para regularizar la situación tributaria de los recurrentes sea válida en el ámbito tributario. De lo contrario, o bien no se podría ofrecer una liquidación contemplando en su totalidad la renta obtenida o bien se habría de acudir a cualquier otra forma digamos societaria. Mas de nuevo lo más beneficioso para los recurrentes era acudir a la forma de la comunidad de bienes. Se trata de regulaciones que si bien son incompatibles, no son excluyentes.

Desde otro punto de vista, asiste la razón a la administración demandada cuando advierte que la comunidad de bienes, a efectos tributarios existía al menos desde 2006, por lo que en absoluto ha de entenderse que se ha producido una aplicación retroactiva de la norma tributaria. Cuestión diferente es que administrativamente se le otorgue un NIF en 2012, trámite que no desnaturaliza la existencia anterior de la real comunidad de bienes.

VI.- En materia sancionadora la única alegación concreta de los obligados tributarios es la que se refiere a que se ha actuado hacienda una interpretación lógica de la normativa fiscal no habiendo eludido las obligaciones formales en este sentido, por lo que no se puede apreciar la conducta dolosa que justificaría la sanción.

Es patente que en el presente caso se da el elemento objetivo del tipo, pues el proceder seguido por el obligado tributario coincide con el descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria , conforme al cual,: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ». Al final del citado apartado se añade que «La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes» y que «La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción». En el artículo 184.2 de la citada norma se hace referencia a la existencia de ocultación. El literal del artículo es el siguiente: «A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100». Como acertadamente se dice en el acuerdo sancionador por la Inspección, en el presente caso don Luis Carlos , don Vidal y don Salvador han simulado el ejercicio individual de la actividad económica, declarando las cuotas del IRPF en régimen de estimación objetiva y del Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen simplificado del impuesto, que no se basa en la diferencia entre las cuotas devengadas y soportadas, estando excluido del mismo y no recogiendo sus declaraciones la realidad de la actividad efectivamente ejercida, omitiendo así parte de las bases imponibles obtenidas, siendo necesaria la actuación de los servicios de la Inspección a fin de poder determinar la situación real de la actividad económica. De ahí que la infracción haya de calificarse de grave, a tenor de lo establecido con el artículo 191.3 de la citada norma .

Desde el punto de vista de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad debe la Sala, nuevamente, mostrar su conformidad con el actuar de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en este caso concreto cuando dicha administración aprecia que los obligados tributarios han simulado el ejercicio individual de la actividad de transporte de mercancías por carretera, bajo la apariencia absoluta de legalidad cumpliendo todas las formalidades para que el negocio simulado sea inatacable. Sin embargo, de los indicios descritos puede deducirse que se ha ejercido una única actividad económica, a fin de evitar tributar en régimen de estimación directa. Con ello debe entenderse que, efectivamente, y en el mejor de los casos, se actuó con culpa, rayana en el dolo, y que el elemento subjetivo de la culpabilidad concurre en el presente caso y está debidamente explicitado en el acuerdo sancionador, por lo que el mismo debe ser confirmado en todos sus extremos.

VII.- Procede por tanto desestimar la pretensión deducida, haciendo especial condena en las costas de este proceso a la demandante, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y no apreciarse que concurra ninguna otra razón que justifique adoptar otra decisión en esta materia.

VIII.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme y que contra la misma cabe interpone artículos 96 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme, en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1141/13 interpuesto por DON Salvador , DON Vidal y DON Luis Carlos , DOÑA Felicidad Y DOÑA Lourdes , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de dieciséis de agosto de dos mil trece, que desestima la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , referida a la declaración del IRPF de los ejercicios 2006 y 2007 e imposición de sanción tributaria, por ser la misma ajustada a derecho. Se imponen las costas procesales a la parte actora.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma no es firme , en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente..

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.