Sentencia Administrativo Nº 611/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 49/2005 de 31 de Marzo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00611/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 611

RECURSO NÚM.: 49-2005

PROCURADOR D. GERMAN MARINA GRIMAU

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 31 de marzo de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 49-2005 interpuesto por EDP. ENERGIAS DE PORTUGAL, S.A. representado por el procurador D. GERMAN MARINA GRIMAU contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27.9.2004 reclamación nº 2811392/02, 28/2323/03 Y 28/6364/03 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 25-3-2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004, por la que se desestimaban las reclamaciones económico administrativas nº 11392/02, 2323/03 y 6364/03, interpuestas contra liquidaciones provisionales practicadas por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio de 1999, por cuantía de cero ?.

Los días 7, 10 y 11 de septiembre de 2001, la entidad EDP ELECTRICIDADE DE PORTUGAL SA presentó, junto con los documentos anexos preceptivos (certificado de residencia fiscal, de retenciones, etc.), declaraciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, no residentes sin establecimiento permanente, por los que la entidad, residente fiscal en Portugal, solicitó la devolución de un exceso de retenciones practicadas por la sociedad española IBERDROLA SA, sobre unos dividendos devengados el 4 de enero de 1999, por cuantías de 302.527,17, 45.339,67 y 19.496,47 ?.

Los días 25 de junio de 2002, 28 de enero de 2003 y otro más que no consta, la entidad actora fue notificada de las citadas liquidaciones provisionales, con resultado a devolver en todos los casos de cero pesetas, en las que se señala que ha sido sobrepasado el plazo para solicitar las devoluciones correspondientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , y Orden Ministerial de Economía y Hacienda de 22 de diciembre de 1999, por el que se aprueba, entre otros, el modelo de declaración 210.

Interpuestas reclamaciones económico administrativas fueron desestimadas por resolución del TEAR objeto del presente recurso.

SEGUNDO. La entidad recurrente en su escrito de demanda solicita la anulación de las liquidaciones. Considera que el plazo de dos años establecido en el art. 20.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y en el apartado 1°, 4. 5° de la Orden Ministerial de 22 de diciembre de 1999, para obtener la devolución de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas en cuantía superior a la que resulte de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, es ilegal y contrario a Derecho. Entiende que vulnera lo dispuesto en una norma con rango de Ley y los principios de reserva de ley y jerarquía normativa, toda vez que la distinción que establece el mencionado artículo del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes entre residentes fiscales en países que han suscrito un convenio para evitar la doble imposición con España y aquellos otros que no lo han suscrito es ilógica y carece de justificación objetiva. Por ello es discriminatorio y arbitrario para aquellos países que tienen suscrito convenio, entiende que se ha vulnerado la Constitución española de 1978 así como el principio de reserva de ley recogido en la Ley General Tributaria. Considera que la discriminación entre países con y sin convenio suscrito con España para evitar la doble imposición es absurda e injustificada, vulnerando también en este caso preceptos constitucionales, y concretamente el art. 9.3 de la Constitución. Del mismo modo, esta norma vulnera el tratado de Roma, respecto del principio de igualdad de trato por razón de la nacionalidad, como por otra parte así ha sido declarado reiteradamente por la doctrina sentada por diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que se citan y reproducen. También resulta contrario a lo establecido en el art. 25 del Convenio para Evitar la Doble Imposición establecido entre España y Portugal, el cual dispone que los nacionales de un Estado contratante queden sometidos en el otro Estado contratante a impuestos u obligaciones fiscales que no se exijan o sean más gravosos que aquellos a los que están sometidos los nacionales de ese otro Estado en las mismas condiciones, lo que, a su vez, se reproduce, en los mismos términos, en el convenio-marco y modelo elaborado por la OCDE, de la que forman parte tanto España como Portugal. Por último, invoca la actora el trato de reciprocidad que debe prevalecer en todo caso, toda vez que en Portugal el plazo que se discute es de cuatro años, volviendo a insistir en que, en caso contrario, se produciría una infracción del principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos consagrado en nuestro texto constitucional, añadiendo, finalmente, que en la reforma introducida en el art. 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobada por Real Decreto 116/2003, de 31 de enero , se establece ya un plazo de cuatro años para el caso que nos ocupa, lo que sin duda viene a reafirmar todo lo alegado ante esta instancia.

Por Abogado del Estado, contestando a cada uno de los puntos planteados por la actora, solicita la desestimación del recurso.

TERCERO.El art. 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero , establece, y en el mismo sentido la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de diciembre de 1999: "1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3.° de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 85 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

3. Ademásdelos contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de dos años, o del previsto en la Orden de desarrollo del convenio, contado desde la fecha del ingreso o la retención. El Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que el referido plazo sea de cuatro años".

Por otra parte, el art. 25 del Convenio entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta, de 29 de mayo de 1968 , dispone, en su nº 1, que "los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones".

De la redacción de ambos preceptos podemos concluir, primero que el Convenio suscrito entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta no se señala plazo alguno para solicitar devolución de cantidades ingresadas por exceso por uno de los nacionales de un país contratante en el otro país contratante. Segundo, que es necesario acudir al desarrollo llevado cabo por cada legislación interna, para su concreta especificación. Tercero, que este cometido lo lleva a cabo el art. 20 del RIRNR , que fija el plazo en los dos años. Cuarto, constituye un hecho incontrovertido que el presente caso la recurrente ha sobrepasado el limite temporal aludido.

CUARTO. Considera la actora que el establecimiento del plazo de dos años y no de cuatro supone, una vulneración del principio de reserva de ley debe recordarse, en primer lugar, que el art. 10 d) de la LGT .

Debemos precisar que lo consagrado en este precepto legal, es simplemente una preferencia de ley, y no una reserva de ley en sentido estricto, siendo la única norma con rango legal que tiene atribuida esta facultad la propia Constitución. Lo que vino a establecer la LGT fue una simple preferencia de ley, que no impide, a través de la oportuna habilitación legal, el que sea una norma de rango reglamentario la que regule la materia afectada por la preferencia como es, en este caso, el plazo para la presentación de una declaración tributaria. En este sentido se ha pronunciado el propio Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 21 de febrero de 2000 .

En el caso que nos ocupa la Ley 41/1998 de 9 de diciembre contiene expresa habilitación legal para el establecimiento de plazos como se desprende de la disposición final segunda : "1. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de la presente Ley. 2 .Los modelos de declaración de este impuesto y los de sus pagos a cuenta se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos para su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las mismas por medios telemáticos".

QUINTO. En cuanto a la supuesta quiebra de los principios de legalidad y de jerarquía normativa, considera contrario a derecho el establecimiento de un plazo para obtener la devolución del impuesto más reducido que el general previsto por el art. 64 de la LGT (prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos) o en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto sobre Sociedades que se aplican a los nacionales, ha de tenerse en cuenta que el término de comparación propuesto por la contraparte no es el adecuado.

Lo que está llevando a cabo la parte es una comparación entre desiguales, ya que las devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y las que tienen su fundamento en la regulación de los ingresos indebidos del RD 1163/1 990, tienen una diferente razón de ser. En el caso que nos ocupa el ingreso realizado a través de las retenciones practicadas en rendimientos del capital mobiliario por la pagadora eran ajustados a derecho, no se trataba de un ingreso indebido de los en el RD 1163/1990. Esta diferencia conceptual ha sido afirmada por el Tribunal Supremo en sentencias de 30 de enero de 2004 y de 11 de octubre de 2002 , en supuestos como el que aquí nos ocupa. "La característica común de los supuestos que generan el derecho a «las devoluciones de oficio», es que «ab initio» el «ingreso realizado es conforme a derecho», si bien por circunstancias posteriores, por ejemplo en el caso de «retenciones», «ingresos a cuenta» o «pagos fraccionados», la práctica de la liquidación anual por IRPF o Impuesto sobre Sociedades, da lugar a una cuota resultante inferior a la suma de los pagos previamente realizados, razón por la cual procede la devolución del exceso ingresado, o el supuesto parecido en el que el IVA soportado, excede al repercutido o devengado, y también en las antiguas desgravaciones a la exportación, en el que los impuestos exigidos eran conforme a Derecho, pero el hecho de su exportación y consecuente gravamen en destino, obligaba a su devolución, y por último el caso de autos en el que «ab initio», el pagador al no conocer el cumplimiento de los requisitos exigidos por el respectivo Convenio para evitar la doble imposición internacional (residencia del perceptor y otras circunstancias) se ve en la obligación jurídica de aplicar el tipo de gravamen común, y posteriormente debe el perceptor probar el cumplimiento de tales requisitos para obtener la correspondiente devolución de lo ingresado...Pues bien, estas devoluciones de oficio no se rigen en cuanto a su procedimiento y, en especial, plazos, por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre sino por sus normas específicas, como preceptúa su Disposición Adicional Quinta , apartado 3, cuyo texto es como sigue: «3. las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en e! régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todos las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en el artículo 11 (ordenación del pago), 13 (imputación presupuestaria) y 14 (expedientes colectivos)».

Así, las devoluciones de «retenciones», «ingresos a cuenta» y «pagos fraccionados» se rigen por las normas legales y reglamentarias del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, y las devoluciones del IVA se rigen por su Ley reguladora y su respectivo Reglamento.

Y, por último, la devolución de los excesos de ingresos respecto de los tipos convencionales, aplicables a dividendos, intereses y royalties por los respectivos Convenio, se rigen en el caso del Convenio Hispano-Alemán por el Decreto 363/1971, y Orden Ministerial de 10 de febrero de 1975 que establecen como plazo para la acción de exigencia de la correspondiente devolución el de un año, plazo que ha sido sobrepasado con creces en el caso de autos".

En consecuencia no se puede sostener que el establecimiento de plazo distinto en art. 20 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de los no residentes y el RD 1163/1990 de devolución de ingresos indebidos no sea ajustado a derecho.

SEXTO. También alega la actora que la aplicación del plazo que contempla el art. 20.4 del RIRNR para las solicitudes de devolución del impuesto realizadas por los no residentes vulnera el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad que consagra el Tratado de la Unión Europea y también lo previsto por el art. 24 del Convenio hispano-luso según el cual "los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones". En el criterio de la parte actora, existe discriminación porque las personas físicas o jurídicas que residen en España pueden obtener la devolución del impuesto satisfecho en exceso en plazos más amplios que los que rigen para los no residentes.

Esta afirmación no es cierta. Por un lado el plazo que tiene una persona física o jurídica residente en España para solicitar la devolución del impuesto satisfecho en exceso es precisamente el plazo con que cuenta para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que las retenciones se han practicado y ese plazo, es decir no tiene "dos años para pedir la devolución".

Por otro lado, la supuesta diferencia de trato en los casos en lo que exista convenio o no para evitar la doble imposición no puede calificarse como discriminatorio en contra de los residentes de países convenido, sino en todo caso lo contrario. El plazo en los no convenido será por remisión el establecido en el art. 85 de la Ley 40/1998 , menor que el de los dos años contemplados para los sujetos a los que les sea de aplicación el convenio para evitar la doble imposición.

SÉPTIMO. Por lo que se refiere a la reciprocidad, la propia redacción del precepto la condiciona a la existencia de una declaración del Ministro de Economía y Hacienda al respecto: "el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que el referido plazo sea de cuatro años". Luego es preciso la correspondiente Orden Ministerial reconociendo la reciprocidad. Por otro lado tampoco tenemos fehaciente constancia, a través del correspondiente certificado de la autoridad tributaria portuguesa, en el que se especifique que el plazo reconocido al residente español que solicita la devolución del impuesto es el de cuatro años.

OCTAVO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser desestimado sin pronunciamiento en costas.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por EDP ENERGIAS DE PORTUGAL, S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004, por la que se desestimaban las reclamaciones económico administrativas nº 11392/02, 2323/03 y 6364/03, interpuestas contra liquidaciones provisionales practicadas por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio de 1999, por cuantía de cero ?, sin pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.