Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 619/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 937/2020 de 30 de Junio de 2021

Encabezamiento

PO 937/2020

SENTENCIA Nº 619/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrado/a:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. BELÉN CASTELLÓ CHECA.

D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.

En la Ciudad de València, a 30 de junio de dos mil veintiuno.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 937/2020, interpuesto por la Procuradora Dª. Vanessa Alarcón Alapont, en representación de Dª Eugenia , asistida por el Letrado D. Esaú Alarcón García, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 11-6-2020 en cuanto estima en parte la reclamación NUM000, formulada contra la sanción impuesta el 2-5-2017 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por un importe total de 11.500 euros, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, ni practicado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 30 de junio de dos mil veintiuno.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. José Ignacio Chirivella Garrido.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª Eugenia contra la resolución de 11-6-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana estimatoria parcial de la reclamación NUM000, formulada contra la sanción impuesta el 2-5-2017 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por un importe total de 11.500 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende, sin controversia que la aquí recurrente , la actora es residente fiscal en España, presentó el 8/7/15 las declaraciones informativas de bienes y derechos en el extranjero (Bahamas), Modelo 720, correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 Posteriormente, el 9/1/17 presentó declaración complementaria de las correspondientes al ejercicio 2013.

Para la Inspección tributaria, y es un hecho incontrovertido al no discrepar el demandante, ésta presentó fuera del plazo establecido en el artículo 42.bis.5 y 42.ter.5 del RGAT y Disposición Transitoria única de la Orden HAP/1972/2013, de 30 de enero, la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), correspondiente a los ejercicios 2012, 2013, 2014, para informar sobre la titularidad de cuentas bancarias abiertas en entidades situadas en el extranjero y/o sobre la titularidad de valores depositados o gestionados en el extranjero, en concreto, Bahamas .

Es por ello por lo que la Inspección imputó al recurrente la infracción muy grave prevista en la Disposición Adicional 18ª, apartado 2 letras a) y b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (introducida por el artículo 1 Diecisiete de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude), imponiéndole una sanción de 8.000 € (2012), 2.000€ (2013) y 1.500 € (2014), al margen de la reducción del 25% por ingreso prevista en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria.

La mencionada sanción fue recurrida en vía económico-administrativa, dictando resolución de fecha 11-6-2020 el TEARCV, que apreció ausencia de culpabilidad en la sanción correspondiente a 2012, que anuló, confirmando las que afectaban a los otros dos ejercicios.

TERCERO.-La demandacomienza exponiendo la existencia de un procedimiento sancionador incoado por la Comisión Europea frente al Reino de España por la supuesta vulneración de la Ley 7/2012 de normativa europea, asunto 788/2019, sobre la posible vulneración del principio de proporcionalidad del régimen sancionador establecido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Seguidamente, la demanda refiere los siguientes motivos de impugnación:

1. La nueva obligación de proporcionar información sobre las rentas y valores en el extranjero es contraria al principio de culpabilidad, alegando la falta de motivación de la culpabilidad de la recurrente.

2.Falta de proporcionalidad del régimen de información, es gravoso y complejo.

3.Incumplimiento del principio de reserva de ley, puesto que es una Orden la que regula el procedimiento, plazo, forma y uso de la vía telemática para rellenar y presentar el Modelo 720, sin la necesaria cobertura legal.

4.Falta de proporcionalidad de las multas pecuniarias por el incumplimiento de la obligación de información, por resultar superiores a infracciones similares reguladas en la Ley General Tributaria, tal como se pone de relieve en el recurso de la Comisión Europea contra España.

El Abogado del Estado se opone a la demanday solicita su desestimación, realizando un recorrido doctrinal sobre las medidas y normas cuestionadas para destacar su adecuación y justificación para evitar el fraude y evasión fiscal, para obtener el control fiscal de las rentas en el extranjero por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Se razona que el modelo 720 debe proporcionar información de las rentas y valores en el extranjero con la finalidad antedicha, incurriendo en infracción muy grave el incumplimiento o ejercicio tardío o incompleto de tal obligación.

También se indica que la UE carece de regulación de la prescripción, reservada a la normativa interna de cada país, con plazos especiales y no los generales es supuestos de incumplimiento de la obligación informativa del Modelo 720.

Alega que la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, regula solo los aspectos formales (procedimiento, plazos, forma, etc.) del citado modelo informativo, siendo la LIRPF la que dispone los aspectos materiales o sustantivos, y que el actor fue sancionado por presentación extemporánea de tal declaración y no por su presentación de forma distinta a la prevista en la orden ministerial.

En el presente caso, el actor incumplió sus obligaciones tributarias al no declarar en plazo las cuentas y valores que poseía en el extranjero, cometiendo una infracción muy grave que fue sancionada según las previsiones legales, estando ante una conducta negligente, con una adecuada motivación de la culpabilidad y sin incurrir el desproporción, pues se aplicó la sanción prevista en la norma legal vigente, sin que haya vinculación con el TJUE hasta que haya el correspondiente pronunciamiento.

CUARTO.- Entrando en el fondo del litigio, el marco normativo aplicable a los hechos anteriormente expuestos lo constituye la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria (a tenor de la reforma operada por el artículo 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre), que establece en su punto 1:

' 1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero...'.

El espíritu de la Ley 7/2012, al establecer una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero, es el de intentar que no se produzcan o, al menos, disminuir las posibles conductas fraudulentas, favorecidas por la globalización de la actividad económica y libre circulación de capitales, regulando un régimen sancionador específico para su concreto incumplimiento.

Dicha norma legal se complementa por los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por R.D. 1065/2007 de 27 de julio (modificado por RD 1558/2012, de 15 de noviembre), que desarrollan la mencionada obligación de información, regulando el artículo 42 bis obligaciones de información acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero, el 42 ter las obligaciones de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero y por último, y el artículo 54 bis, las obligaciones de información sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, como lo son los depositados o gestionados en Andorra.

Cada uno de los citados tres bloques de bienes, constituye una obligación de información diferente, regulada en los artículos 42 bis42 ter y 54 bis del RGAT, respectivamente; pero las tres obligaciones de información se articulan a través de un mismo modelo informativo, de forma que se deben cumplir las obligaciones de información mediante la declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), poniendo en conocimiento de la AEAT todos esos bienes y derechos.

Y la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación, en su Disposición Transitoria Única, relativa al ' Plazo de presentación del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012', dice:

'De acuerdo con la disposición adicional única del Real Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio y se introducen otras disposiciones relacionadas con el ámbito tributario, la presentación de la 'Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero', modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012se realizará entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013.'

Sin embargo, la declaración informativa, modelo 720, de los ejercicios 2013 y 2014, fue presentada el 8-7-15 , mientras que el 9-1-2017 presentó declaraciones complementarias al ejercicio 2013, cuando los plazos máximos de presentación tasados reglamentariamente eran el 31-3-2014 para el ejercicio 2013 y el 31-3-2015 para el ejercicio 2014, todo ello en el ámbito del IRPF.

En el presente caso, pues, la Inspección imputó al recurrente sendas infracciones por presentar fuera de plazo, sin requerimiento previo, las declaraciones informativas de bienes y derechos situados en el extranjero, en aplicación de la Disposición Adicional 18ª apartado 2, letras a), b) y c), de la Ley General Tributaria.

La primera observación que debemos hacer viene referida a extensa argumentación jurídica de la recurrente tendente a manifestar su critica a la reforma operada por la Ley 7/2012, y el Abogado del Estado en la contestación a la misma, pues no dejan de cuestionar y apoyar, respectivamente, la reforma operada por la Ley 7/2012, tanto por su finalidad como por la regulación normativa dada por el legislador, en particular en lo que respecta al propósito de la ley enunciada como de '...adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude'.

La parte actora se muestra frontalmente en contra de su naturaleza y fines, alegando la trasgresión del derecho de la UE (libertad de circulación de capitales, proporcionalidad de las respuestas sancionadoras), sin respetar el principio de capacidad económica, el de culpabilidad y el de reserva de ley.

Pero también es cierto que nos encontramos ante la jurisdicción contencioso administrativa donde debemos pronunciamos sobre la conformidad o disconformidad a derecho de unas determinadas actos administrativos, en este caso sanciones, sin tener competencia ni oportunidad para afrontar las bondades o las vulneraciones del Derecho de la UE o del ordenamiento constitucional español.

QUINTO.- Pasando a estudiar los motivos de impugnación invocados por la recurrente frente a las referidas sanciones, decir en primer lugar, respecto a la falta de motivación de la culpabilidad del recurrente, tenemos que la resolución sancionadora motiva el grado de reprochabilidad de la aquí recurrente diciendo:

' Ejercicio 2013. La obligada tributaria a 31/12/2013 ostentaba la titularidad de valores, derechos acciones y participaciones con un importe total a dicha fecha superior a 50.000,00 euros. Por lo tanto aquella estaba obligada a presentar declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, ejercicio 2013, informando sobre la titularidad de dichos activos. Dicha declaración fue presentada el 08/07/2015 y 09/01/2017 (complementaria), fuera del plazo reglamentariamente establecido que, según lo indicado anteriormente finalizaba el 30/04/2013.

Ejercicio 2014. La obligada tributaria, debía presentar la citada declaración para informar de los valores, respecto de los que resultaba obligado a informar en declaraciones precedentes (2013) y cuya titularidad se había extinguido a 31 de diciembre de 2014.

La declaración informativa, modelo 720, ejercicio 2014, fue presentada el 08/07/2015, fuera del plazo reglamentariamente establecido que, según lo indicado anteriormente finalizaba el 31/03/2015.

En consecuencia, la conducta de la obligada tributaria es manifiestamente antijurídica, pues, en tanto que persona física residente en España, titular de cuentas, así como de valores, derechos,

acciones y participaciones, depositados y/o gestionados en el extranjero, ha presentado fuera del plazo establecido en el artículo 42 bis5 y artículo 42 ter 5 RGAT y Orden HAP/1972/2013 de 30 de enero, la declaración anual de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero(modelo 720) correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, a cuya presentación quedaba obligado, en los términos expuestos, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 letras a ) y b)de la Disposición Adicional 18ª de la LGT....En este caso la conducta de la obligada tributaria ha dado lugar a la no presentación en plazo dela declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720),correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 para informar de los siguientes bienes y derechos de su titularidad, situados en el extranjero:

a) Cuentas abiertas en entidades de crédito situadas en el extranjero (2012)

b) Valores o derechos depositados o gestionados en el extranjero (2013 y 2014).

El comportamiento descrito se tipifica como infracción tributaria en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , cuyo punto 2 dispone:

'2. Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.'

Esta infracción se califica de MUY GRAVE...Las declaraciones informativas de bienes y derechos situados en el extranjero correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, debían presentarse hasta el 30/04/2013, 31/03/2014 y 31/03/2015, respectivamente, siendo presentadas cada una de ella fuera de plazo, el 08/07/2015 y 09/01/2017 (complementaria 2013), esto es, se presentaron transcurridos más de dos, uno (casi tres en caso de la declaración complementaria) y aproximadamente medio año después de la finalización del plazo establecido por la norma para su presentación...

en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta de la obligada tributaria.

Así se desprende del hecho de que la obligada tributaria, residente fiscal en España desde siempre, dispone de un importante patrimonio situado en el extranjero, susceptible degenerar rentas sujetas a tributación en España, con importantes alteraciones en su composición en los ejercicios comprobados. Dicho patrimonio, de considerable cuantía, se concreta en la condición de titular o autorizada de cuentas abiertas en una entidad financiera situada en Bahamas (el saldo conjunto de todas las cuentas de las que era tanto titular como autorizada, a 31 de diciembre de 2012 ascendió a 9.632.997,96 euros; y de las que era titular a 522.424,64 euros), así como en la titularidad de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva y de valores o derechos representativos de la cesión a terceros de capitales propios situados y/o gestionados también en Bahamas (el valor de estos valores ascendió a 387.391,86 euros a 31/12/2013; habiéndose cancelado la titularidad a 31/12/2014 de valores por importe de 320.000,00 euros).

Así, ante el volumen y activos en que se materializó el patrimonio de la obligada tributaria en el extranjero, ésta debió observar una mayor diligencia en las normas aprobadas por el Estado Español que sobre tales titularidades incidían (Ley 7/2012 de 29 de octubre), y en particular la obligación de presentar en el plazo previsto en la normativa de aplicación la declaración informativa modelo 720. Un mínimo rigor en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, le hubiera llevado a cumplir con la obligación de suministro de información sobre el importante patrimonio de que dispone. En relación a la obligación de información, cabe destacar que se aprobaron tres normas en un periodo de tres meses que tuvieron su eco en los medios de comunicación, como por ejemplo las ediciones digital del 15 de noviembre de 2012 de los periódicos El Mundo y El País (como puede observarse en las siguientes direcciones...En consecuencia, la presentación fuera de plazo, de las declaraciones informativas (Modelo720) correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, denota una actuación negligente, un desprecio o menoscabo de la norma concreta que establece dicha obligación ( Disposición Adicional 18ª de la LGTy normas que la desarrollan), en definitiva una lasitud en la apreciación delos deberes impuestos por la misma (fundamento de derecho 10ª de la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2012 -R.G. 04628/2009-), en grado suficiente para ser reprochable administrativamente.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia dela imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en

el art. 179 de la LGT

El TEARestimó parcialmente la invocada falta de motivación de la culpabilidad, anulando la sanción referida al ejercicio 2012 y confirmando las correspondientes a los ejercicios siguientes, argumentando que ' ... - es un hecho que le consta a este Tribunal por notoriedad, además de que lo diga el acuerdo-, no sólo se emplearon los métodos jurídicamente habituales para facilitar el conocimiento de la norma al tiempo de su implantación (una vacatio legis prolongada y aprobación de normas de desarrollo), sino que por parte de la Administración se llevó a cabo una extraordinaria labor de difusión: publicaciones en medios de comunicación, participación de la Agencia Tributaria en numerosas charlas organizadas por profesionales del ámbito tributario con la finalidad de dar la mayor publicidad acerca de los diversos detalles de aquélla, etc.

Pues bien; a juicio de este Tribunal, tal proceder por parte del legislador y de la Administración pone de manifiesto el reconocimiento implícito de la extraordinaria novedad, especialmente en el ejercicio 2012, primer año de su aplicación, dificultad técnica e interpretativa en determinados puntos de la norma y -lo más importante- la gran trascendencia que su incumplimiento podría acarrear para el incumplidor, quien, sin embargo, podría incurrir en esta u otras infracciones relacionadas con ella por simple desconocimiento, es decir, por causas ajenas a su voluntad. De ahí la campaña de difusión. Ello al margen de que, por su especificidad y tecnicismo, aquellas charlas y noticias rara vez trascendieron más allá del ámbito de los profesionales de la fiscalidad. Hay que tener en cuenta a su vez que la OM que desarrollo el modelo 720 fue publicada el 30/01/2013 (OM/72/2013), es decir, con posterioridad al fin de ejercicio 2012.

En consecuencia, puesto que no concurren en el presente caso circunstancias singulares que evidencien o hagan especialmente presumible el conocimiento de la obligación incumplida y habiéndose producido dicho incumplimiento con ocasión de su implantación, la propia motivación del acuerdo conduce a este Tribunal a considerar insuficientemente probada la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción sancionada relativa al ejercicio 2012. No podemos afirmar lo mismo respecto al ejercicio 2013 y 2014, ya que no operaba la novedad a la que hacíamos referencia en el ejercicio 2012.'

Respecto a la invocada falta de motivación de la culpabilidad decir que según viene recogiendo nuestra jurisprudencia, el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , ' [t]anto del actual artículo 1 del Código Penalcomo ... de la LGTha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. ....- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ),] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002 ), FD Cuarto;

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que ... la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

(...)Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, y en este caso sí se motiva suficientemente el grado de culpabilidad de la obligada tributaria, no pudiendo esta excusar su comportamiento en el desconocimiento de la normativa aplicable.

El articulo 183 LGT refiere que se consideran infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligenciaque estén tipificadas y sancionadas como tales en ese u otra ley; decir que el elemento subjetivo de reprochabilidad debe aparecer suficientemente motivado en la resolución sancionadora, y constando dicha motivación corresponderá al sujeto sancionado invocar alguna causa de exoneración de responsabilidad, y la vista de la resolución sancionadora parcialmente transcrita en esta sentencia y no concurriendo causa de exclusión de responsabilidad de la recurrente, debemos concluir que sí se motiva la culpabilidad en su omisión, debiendo desestimarse este motivo de impugnación.

SEXTO.-Igual resultado desestimatorio debemos alcanzar en lo que respecta a la invocada falta de proporcionalidad de las multas pecuniarias por el incumplimiento de la obligación de información, por resultar superiores a infracciones similares reguladas en la Ley General Tributaria.

En efecto, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de adecuación de la Normativa financiera para la Intensificación de las Actuaciones en la Prevención y lucha contra el Fraude, en el apartado II, penúltimo párrafo, de su Exposición de Motivos, explica lo siguiente:

' La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales, junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, a través de una disposición adicional que se incorpora a la Ley General Tributaria, se establece dicha obligación de información, así como la habilitación reglamentaria para su desarrollo. La obligación se completa con el establecimiento en dicha disposición del régimen sancionador en caso de incumplimiento de la obligación'.

Queda claro que la finalidad de la Ley 7/2012, al establecer una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero, busca razonablemente evitar o dificultar que no se produzcan posibles conductas fraudulentas, favorecidas por la globalización de la actividad económica y libre circulación de capitales, razones bastante compatibles con el principio de capacidad económica y de solidaridad tributaria previstas en el artículo 31.1 de la Constitución Española, cuestión que, con entera seguridad, compartirá la parte demandante.

Resulta patente, pues, que la finalidad perseguida por el legislador con el establecimiento de la citada obligación de información es prevenir el fraude fiscal, estableciendo un régimen sancionador específico para su concreto incumplimiento.

Asimismo, del Preámbulo del RD 1558/2012, de 15 de noviembre, se desprende que la finalidad de las obligaciones de información reguladas en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis es conocer los bienes y derechos a que se refiere la norma de los que sean titulares las personas o entidades residentes en territorio español y que tengan depositados, situados o gestionados en el extranjero, de forma que la infracción imputada al Sr. Eladio lo es por incumplir la obligación de informar a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en plazo, a través de la presentación de la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), que constituye una obligación de carácter formal que ha sido impuesta por el legislador como medida para prevenir y luchar contra el fraude fiscal.

Otra conclusión normativa es que la mencionada obligación informativa no se impone solo a los españoles residentes en España sino a las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, con independencia de su nacionalidad y del territorio en que se encuentren sus activos, sea en un país de la UE o en otro ajeno a la Unión Europea, lo que supone que dicha obligación no discrimina a los nacionales de otros estados miembros frente a los nacionales españoles.

También merece resaltarse que la Administración tributaria dispone de una información tributaria en relación con los bienes y derechos situados en España, que no es comparable con la información disponible en relación con los bienes y derechos situados en el extranjero, lo que parece justificar la obligación de información y el plazo establecido para su cumplimiento, con la finalidad de garantizar una adecuada aplicación de los tributos.

SEPTIMO.-Respecto a la proporcionalidad de las multasimpuestas al demandante, debemos señalar que la Administración debe considerar la adecuación/proporcionalidad entre gravedad o magnitud del ilícito cometido y el de la concreta sanción al mismo impuesta, tanto a la hora de escoger la específica sanción que aplica dentro del abanico de las mismas que pueda establecerse en la norma, como a la de determinar la concreta extensión o cuantía de la sanción aplicada.

La discrecionalidad que se otorga a la Administración en la imposición de sanciones, dentro de los límites legalmente previstos, debe ser desarrollada ponderando en todo caso las circunstancias concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporción entre los hechos imputados y la responsabilidad exigida, dado que toda sanción debe determinarse en congruencia con la entidad de la infracción cometida y según un criterio de proporcionalidad que constituye un principio normativo que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades sancionadoras.

Los criterios de graduación normativamente establecidos o los que sean inferibles de principios integradores del ordenamiento jurídico suelen ser las guías de necesaria observación en el Derecho Administrativo Sancionador, que suele acompañar el catálogo de infracciones y sanciones aplicables en cada uno de los múltiples ámbitos materiales que comprende aquél con específicos criterios de graduación de las sanciones establecidas, siendo un ejemplo paradigmático el del Derecho Tributario, en el que existe una regulación de circunstancias graduatorias y criterios de dosimetría sancionadora prácticamente agotador, hasta el punto de eliminar cualquier margen de apreciación tanto para la Administración tributaria como para el órgano jurisdiccional que revisa su actuación.

Además, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas es una decisión que corresponde al legislador, por lo que, en este ámbito, la capacidad de maniobra de la Administración es ciertamente limitada.

En realidad, es prácticamente nula en el ámbito del Derecho tributario sancionador, en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada, sin dejar, a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar, tal como nos dice el Tribunal Supremo en su sentencia de 11-12-2014 (rec. casación núm. 2742/2013).

En el presente supuesto, la Administración tributaria se ha limitado a aplicar las normas legales correspondientes, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, por lo que consideramos que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, pues se ha dado en la potestad sancionadora de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el necesario sometimiento al principio de legalidad, de manera que la sanción impuesta se corresponde con la prevista en la Ley para las infracciones cometidas y se han tenido en cuenta los criterios concretos que establece la norma para su graduación y concreción, siendo competencia del legislador adecuar el importe de la sanción a la gravedad de la infracción cometida, tal como viene regulado en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria.

El comportamiento descrito anteriormente se tipifica como infracción tributaria en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria, cuyo punto 2 dispone:

' 2. Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.'

Esta infracción se califica de MUY GRAVE y se sanciona con una multa pecuniaria fija de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cuentas o valores, con un mínimo de 1.500 euros, según se recoge en la Disposición Adicional 18ª punto 2 a) y b) párrafo segundo de la LGT.

Por su parte la norma reglamentaria que desarrolla dicha disposición legal (artículos 42 bis42 ter y 54 bis del RGAT), se limita a especificar, que datos o conjunto de datos deben suministrase en relación a cada bien o derecho.

En consecuencia, la sanción propuesta, se ajusta a lo establecido en la disposición legal que la regula, sin que se pueda alterar dicho importe por consideraciones o circunstancias que la misma no prevé, máxime si la demanda no ha concretado al respecto ningún error, irregularidad o vicio invalidante, más allá de cuestionar el ordenamiento jurídico aplicable.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- La recurrente alega asimismo el incumplimiento del principio de reserva de ley, puesto que es una Orden la que regula el procedimiento, plazo, forma y uso de la vía telemática para rellenar y presentar el Modelo 720, sin la necesaria cobertura legal.

El art. 96 de la LGT de 17-12-2003, obliga a la Administración Tributaria a promover la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, de forma que a través de los mismos los ciudadanos puedan relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones.

El art. 27.2 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, exige en general, el consentimiento expreso de los ciudadanos para la comunicación electrónica y reconoce la posible revocación del consentimiento inicial.

Pero la citada norma no impide con carácter general que se imponga reglamentariamente la interactuación electrónica, tal como viene dispuesto en el art. 27.6 de la Ley 11/2007, que dice:

'Reglamentariamente las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'

En el ámbito tributario, el art. 98.3 de la LGT se regula la competencia para aprobar modelos y sistemas normalizados de presentación de las autoliquidaciones y declaraciones, y en su apartado 4 se establece que:

' En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria'.

Y en el campo específico de las obligaciones de información, el artículo 30.2, párrafo segundo, del RGAT, establece que, en el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará los modelos de declaración que, a tal efecto, deberán presentarse, el lugar y plazo de presentación y los supuestos y condiciones en que la obligación deberá cumplirse mediante soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos.

Es más, el artículo 117 del RGAT, habilita al Ministro de Economía y Hacienda para que determine los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

En consonancia con lo expuesto, la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, regula la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, y aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación.

En el preámbulo del Texto Consolidado de la citada Orden, en su penúltimo párrafo, se dice:

' Los apartados 5 del artículo 42 bis, 5 del artículo 42 ter y 7 del artículo 54 bis, así como el artículo 117 del mencionado Reglamento (Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio -RGAT -) habilitan, en el ámbito del Estado, al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para aprobar el modelo de declaración 720, 'Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero''.

Y el artículo 4 de la citada Orden HAP/72/2013, dispone la forma de presentación del Modelo 720 como :

'La presentación del modelo 720, 'Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero', se efectuará por vía telemática a través de Internet, de acuerdo con las condiciones y el procedimiento previsto en los artículos 5 y 6 de esta Orden'.

Los arts. 5 y 6 de la Orden disponen las condiciones generales de presentación telemática y el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones correspondientes al modelo 720, mientras que su art. 7 regula el plazo de presentación.

Así pues, podemos constatar que, efectivamente, el procedimiento, plazos, lugar y forma de presentación telemática del Modelo informativo 720 viene regulado por una Orden pero, a su vez, dicha Orden es el desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el RGAT, bajo la cobertura de las normas legales referidas anteriormente, lo que nos permite apreciar que es la ley la que mandata la necesidad de realizar una declaración informativa ( disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) y quien determina los elementos esenciales de la misma (lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación), de forma que las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tal obligación tributaria tienen una adecuada cobertura legal y reglamentaria.

Se cumple, pues, el principio de reserva de ley, que postula la existencia de materias que sólo pueden regularse por ley. Se trata de una exigencia constitucional que vincula al legislador ordinario, para quien ciertas materias serán indisponibles.

En el ámbito tributario que nos ocupa, este principio aparece regulado en el artículo 133.1 de la CE, que señala que ' la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley'y en el artículo 31.3 de la CE 3. ' sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley'.

Partiendo de la base de lo señalado en ambos preceptos, el Tribunal Constitucional ha ido dando forma al contenido al principio de reserva de ley, entendiendo que el artículo 31.3 de la CE ' por sí solo no determina una legalidad tributaria de carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la Ley de las prestaciones personales o patrimoniales que se establezcan, pero no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley. Por su parte, el art. 133.1 define una competencia exclusiva del Estado para establecer tributos que debe entenderse referida a la potestad 'originaria' del establecimiento de los tributos, pero no, en cambio, a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria' ( STC 6/1986, de 4 de febrero).

No obstante, y de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Constitucional en su STC 150/2003, de 15 de julio , se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una Ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que ' sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley' y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad.

La reserva implica, entonces, una prohibición al reglamento de entrar por propia iniciativa en el ámbito del legislativo acotado; pero no prohíbe al legislador autorizar al ejecutivo para que así lo haga.

La STC 42/1987 fija meridianamente las pautas a las que la Administración habrá de sujetar su producción reglamentaria sancionadora en el ámbito de las relaciones de sujeción general, cuando advierte que '...no es lícito, a partir de la Constitución, tipificar nuevas infracciones ni introducir nuevas sanciones o alterar el cuadro de las existentes por una norma reglamentaria cuyo contenido no esté suficientemente predeterminado o delimitado por otra de rango legal'(FJ 3), ya sea porque estemos ante una '... regulación reglamentaria de infracciones y sanciones carente de toda base legal' (reglamentos independientes); ya sea porque el reglamento sancionador resulte'...de la simple habilitación a la Administración, por norma de rango legal vacía de todo contenido material propio, para la tipificación de los ilícitos administrativos y las correspondientes consecuencias sancionadoras' (habilitaciones en blanco) (FJ 2).

La STC 3/1988, en la medida que en ella el Tribunal Constitucional identifica los extremos concretos que la legislación administrativa-sancionadora habilitante ha de contener para que los reglamentos que la desarrollen satisfagan el canon formal del art. 25.1 CE, nos dice en su FJ 9, que lo que debe quedar suficientemente determinado en la Ley habilitante son '... los elementos esenciales de la conducta antijurídica (de tal manera que sólo sean infracciones las acciones u omisiones subsumibles en la norma con rango de Ley) y la naturaleza y límites de las sanciones a imponer'.

Esta exigencia del Tribunal Constitucional evidencia la inescindible vinculación de la reserva de ley con la garantía material de tipicidad en este ámbito administrativo-sancionador.

Pues bien, la anterior argumentación nos debe servir para concluir que la Orden HAP/72/2013 cuenta con la debida cobertura legal y respeta el proncipio de reserva de ley, desestimando las alegaciones de la demanda sobre esta cuestión.

Además, de lo expuesto deducimos que una persona física como la recurrente, con el volumen económico de sus cuentas corrientes fuera de España, que no parece desprovisto de conocimientos/asesoramiento fiscal ni de medios electrónicos/telemáticos ni de capacidad económica para acceder y disponer de los medios tecnológicos precisos para realizar las declaraciones informativas de sus bienes y derechos en Bahamas (Modelo 720), le resulta en buena lógica aplicable la citada autorización legal y reglamentaria para exigirle su presentación telemática, sin merma de sus derechos y en coherencia con sus medios y disponibilidades.

Por ello, debe desestimarse este motivo impugnatorio.

NOVENO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 2.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Vanessa Alarcón Alapont, en representación de Dª Eugenia , asistida por el Letrado D. Esaú Alarcón García, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 11-6-2020 en cuanto estima en parte la reclamación NUM000, formulada contra la sanción impuesta el 2-5-2017 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por un importe total de 11.500 euros con expresa imposición de las costas procesales al recurrente en la cuantía máxima de 2000€ por todos los conceptos.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.