Sentencia Administrativo Nº 620/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2116/2012 de 26 de Julio de 2016

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2116/2012

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

SENTENCIA Nº. 620/2016

En la ciudad de Valencia, a veintiséis de Julio de 2016.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2116/12, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil PROYECTOS Y CONSTRUCCIONES SAGUNTO S.L., representada por el Procurador don José Antonio Peiró Guinot y asistida por la letrada doña maría y como parte demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 470.703'82€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.-La representación procesal del TEAR dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba, quedando los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 19 de julio de 2016.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechada a 24 de abril de 2012, que desestimó la reclamación núm. 46/3248/10, 46/3249/10, 46/7113/10 y 46/4981/11 planteada por la recurrente contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, ejercicio 2008, ejercicio 2009, así como el acuerdo sancionador conectado a la primera de las liquidaciones.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega en su demanda, en síntesis, que su objeto social es el arrendamiento de inmuebles, y que en el año 2002 adquirió una participación de 9'62% sobre dos terrenos urbanos sitos en Pobla de Farnals, los cuales fueron contabilizados como activo inmovilizado, pues estaban destinados a ser permutados por bajos comerciales, siendo su intención destinar los bajos al arrendamiento. Ello obstante, se alega que en el 2004 se vendieron los terrenos, debido a la complejidad del desarrollo urbanístico y la falta de acuerdo con el resto de copropietarios. Así las cosas, el recurrente se acogió a la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios, de conformidad con el artículo 42 del TR de la ley del impuesto sobre sociedades . La actora discrepa de lo resuelto por la administración, y considera procedente la deducción por reinversión, pues transmitió un inmueble de su propiedad que solo puede calificarse de inmovilizado material, y así fue contabilizado desde su adquisición, y que se aportó acta de 4 de junio de 2003 en la que el representante de la actora manifestaba que la fórmula más convenientees la de contrato llave en mano, de modo que la sociedad entregaría la parte del terreno de la que es titular a cambio de quedarse con la propiedad de los bajos comerciales resultantes para su posterior arrendamiento. Además, señala que los inmuebles transmitidos no pueden clasificarse de existencias, pues su destino nunca fue la venta y mucho menos, dentro de la actividad ordinaria de la empresa, siendo relevante que el objeto social de la empresa es únicamente el arrendamiento de inmuebles, y que el TEAR viene a reconocer que las fincas transmitidas serían catalogadas como inversiones inmobiliarias. Según se señala en la demanda, la Administración no ha acreditado el destino de los inmuebles transmitidos. Por último, se opone a la sanción impuesta, y ello por la improcedencia de la regularización tributaria, por la deficiente motivación en cuanto al elemento subjetivo de la infracción y por la existencia de una causa de exoneración de la responsabilidad, al poder apreciarse una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a la demanda alegando la indebida deducción de la reinversión por beneficios extraordinarios, ya que el interesado no aporta ningún tipo de prueba que acredite que el destino del bien como de arrendamiento. En cuanto al acuerdo sancionador, se opone a los argumentos expuestos en la demanda alegando que el obligado tributario no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, por tanto, no concurre causa de exclusión de la responsabilidad.

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, resulta útil traer a colación algunas definiciones de ' inmovilizado '; así, la del art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas (RDLeg. 1564/1989 de 22 de diciembre), señalaba que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad' ( art. 184.2), o la del Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre ), que lo concibe como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, y esto en contraposición a las ' existencias ', que son los elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.

Antes que una cuestión interpretativa sobre el concepto ' inmovilizado ', tratamos de una cuestión probatoria, pues, según los casos, unos mismos elementos patrimoniales de una empresa pueden ser su instrumento permanente o bien el objeto de su tráfico empresarial. Ello nos lleva a analizar la carga de la prueba de la pertinencia de la deducción practicada por la actora, debiendo hacer mención del artículo 105 de la LGT ,que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Por ello, y con carácter general, corresponde a la Administración tributaria probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 )establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero.3; yde 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1]» (FD 5).

En el presente supuesto la sociedad recurrente pretende hacer valer su derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, es decir, de un beneficio fiscal, lo que comporta que le corresponde probar la existencia de los requisitos causantes de la deducción.

En efecto, el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), según redacción vigente en el período impositivo correspondiente en el que se generó la renta, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que «se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo».

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, son, de acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS, los siguientes:

«a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo».

En el caso analizado, y aplicando las reglas de la carga de la prueba antes citadas, es obvio que el actor no ha desarrollado prueba suficiente para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, se insiste a lo largo del expositivo de la demanda que el inmueble adquirido (dos terrenos urbanos, pero sin urbanizar), desde el principio estaba destinado, una vez promovido, a ser permutado por bajos comerciales, siendo la intención del recurrente destinar dichos bajos al arrendamiento, pero esta afirmación se encuentra huérfana de todo soporte probatorio que la corrobore, pues no existe ningún elemento que permita, si quiera de manera indiciaria, acreditar que la adquisición del solar deba ser considerada como un elemento patrimonial apto a efectos de generar rentas que determinen la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS, teniendo en cuenta que la mercantil actora se dedica a la actividad de arrendamiento. Hay que tener en cuenta que la mecánica del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa consiste sustancialmente en la deducción en la cuota del IS de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos (los correspondientes al inmovilizado inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión); beneficio que se supedita legalmente a la 'conditio iuris'de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales descritos en el precepto transcrito.

Lo expuesto determina que deban desestimarse las alegaciones contenidas en la demanda respecto de los acuerdos de liquidación.

QUINTO.-A continuación procede analizar las consideraciones referidas al acuerdo sancionador. Como antes se ha expuesto, la actora considera improcedente la regularización tributaria de la que deriva la sanción, y de manera subsidiaria, considera deficiente la motivación en cuando al elemento subjetivo y alega, por último, la existencia de una causa de exoneración de responsabilidad, por poder apreciarse la interpretación razonable de la norma.

Pues bien, así planteada la cuestión, la primera de las alegaciones debe ser desestimada, por los argumentos expuestos en el fundamento de derecho anterior, por lo que procedemos al análisis del estudio de la motivación de la culpabilidad. Sobre esta cuestión, hay que indicar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que elius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, en el que tras describir los hechos dice así: por tanto, la conducta desplegada por el obligado tributario debe calificarse de negligente toda vez que, pudiendo cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, podía haber evitado el perjuicio generado a la hacienda Pública observando una conducta distinta a la realizada.

Como vemos, en la resolución sancionadora se utiliza una fórmula apodíctica y estereotipada, útil para cualquier situación, por lo que se considera que la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece insuficientemente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción, siendo que el mismo debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], y en el caso analizado basta la mera lectura del Acuerdo sancionador antes transcrito, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que no expresa las razones o motivos por lo que considera que la conducta de la actora deba considerarse negligente, ni explica la culpabilidad apreciada en la misma. En efecto, se ha detenido en lugares comunes y generales predicables de muchas conductas antijurídicas tributarias, sin descender a las circunstancias concretas del caso. Lo expuesto determina que deba ser anulado el acuerdo sancionador

SEXTO.-A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no ha lugar a la imposición de costas.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.-ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES SAGUNTO S.A. contra la resolución del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechada a 24 de abril de 2012, que desestimó la reclamación núm. 46/3248/10, 46/3249/10, 46/7113/10 y 46/4981/11 planteada por la recurrente contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, ejercicio 2008, ejercicio 2009, así como el acuerdo sancionador conectado a la primera de las liquidaciones, en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2.- ANULAMOSel acuerdo sancionador conectado a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios, 2005-2007

3.-No ha lugar a efectuar pronunciamiento sobre costas

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Letrado de la administración de Justicia. Valencia, en la fecha arriba indicada.