Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 631/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1749/2019 de 17 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0032963

Procedimiento Ordinario 1749/2019

Demandante:D. Marí Trini y D. Elias

PROCURADOR D. ANTONIO PALMA VILLALON

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 631/21

RECURSO NÚM.: 1749/2019

PROCURADOR D. ANTONIO PALMA VILLALON

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diecisiete de noviembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1749/2019, interpuesto por D. Marí Trini y D. Elias, representados por el Procurador D. ANTONIO PALMA VILLALON, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2010, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivado, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 16/11/2021, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 respectivamente interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a los aquí recurrentes, como sucesores solidarios de la entidad Unión Plastics, S.A., la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2010, derivado del acta de disconformidad NUM002, con un importe total a ingresar de 106.697,95 euros (87.273,77 euros de cuota y 19.424,18 euros de intereses de demora) y contra el acuerdo por el que se impone una sanción total de 45.800,93 euros por las apreciadas infracciones tributarias siguientes: leve, por importe de 43.636,89 euros, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT); grave, por importe de 1.731,53 euros, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, tipificada en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT y grave, por importe de 432,51 euros, consistente en declarar incorrectamente la renta neta sin que se haya producido falta de ingreso, tipificada en el segundo párrafo del artículo 195.1 de la LGT.

La cuantía del pleito fue fijada en 106.697,95 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 22 de octubre de 2020.

El litigo trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas por la Dependencia Regional de Inspección el 2 de abril de 2014, con carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT). Ello en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, para analizar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal (Régimen FEAC) del TRLIS en la escisión parcial realizada en 2010 por el obligado tributario Unión Plastics, S.A.

La regularización deviene de la operación de escisión parcial del patrimonio social de la entidad Unión Plastics, S.A., en cuya virtud lo traspasa en bloque a otra sociedad de nueva creación denominada Manran Fondos e Inversiones, S.L.

La escisión parcial se acogió al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que es rechazado por la Inspección al considerar que no existen dos ramas de actividad diferenciadas, por lo que no se se transmite una de ellas, y tampoco hay un motivo económico válido. Por tanto, se regulariza la situación tributaria aplicando el régimen general del artículo 15 del TRLIS.

Dictado un acuerdo de liquidación de fecha 9 de septiembre de 2015, el obligado tributario insta la tasación pericial contradictoria, que da lugar a un nuevo acuerdo, de fecha 10 de marzo de 2016, en el que se rectifica la cuota total de 619.992,54 euros (516.751,54 euros de cuota y 103.241 euros de intereses de demora), resultando una nueva cuota total de 106.697,95 euros (87.273,77 euros de cuota y 19.424,18 euros de intereses de demora).

SEGUNDO.-En lo que hace al régimen especial controvertido, el artículo 83.2 del TRLIS establece:

'1.° Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.'

En cuanto a la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación, según el artículo 86 del TRLIS: 'Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.'

De otro lado, el artículo 96.1TRLIS establece que la aplicación del régimen especial requerirá:

'a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (..)'

Además, el apartado segundo de este mismo artículo previene:

'No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

Consta en actuaciones que la sociedad Unión Plastics, S.A. se constituyó el 27/11/2000 bajo la denominación de Plastiunion Exterior S.A.; en escritura pública de fecha 14/08/2002, rectificada por otra de fecha 19/09/2002, se elevan a públicos los acuerdos adoptados el 30/06/2002 por las juntas generales extraordinarias de las cuatro entidades siguientes, por los que la sociedad Plastiunion Exterior S.A. absorbe a las sociedades Unión Plastics, S.A., Servin S.A. y Multiquim S.A. Tras esta operación, se amplía el capital de la sociedad y se modifica su denominación, pasando a ser Unión Plastics, S.A.

Dicha entidad, Unión Plastics, S.A., figura de alta en el IAE, epígrafe 616.6 'Comercio al por Mayor de Productos Químicos Industriales', hasta la fecha declarada de fin de actividad el 30/09/2011, con domicilio de la actividad en la calle Blasco de Garay número 61, 1º D, Madrid. Dado que la mercantil está disuelta y liquidada una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, éstas se han desarrollado con sus socios (cónyuges): D. Elias y Dª. Marí Trini, que ostentan una participación del 56,20% y el 43,80%, respectivamente.

En escritura pública de fecha 05/05/2010, se elevan a público los acuerdos adoptados el 08/03/2010 por la junta general extraordinaria universal por los que la sociedad Unión Plastics, S.A., escinde parcialmente su patrimonio social traspasándolo en bloque a la entidad de nueva creación denominada Manran Fondos e Inversiones, S.L., que se constituye con un capital de 9.359.500 euros, dividido en 9.359.500 participaciones sociales de 1 euro de valor nominal cada una de ellas numeradas correlativamente del 1 a la 9.359.500 inclusive. Consecuentemente, Unión Plastics, S.A. reduce su capital social en la cifra de 7.072.650 euros resultando una nueva cifra de capital social de 2.404.701 euros, disminuyendo el valor nominal de cada una de las 15.717 acciones nominativas fijado en 153 euros. También se produce una reducción de las reservas voluntarias en la cuantía de 2.286.850 euros.

La totalidad de las participaciones sociales que se crean en la sociedad beneficiaria de la escisión se adjudican a los dos únicos accionistas de Unión Plastics, S.A. de forma proporcional a su participación en ésta.

La escritura de escisión es presentada en el Registro Mercantil de Madrid el 18/05/2010, retirada el 29/05/2010, presentada nuevamente el 28/06/2010 e inscrita el 21/06/2010.

La escisión parcial se acogió al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, que implica que el traspaso de los activos a la sociedad beneficiaria se realizará, a efectos fiscales, por su valor contable.

El 25/06/2010 la sociedad escindida Unión Plastics, S.A. comunica a la Agencia Tributaria que se acoge al régimen especial. Para que sea procedente, han de concurrir los requisitos previstos por la normativa anteriormente transcrita, a saber:

- Que los valores representativos del capital social de la entidad beneficiaria, Manran Fondos e Inversiones, S.L., se atribuyan a los socios de Unión Plastics, S.A., entidad que realiza la operación, en proporción a sus respectivas participaciones. Así sucede en el supuesto de autos, en el que la participación inicial de los cónyuges socios (D. Elias y Dª. Marí Trini) del 56,20% y del 43,80%, respectivamente, se mantiene en la nueva sociedad en la misma proporción.

- Que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad en la sociedad que lleva a cabo la escisión, Unión Plastics, S.A. Este es un punto controvertido, pues los recurrentes sostienen que existen dos ramas de actividad: de un lado, la de venta al por mayor de productos químicos plásticos, como distribuidor en exclusiva de Repsol Química para un determinado y delimitado ámbito territorial español, que continuará desarrollando tras la escisión con su correspondiente plantilla laboral y, de otro, la de compraventa, intermediación, explotación y gestión directa e indirecta de naves industriales, locales y otros inmuebles, así como tenedora de acciones de sociedades no cotizadas en bolsa y otros valores patrimoniales, que se desarrollará por Manran Fondos e Inversiones, S.L, a la que pretende dotarse de personal laboral adecuado y que afectará al inmovilizado escindido.

Ahora bien, la Administración considera que la actividad inmobiliaria no constituye una rama de actividad y, por tanto, no se cumplen los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial.

TERCERO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, el artículo 83.4 del TRLIS establece: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.'

El obligado tributario manifiesta que Unión Plastics, S.A. decidió disolverse después de que Repsol le comunicara la decisión de no renovar su contrato de distribución en exclusiva y su intención de negociar la firma de un nuevo contrato, en régimen de no exclusividad, con la finalidad de incorporar un nuevo distribuidor en la zona centro a partir del 01/01/2012. Así las cosas, se estimó como única posibilidad, con la finalidad económica válida consistente en mantener la actividad de distribución para Repsol, la de proceder a una reestructuración empresarial a través de la operación de escisión de rama de actividad al considerar que la diferenciación entre la actividad de distribución y la inmobiliaria es tal que impide que ninguna de ellas sea considerada accesoria o complementaria de la otra desde un punto de vista de rentabilidad económica o valoración de activos.

Según el informe del proyecto de escisión, el conjunto de bienes y derechos que componen la rama de actividad de compraventa, intermediación, explotación y gestión directa e indirecta de naves industriales, locales y otros inmuebles, así como la de tenedora de acciones de sociedades no cotizadas en bolsa y otros valores patrimoniales que constituye el patrimonio escindido y traspasado a la sociedad beneficiaria estaría formado por diferentes inmuebles sitos en Madrid (dos pisos en la CALLE000 número NUM003 con dos plazas de aparcamiento y otras dos plazas); en Torrejón de Ardoz (dos naves industriales y una finca urbana resultante de proyecto de reparcelación); en el municipio de Valencina de la Concepción, Sevilla (tres naves industriales); en el municipio de Dos Hermanas, Sevilla (tres parcelas edificables en polígono industrial (con naves industriales)); en el municipio de San Roque, Cádiz (un apartamento en el edificio ' DIRECCION000', en donde también posee dos garajes-trasteros, tres garajes y dos trasteros).

Además, se traspasa una relación de activos financieros con y sin cotización oficial: 211.219 acciones del Banco Santander, S.A.. con cotización en Bolsa; bonos convertibles en acciones del Banco Santander, S.A., con cotización en Bolsa y 3.200 participaciones sociales, equivalente al 80% del capital social de la entidad 'Newco Blown Moulding, S.L.', domiciliada en Dos Hermanas (Sevilla).

La jurisprudencia ha venido entendiendo que para que pueda hablarse de una 'rama de actividad' en estos casos debe ' existir previamente en sede de la transmitente', SSTS de 23 de abril de 2015 (recurso de casación 3946/2012) y 29 de octubre de 2009 (recurso de casación 7162/2004).

Así, en la primera de las sentencias se afirma y se justifica con extensión que es doctrina constante del Alto Tribunal que ' para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una 'rama de actividad', concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente, se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2013 ( casa. 2218/2011 ), 20 de febrero de 2014 ( casa. 4219/2011 ) y dos de 20 de julio de 2014 ( 3569/2011 y 5175/2011 ) '.

Respecto a la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento, debemos destacar que el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de diciembre de 2014 (recurso 812/2013, en unificación de doctrina) ha establecido:

'Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V007302), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...'.

Pues bien, del análisis del acervo de datos expuesto por la Inspección únicamente cabe inferir que, en el caso enjuiciado, no existía la rama de actividad inmobiliaria, previa a la escisión, susceptible de constituir una unidad económica autónoma, en el sentido determinado por la jurisprudencia, ello por cuanto:

- Respecto a la actividad de compraventa de inmuebles, la última venta de bienes se produce en el año 2006 y la última adquisición en 2005 (si bien la parte actora indica que se mantuvieron las compras hasta el año 2008 sin identificar los elementos probatorios). Además, el obligado tributario manifiesta que los inmuebles escindidos, que según él forman una rama de actividad, provienen en más del 80% de la mercantil Servin, S.A. (un 100% si se considera una operación realizada en el año 1989). A lo que cabe añadir que los inmuebles no están contabilizados como existencias sino como inmovilizado, al igual que los inmuebles utilizados por la empresa en la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos. En el escrito de demanda se defiende que la contabilización inicial como inmovilizado no impide considerarlos existencias cuando se destinen a la venta sino que sólo impide que hayan sido objeto de explotación. Ahora bien, es evidente que si no han sido objeto de explotación durante su tenencia por la sociedad escindida, difícilmente pueden haber estado integrados en la rama de actividad que se pretende.

La notoria crisis en el sector inmobiliario sin duda ha incidido es este tipo de actividad pero, en el supuesto de autos, concurren múltiples indicios en detrimento de su realidad, como se expondrá seguidamente, que no pueden explicarse con una mera alusión a dicha crisis.

- En cuanto a la actividad de arrendamiento, los únicos contratos aportados en relación con dos naves industriales en Dos Hermanas, Sevilla, se han realizado el 01/01/2010, esto es, apenas dos meses antes de que se acuerde la escisión el 08/03/2010. Además, este contrato se ha realizado con otra entidad del grupo y no consta ningún otro contrato de arrendamiento.

- En relación con el concepto de actividad económica, no se cumplen los requisitos estipulados en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (en adelante, Ley del IRPF), que exige la existencia de un local exclusivamente destinado a realizar esta actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (no se acredita ninguno de los dos requisitos).

- El análisis de los trabajadores de la sociedad evidencia que eran exactamente los mismos siete empleados que han permanecido en la empresa antes y después de la escisión parcial. En consecuencia, ha de concluirse que los siete trabajadores se dedican a la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos antes y después de la escisión y no existe ninguno afecto en exclusiva a las supuestas actividades de compraventa y arrendamiento de inmuebles que eran directa y únicamente gestionadas por D. Elias, el administrador de la sociedad. No se aprecia en ningún caso una organización y gestión diferenciada de cualquiera de estas dos actividades.

- Por otro lado, la sociedad únicamente está dada de alta en el IAE en el epígrafe 616.6, 'Comercio al por Mayor de Productos Químicos Industriales,' sin que se encuentre dada de alta en la compraventa de inmuebles ni en el arrendamiento.

- El análisis de los inmuebles transmitidos indica que muchos de ellos eran naves, oficinas y garajes utilizados por la empresa para el comercio de productos químicos y que, por lo tanto, no estaban afectos a la rama de actividad inmobiliaria.

La cuestión no es que los ingresos procedentes del arrendamiento fueran ínfimos, como se sostiene, sino que no consta que los inmuebles transmitidos a la entidad beneficiaria estuviesen afectos a una actividad económica inmobiliaria, no sólo porque no se haya acreditado que la sociedad escindida tuviese un local y una persona empleada a jornada completa para desarrollar la actividad sino porque los inmuebles no estaban arrendados - a excepción de las dos naves alquiladas a una entidad del grupo dos meses antes del acuerdo de escisión - y la parte actora, a la que corresponde la carga de la prueba por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, ya que pretende un beneficio fiscal, no ha probado que tal rama de actividad existiese previamente a la escisión parcial, por lo que devine irrelevante si, posteriormente, Manran Fondos e Inversiones, S.L ha desarrollado efectivamente tal actividad puesto que, como ya se ha expuesto, la rama económica ha de ser preexistente.

En el caso de autos no se ha acreditado que la empresa escindida tenía dos ramas de actividad, puesto que ni para la compraventa de inmuebles ni para el arrendamiento contaba con medios personales ni materiales que constituyeran una explotación económica autónoma capaz de funcionar por sí misma, ni se ha probado dicha actividad. El personal existente estaba dedicado a la gestión de la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos y, adicionalmente, se efectuaban determinadas compraventas de inmuebles y el alquiler de las dos naves no utilizadas por la sociedad, todo ello con la misma estructura empresarial. Por tanto, la segregación mediante la operación de escisión de las naves industriales, algunas de ellas utilizadas en la actividad de comercio de productos químicos plásticos, de las oficinas de la empresa y de las plazas de garaje utilizadas por la misma, el apartamento, las plazas de aparcamiento, trasteros y atraques para embarcaciones en la urbanización de Sotogrande en San Roque así como de los activos financieros, supone la transmisión de un patrimonio aislado no constitutivo de rama de actividad (la vivienda de Santiponce (Sevilla) fue transmitida con posterioridad a la escisión, el 10/02/2011).

En cuanto a la transmisión de valores, las acciones y los bonos convertibles del Banco Santander, S.A.., no pueden considerarse como rama de actividad de gestión del patrimonio mobiliario propio. Respecto a las participaciones equivalentes al 80% del capital social de Newco Blown Moulding, S.L., esta sociedad está relacionada con el comercio al por mayor de productos químicos plásticos y era el principal cliente de Union Plastics, S.A.

Como se ha expuesto, los artículos 83 y 96 del TRLIS exigen la transmisión desde la entidad escindida a la sociedad beneficiaria de una rama de actividad como unidad económica susceptible de explotación independiente preexistente en la sociedad transmitente y una finalidad económica de la operación contemplada en su conjunto para evitar el fraude o la evasión fiscal.

Cuanto antecede evidencia que no se ha transmitido una rama de actividad como unidad económica susceptible de explotación independiente preexistente en la sociedad escindida, por lo que no concurren los requisitos legalmente exigidos para beneficiarse del régimen especial que, por tanto, ha de ser descartado, confirmando así la regularización practicada por la Inspección.

CUARTO.-Confirmada la improcedencia de aplicar el régimen especial por incumplimiento de uno de los requisitos, no es necesario analizar si concurre un motivo económico válido para la escisión. En todo caso, en el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes conclusiones:

'No existe ningún motivo económico válido que justifique la escisión, ni se gana en eficiencia ni se produce una racionalización o reestructuración de la actividad que suponga una mejora en la actividad de comercio realizada hasta el momento de la escisión, que sigue desarrollándose en las mismas condiciones que antes de la escisión, si bien con un patrimonio que se ve disminuido de forma importante con la segregación de los inmuebles y reducción importante de las reservas. Por otra parte, dada la escasa relevancia tanto desde el punto de vista económico como de medios empleados en el ejercicio del arrendamiento de inmuebles, esta última supuesta actividad, claramente residual respecto de la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos, para nada interfería en el desarrollo de ésta, máxime cuando los administradores de ambas sociedades son las mismas personas y las decisiones a tomar respecto al desarrollo inmobiliario en la sociedad beneficiaria perfectamente se hubieran podido seguir adoptando en el seno de la sociedad escindida.

Por otra parte no sólo no se gana en eficiencia ni se produce una racionalización o reestructuración de la actividad que suponga una mejora en la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos sino que UNION PLASTICS, SA acuerda su disolución en agosto de 2011, unos meses después de la escisión parcial de su patrimonio. La razón alegada por el obligado tributario de que no tuvo más remedio que disolverse ante la negativa de Repsol a renovar el contrato de distribución en exclusiva no se sostiene ya que Repsol le ofreció negociar un nuevo contrato de comercialización en los mismos términos y condiciones excepto en lo referente a la exclusividad. Además UNION PLASTICS, SA hubiera podido comercializar otros productos que no fueran suministrados por Repsol.

Dado la cercanía temporal entre la escisión parcial de UNION PLASTICS, SA y su disolución no se descarta que la verdadera intención perseguida por la escisión fuese la de desgajar el patrimonio inmobiliario y financiero del obligado tributario transmitiéndolo a una nueva sociedad sin tributar por dicha transmisión.

Cabe concluir que la operación de escisión no tiene por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las actividades desarrolladas.'

En el escrito de demanda se insiste en que la escisión obedece a motivos económicos válidos, pues la separación de dos actividades tan diferenciadas en todos sus aspectos organizativos y de producción (la de inmobiliaria y la de distribución de productos químicos) supone, por sí misma, una racionalización o reestructuración, habida cuenta que es evidente que las necesidades y obligaciones de las dos actividades son totalmente dispares.

A ello se añade que es insólito defender la existencia de una finalidad elusiva de impuestos pues la valoración de los inmuebles, tras la tasación pericial contradictoria, demuestra que los valores contables estaban a valor de mercado, por lo que si se hubiese deseado trasladar el patrimonio sin recurrir a la escisión, por mera aportación de activos a otra sociedad, el coste tributario hubiera sido escaso, dado las retenciones y pagos a cuenta que tenía en el año 2010 la entidad Union Plastics, S.A.

En la argumentación anterior se omite el problema de la inexistencia de la rama de actividad dedicada a la gestión inmobiliaria. En todo caso, sobran las consideraciones sobre esta cuestión pues, como ya se ha avanzado, el incumplimiento del requisito examinado determina, por sí solo, la improcedencia de aplicar el régimen especial, tuviera o no motivos económicos válidos.

QUINTO.-Finamente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad y por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

SEXTO.-Sentado lo anterior, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por los recurrentes, quienes insisten en la realidad de una rama de actividad preexistente que no es coherente con el resultado del análisis del acervo probatorio, pues no se ha acreditado la actividad de gestión inmobiliaria, sino tan solo la propiedad de diversos inmuebles, contabilizados en el inmovilizado y no como existencias, que eran destinados a la actividad de comercio al por mayor de productos químicos industriales, único epígrafe del IAE en el que estaba dada de alta la sociedad escindida Union Plastics, S.A. No ha existido venta ni arrendamiento de inmuebles, salvo la operación ya reseñada realizada con una empresa del grupo dos meses antes de acordar la escisión; no es que la crisis del sector haya mermado las transacciones inmobiliarias, es que no se ha realizado ninguna en los últimos años, no se dispone de local destinado a dicha actividad ni empleado a jornada completa, pues todos se dedican al comercio al por mayor. No en vano los siete trabajadores permanecen en la sociedad escindida. En suma, no existe discrepancia en la interpretación de la situación sino que, claramente, no concurren los elementos legal y jurisprudencialmente exigidos para aplicar el controvertido régimen especial.

Lo anterior nos conduce directamente a la valoración de la culpabilidad, pues difícilmente puede defenderse la diligencia en una actuación voluntaria como la descrita, que supone distorsionar la realidad de la actividad económica empresarial.

Por lo demás, en cuanto a la motivación, tras la extensa transcripción de los hechos constatados en el acuerdo de liquidación, a la que nos remitimos aquí por motivos de claridad expositiva, y tras la cita de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se dice:

'B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar correctamente las autoliquidaciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que 'la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse'.

El obligado tributario llevó a cabo una escisión parcial a la que aplicó el régimen especial FEAC. El hecho de invocar la aplicación de un régimen especial que lleva aparejado unas ventajas determinadas, entre ellas no poner de manifiesto ganancias patrimoniales como consecuencia de la transmisión de activos, difiriendo las mismas a momentos posteriores, implica por sí mismo el conocimiento de dicho régimen, así como de los requisitos que es necesario cumplir para proceder a su aplicación. Como se ha expuesto en los antecedentes de hechos, dado que se trataba de una escisión parcial uno de los requisitos imprescindibles que hay que cumplir, es el de que el patrimonio escindido constituya rama de actividad.

El concepto de rama de actividad es un concepto claramente definido por la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Así el apartado 4 del artículo 83TRLIS establece que: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (...)'.

Pero es que además es un concepto que ha sido analizado de manera detallada en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, así como en diversas resoluciones de los tribunales, muchas de las cuales han sido mencionadas en la regularización efectuada a la sociedad, y que han sido reproducidas en los antecedentes de hecho de este acuerdo de sanción.

Teniendo en cuenta los hechos que han sido probados, la Inspección considera que los inmuebles escindidos así como el patrimonio financiero transmitido en la escisión no formaban una rama de actividad autónoma de la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos realizada por el obligado tributario. Asimismo, no se puede considerar que los ingresos por arrendamiento percibidos por el obligado tributario, deriven del desempeño o realización de una rama de actividad o unidad económica determinante de una explotación económica.

Cabe decir al respecto que las actividades de compra venta de inmuebles y el arrendamiento de inmuebles son dos actividades distintas y el obligado tributario no ha acreditado que ninguna de ellas constituyan explotaciones económicas gestionadas autónomamente, ni tampoco en lo que se refiere a la tenencia de los activos financieros transmitidos. Solamente ha acreditado con contratos el arrendamiento de dos naves industriales en Dos Hermanas, Sevilla, celebrados el 01/01/2010, cuatro meses antes de la escisión, a una empresa del grupo.

Por lo tanto, no se aprecia la existencia de una organización y gestión diferenciada respecto al patrimonio transmitido, en sede de la sociedad transmitente, que permita calificarlo como 'rama de actividad'. No existe una estructura económica independiente que permita hablar en ninguna de las actividades alegadas (compraventa, arrendamiento y tenencia de valores) de rama de actividad. El personal existente estaba dedicado a la gestión de la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos y, adicionalmente, se efectuaban determinadas compraventas de inmuebles y el alquiler de las dos naves no utilizadas por la sociedad, con la misma estructura y no con una estructura separada o autónoma.

La segregación mediante la operación de escisión de los inmuebles supone la transmisión de un patrimonio aislado no constitutivo de rama de actividad. Por otra parte en dicho patrimonio inmobiliario transmitido figuran varias naves, oficinas y garajes utilizados por la empresa, que estaban afectos a la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos, y que, por lo tanto, no estaban afectos, en consecuencia, a la supuesta rama de actividad inmobiliaria. Además en la escisión no se produjo la transmisión de todo el patrimonio inmobiliario ya que la vivienda de Santiponce (Sevilla) fue transmitida con posterioridad a la misma, el 10/02/2011.

La supuesta actividad inmobiliaria de compra venta que el obligado tributario manifiesta realizar no se refleja en la contabilidad del ejercicio 2010. No existen cuentas de existencias de inmuebles, grupo 3, sino que los inmuebles están contabilizados en cuentas del grupo 2 de inmovilizado, subcuentas 211...al igual que los inmuebles utilizados por la empresa en la actividad de comercio al por mayor de productos químicos plásticos. La sociedad figura únicamente dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 616.6 Comercio al por Mayor de Productos Químicos Industriales. No figura dada de alta en la compra venta de inmuebles ni en el arrendamiento de inmuebles.

Respecto del arrendamiento, sólo se acredita la celebración de contratos de alquiler desde el 01/01/2010, dos meses antes del acuerdo de escisión, que se produce el 08/03/2010.

Por lo tanto, la actividad de arrendamiento que supuestamente desarrolla de manera muy residual la sociedad que se escinde (nos remitimos al volumen de ingresos que genera en relación a su actividad de comercio al por mayor de productos químicos) no puede considerarse como una rama de actividad, puesto que no se ha acreditado la existencia de un conjunto de medios dedicado a su organización y funcionamiento. Como se recoge en la consulta mencionada anteriormente y en otras muchas más, entre ellas la CV 1939/13, hay que disponer de medios activos y pasivos que permitan el funcionamiento independiente y la explotación autónoma de dicha actividad.

Lo mismo es aplicable a la actividad de compraventa de inmuebles.

El obligado tributario durante las actuaciones no ha aportado prueba de la existencia de dichos medios. Respecto a la existencia de personas que estén encargadas de la gestión de la actividad de arrendamiento, no se ha demostrado la existencia de un empleado dedicado exclusivamente a la actividad de compraventa o arrendamiento. Tampoco se ha acreditado la existencia de al menos un empleado dedicado a la compraventa de inmuebles, actividad que no realiza desde al menos el 2006. Respecto al local donde supuestamente se gestionaba la actividad de arrendamiento, tampoco se ha acreditado su existencia.

En base a todo lo expuesto y valorando las pruebas aportadas por el obligado tributario así como los hechos que han quedado demostrados, podemos afirmar que la actividad de arrendamiento o la de compra venta de inmuebles no constituye una rama de actividad como conjunto de medios personales y materiales que constituyan una explotación autónoma capaz de funcionar por sí misma.

Si bien el incumplimiento del requisito anterior ya determinaría la imposibilidad de aplicar del régimen especial FEAC, hemos de añadir que esta Oficina Técnica tampoco considera cumplido el requisito exigido por el artículo 96.2 del TRLIS, es decir, la existencia de un motivo económico válido.

Por lo tanto, el obligado aplicó conscientemente el régimen especial FEAC a una operación que no cumplía las condiciones necesarias para ello. Por ello, se puede calificar su conducta de culposa.

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 15/06/2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: (..)

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria.

En una resolución más reciente de fecha 05/09/2013 manifiesta el TEAC: (..)

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. Todas estas normas son de claridad meridiana y no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'

Así las cosas, la única conclusión posible es que el acuerdo sancionador está ampliamente motivado, sin recurrir en ningún momento a fórmulas genéricas o estereotipadas que debieran rechazarse, pues individualiza clara y ampliamente la conducta del obligado tributario que es merecedora de reproche, vinculando su actuación voluntaria con los hechos objetivos constatados en el marco de las actuaciones de investigación y justificando los motivos por los que se aprecia una conducta culpable. No se trata de una mera remisión al resultado de la regularización tributaria, sino que se examinan las concretas circunstancias por las que se estima culpable o, cuando menos, negligente, la actuación del contribuyente, al apreciar la inconsistencia de los datos económicos presentados para acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para aplicar el régimen especial. No se hace alusión alguna a la finalidad de la escisión para calificar las infracciones, esto es, si concurre o no un motivo económico válido, pues, como ya se ha explicado en fundamentos anteriores, el régimen especial de escisión queda descartado porque no se transmite una rama de actividad a la entidad beneficiaria, lo que da lugar a los hechos subsumibles en cada uno de los tipos sancionados toda vez que la indebida aplicación del régimen fiscal especial ha conllevado el cálculo incorrecto de la deuda tributaria, la determinación de bases imponibles negativas improcedentes a compensar en ejercicios futuros y la declaración incorrecta de renta (sin dejar de ingresar).

En definitiva, la confirmación del acuerdo sancionador conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 1749/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1749-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1749-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.