Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 644/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 76/2020 de 01 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0000447

Procedimiento Ordinario 76/2020

Demandante:TRABAJO Y DESARROLLO S.A.

PROCURADOR D. FERNANDO MARIA GARCIA SEVILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 644/21

RECURSO NÚM.: 76/2020

PROCURADOR D. FERNANDO MARIA GARCIA SEVILLA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a uno de diciembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 76/2020, interpuesto por la entidad TRABAJO Y DESARROLLO S.A., representado por el Procurador D. FERNANDO MARIA GARCIA SEVILLA, contra la desestimación en principio presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002, dictándose posteriormente resolución expresa con fecha 30 de marzo de 2012, interpuestas en relación al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016, frente a la liquidación provisional y el acuerdo sancionador derivado, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 30/11/2021, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo las resoluciones desestimatorias presuntas, por silencio administrativo, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en las reclamaciones económico- administrativas números NUM001 y NUM002, habiéndose dictado resolución expresa con fecha 30 de marzo de 2021, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Administración de Guzmán El Bueno, Delegación Especial de Madrid, de la AEAT:

-Acuerdo de resolución de recurso de reposición, (Expediente/Referencia): NUM003 NUM004, presentado contra liquidación provisional, clave de liquidación n°: NUM005, practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, siendo la cuantía reclamada 12.273,57 euros (reclamación NUM001).

-Acuerdo sancionador por infracción tributaria, clave de liquidación n°: NUM006, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía reclamada una sanción de 3.526,57 euros (reclamación NUM002).

En la citada resolución expresa del TEAR se acuerda que la reclamación número NUM001 se estima parcialmente y la reclamación número NUM002 se estima anulando la sanción.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la liquidación provisional notificada con fecha 21 de mayo de 2018 (ratificada por la Resolución del Recurso de Reposición notificada el 7 de julio de 2018), se sirva declarar que la autoliquidación del contribuyente, estuvo bien hecha, a salvo de lo que proceda determinar en cuanto a las donaciones declaradas, para su aplicación en ejercicios futuros, conforme a la ley. Igualmente se sirva ordenar, en su caso, la devolución solicitada por el contribuyente en su autoliquidación, sin más dilaciones y con los intereses legales, declarando la improcedencia de los pagos reclamados al contribuyente por la Administración tributaria, así como la improcedencia de intereses de demora o de recargos de ninguna clase reclamados por la Administración, ordenando asimismo que se mantenga la estructura de bases imponibles negativas declaradas, y se sirva estimar la improcedencia de sanción alguna dado que el contribuyente ha usado en todo momento de la debida diligencia y espíritu de colaboración con la Administración tributaria como está acreditado con la documentación incorporada al presente expediente.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los datos económicos anuales que determinan la Base imponible del ejercicio coinciden al 100% con los que figuran en el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la Sociedad. Así resultó una base imponible negativa por importe de -9648,47 € que coincide con la pérdida del ejercicio que arroja la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Una vez determinada la base imponible del ejercicio, y los ingresos a cuenta en forma de Retenciones por importe de 7.991,07 € ingresados en la Hacienda Pública por el Retenedor del contribuyente, resultaba un aumento de las bases imponible negativas a compensar en ejercicios futuros de 9.648,47 € y un importe a devolver equivalente a las cantidades retenidas e ingresadas a cuenta, por un montante de 7.991,07 €.

El modelo 347 de operaciones con terceros fue presentado con fecha 19 de febrero del 2017. Con fecha 12 de febrero de 2018 la sociedad observó que había incurrido en un error de transcripción de los datos en la elaboración del Modelo 347 y, sin haber sido requerido previamente al efecto por la Administración, procedió a la rectificación inmediata del Modelo con esa misma fecha, obteniendo el resguardo de presentación de dicha rectificación.

Que el detalle de gastos que la Administración eliminaba asciende a: 58.247,16. Aprovisionamientos, que son los gastos de comunidades de propietarios 7.575,68. Y el resto, por un importe total de 50.671,48. Este último importe comprende: Reparaciones y conservación de inmuebles y adquisiciones asimiladas 948,19; Operaciones financieras vehículos y profesionales independiente 26.312,54; Transportes por todos conceptos 5.499,71; Primas de seguros 2.911,63; Servicios bancarios y asimilados 333,19; Gastos comerciales, promoción, publicidad y asimilados 1.039,71; Suministros de energía, agua y teléfonos 3.070,95; Prosegur, material de oficina y otros servicios o suministros 5.901,30; Tributos, IBI, y tasas o asimilados 4.654,26.

La Administración requirió al contribuyente la justificación de la práctica totalidad de los gastos del ejercicio. El contribuyente en los pocos días disponibles para responder al requerimiento y la liquidación, informó de todos los datos que estuvieron a su alcance. Destacó que la forma de exigir la 'relación de proveedores y acreedores' en un 'Formato Excel', significaba una reelaboración completa de la contabilidad de modo distinto al del sistema informático utilizado por la empresa, lo que no resultaba admisible al amparo de lo establecido en el artículo 136-2-c de la Ley General Tributaria. También significaba una revisión prácticamente completa de la contabilidad puesto que se refería a la totalidad de los gastos múltiples y de todas clases que tiene la empresa, grandes y pequeños, todo lo cual parece estar más allá de lo que permite al Órgano de gestión la Ley General Tributaria en su artículo 136-2-c. que exceptúa la contabilidad mercantil de la revisión, en un procedimiento de gestión tributaria de comprobación de datos.

En el escrito de 14 de febrero de 2018 sólo se pudieron presentar los comprobantes de la Seguridad Social pagados por la empresa que habían sido requeridos también por la Administración tributaria bajo el epígrafe 'Seguridad social a cargo de la empresa' por un importe de 6.690,55 euros y que fueron facilitados al contribuyente por el 'gestor' que lleva externamente la Seguridad Social de los trabajadores de la empresa. Estamos ante una PYME con dos empleados. Mientras tanto, el contribuyente fue preparando de su contabilidad y extrayendo del 'libro diario' de la contabilidad todos los comprobantes de la empresa que justificaban los asientos del libro diario, con el fin de acreditar todos los gastos que habían sido eliminados por la Administración tributaria en su liquidación y con el recurso de reposición el 6 de junio de 2018 ante el mismo Órgano de gestión, se acreditaron los restantes requeridos que eran la totalidad de los gastos contabilizados por la empresa en el ejercicio 2016. El carácter exhaustivo del trabajo requerido por la Administración para justificar todos los gastos de la empresa del ejercicio 2016, significó una preparación de los documentos, que estaban debidamente archivados, y tiempo para extraerlos, fotocopiarlos, ordenarlos así como escanearlos para aportar a la Administración tributaria el correspondiente PDF con todos los documentos requeridos, numerarlos correlativamente y la vuelta a colocar todo en su sitio. Igualmente, en el escrito del 14 de febrero de 2018, el contribuyente facilitó el detalle de los gastos de la casilla 260, aprovisionamientos, por un importe de 7.575,68, que recogían los realizados a las comunidades de propietarios de cada uno de los inmuebles arrendados, propiedad de la sociedad contribuyente. Y de este modo se desdoblaban en los siguientes epígrafes de gastos: del local situado en la Calle Floranes 40 de Santander alquilado a la empresa DIA SA, la empresa había tenido unos gastos totales de Comunidad equivalentes a 227,80 €.; de la vivienda situada en Madrid PASEO000 NUM007 había tenido unos gastos de comunidad de 1976,83 €; de la vivienda situada en Majadahonda, Madrid, en la URBANIZACION000, nº NUM008, había tenido unos gastos totales de comunidad de 3.600,91 € y de la vivienda situada en URBANIZACION001 Portal NUM009, Marbella, Málaga, unos gastos de 1770, 14 € . La suma asciende exactamente a los 7.575,68 €. Todos los comprobantes documentales requeridos pudieron remitirse con motivo de la presentación del RECURSO DE REPOSICIÓN de fecha 6 de junio de 2018.

Manifiesta que ha declarado correctamente todas sus fuentes de ingresos y todos los gastos correlativos a dichos ingresos, de conformidad con lo que prescriben los artículos 10 a 24 de la ley del impuesto de sociedades, actuando en todo momento de buena fe. Que era imposible entender cuáles eran los motivos concretos de las 'correcciones al resultado la cuenta de pérdidas y ganancias y otras correcciones al mismo resultado' y cuáles eran 'las diferencias de cálculo consecuencia de errores y discrepancias previamente señalados', tal como afirma textualmente el escrito de requerimiento de la Administración. El modo de actuar de la Administración contraviene el principio fundamental del artículo 11, de la ley del impuesto de sociedades, en cuanto a la 'correlación que debe existir entre los gastos y los ingresos'. No es admisible ni conforme a derecho, computar todos los ingresos de la empresa y, al mismo tiempo, no computar los gastos correlativos, necesarios para obtener los ingresos. Que al amparo del artículo 108-4 de la Ley General Tributaria los datos puestos en la declaración por el contribuyente se presumen ciertos, sin que exista prueba en contrario que pueda acreditar otra cosa.

La propuesta de liquidación de la administración, de 2 de febrero del 2018, también modificaba las bases imponibles negativas para ejercicios futuros, al eliminar en su totalidad la relativa al ejercicio 2016, por importe de 9.648,47 €. La Segunda Liquidación recibida sólo se diferencia de la primera en la aceptación de una parte de los gastos por importe de 6.690, 55 € que habían sido acreditados en el escrito del contribuyente, de 14 de febrero de 2018, en el concepto de 'Pagos a la Seguridad Social a cargo de la empresa'.

Se remite a lo expuesto en el recurso de reposición ante el órgano de gestión sobre la imposibilidad de examinar el expediente dentro del 'trámite de puesta de manifiesto y audiencia para alegaciones'. El contribuyente solicitó en varias ocasiones la puesta de manifiesto del expediente mediante cita previa pero, en ningún momento le fue posible examinarlo. Las solicitudes de cita previa constan documentadas en el expediente remitido por la Administración. La sociedad contribuyente en ningún momento pudo realizar el trámite de puesta de manifiesto del expediente, a pesar de sus reiteradas reivindicaciones a este respecto.

Sobre las donaciones se remite a lo expuesto en el recurso de reposición ante el órgano de gestión. La cuestión de las donaciones, en el caso que nos ocupa, no afecta de ningún modo, al resultado tributario de la autoliquidación propiamente dicha, en cuanto a la base imponible ni la cuota tributaria, para el ejercicio 2016. En cualquier caso se trata de una simple discrepancia en la interpretación legal de la norma aplicable entre el contribuyente y la Administración. Así en efecto, el artículo 20 de la ley 49/2002, no dice, lo que afirma el Órgano de gestión en su escrito respecto a los donativos, en cuanto que éstos no se generan por ser negativa la base imponible, sino que señala simplemente que, 'los donativos que no puedan deducirse por falta de base imponible se acumularán para ser deducidos en los 10 años siguientes'. Y eso es exactamente lo que el contribuyente interpretó. Solicitó, en cualquier caso, que la Administración indicara cómo ha de ajustarse este apartado según la ley del impuesto, teniendo en cuenta, además, que no afecta a los importes de la liquidación del ejercicio 2016, ni a la base imponible, ni a la cuota.

Se remite al recurso de reposición formulado por el contribuyente el 6 de junio de 2018 contra la 'resolución de la segunda liquidación provisional' de 21 de mayo de 2018 y a la vez contra la 'apertura del expediente sancionador y su trámite de audiencia', esta última notificada el 26 de mayo de 2018. Manifiesta que no ha habido ninguna omisión, ni ningún dato falso.

Alega errores continuos de hecho y de derecho de la Administración tributaria al no reconocer los 415 documentos presentados. El acuerdo de resolución del recurso de reposición, mantiene íntegramente la liquidación de 21 de mayo de 2018, apoyándose en una serie de argumentaciones todas inciertas y falsas.

Considera que la segunda liquidación tiene un carácter confiscatorio (prohibido por el Art 3-1 de la ley general tributaria y por el art. 31-1 de la Constitución). El Órgano actuante no admite ni los Seguros de los inmuebles, ni los Gastos de Comunidad, ni los gastos de Notario o del Registro Mercantil, ni los Impuestos del IBI, ni los de mantenimiento y conservación de los inmuebles, ni los de papelería, ni los de desplazamientos etc. etc.). Ninguno se considera correcto, en cambio, se dan como válidos todos los ingresos. El absurdo es tal que se llega a no admitir los gastos de los arrendamientos con el falaz argumento de que los arrendamientos no existen, por no estar acreditados, pero a renglón seguido se aceptan y si existen los ingresos de esos arrendamientos en su totalidad.

La sociedad mercantil que aquí nos ocupa fue constituida el 11 de diciembre de 1987 ante notario de Madrid. Dicha escritura de constitución fue inscrita en el Registro Mercantil de Madrid con fecha 11 de febrero de 1988. Según consta en dichas escrituras, la propiedad de la vivienda sita en Majadahonda, Crta del Plantío 94, se aporta como capital y se inscribe a nombre de la sociedad con fecha 20 de diciembre de 1989. De acuerdo con las leyes en vigor en el momento de la constitución, con fecha 19 de enero de 1988, la sociedad obtuvo el alta en el impuesto del valor añadido, así como en el censo de etiquetas y opciones de IVA. Con fecha 26 de diciembre de 1989 la sociedad amplió capital mediante escritura pública otorgada ante notario de Madrid. Mediante dicha ampliación de capital, la sociedad adquirió la propiedad parcial de cinco inmuebles en Santander, cuatro de ellos fueron adquiridos en 1/3 de su propiedad. Y uno de ellos en 1/6 de su propiedad. Con fecha 23 de marzo de 1992 la sociedad otorgó escritura pública de adaptación y refundición de sus estatutos conforme a la nueva ley de sociedades anónimas y protocolizó los acuerdos sociales correspondientes y subsiguientes, ante notario de Madrid. Dicha escritura fue objeto de subsanación y aclaración por otra de fecha 14 de abril de 1992 otorgada ante notario de Madrid. Ambas escrituras fueron objeto de inscripción en el Registro Mercantil de Madrid el 22 de abril de 1992. Con fecha 1 de enero de 1990 la sociedad mercantil Trabajo y Desarrollo S.A. suscribió contrato de arrendamiento oficial NUM000, de la vivienda citada, a favor de las doña Natividad y doña Silvia, por plazo de un año prorrogable por vía tácita o expresa, con una renta de 360.000 Ptas anuales distribuidas en 12 meses de 30.000 Ptas cada uno. La vivienda se alquilaba completamente amueblada. Con fecha 24 de junio de 1993, mediante escritura pública otorgada ante notario adquirió a Metrovacesa al 100 por 100, la propiedad de la vivienda situada en el NUM010, del PASEO000 NUM007 de Madrid. Dicha vivienda fue inscrita a nombre de la sociedad contribuyente en el Registro de la Propiedad 6 de Madrid, con fecha 31 de agosto de 1993. Con fecha 16 de diciembre de 1994 los propietarios del inmueble sito en Santander, CALLE000 NUM008, formalizaron contrato de arrendamiento con la empresa de distribución DÍA S.A., correspondiendo a la sociedad Trabajo Desarrollo S.A. un tercio de la propiedad y por consiguiente también un tercio de los derechos y obligaciones establecidos en el contrato de arrendamiento. Dicho contrato de arrendamiento ha sido objeto de dos novaciones, antes de sus respectivos vencimientos. La primera tuvo lugar el 1 de julio de 2009, y la segunda ha tenido lugar el 9 de enero de 2015. La duración del contrato de arrendamiento está establecida por 15 años, siendo su vencimiento definitivo el día 9 de enero de 2030. Con fecha 19 de noviembre de 1999, la sociedad contribuyente adquirió a la sociedad mercantil denominada TAIRO S.L. mediante escritura pública otorgada ante notario el 100 por 100 de la propiedad de la vivienda, situada en Marbella Málaga, URBANIZACION001, apartamento NUM011. Esta vivienda se alquila, totalmente amueblada y en perfectas condiciones de uso. La sociedad está inscrita en el Registro correspondiente de la Junta de Andalucía. La propiedad de esta vivienda fue inscrita en el Registro de la Propiedad 1 de Marbella con fecha 3 de enero de 2000 a nombre de la sociedad contribuyente. Con fecha 3 de septiembre de 2004, los propietarios del inmueble sito en Santander CALLE001 NUM012, formalizaron contrato de arrendamiento con la empresa bancaria entidad Caja Duero, correspondiendo a la sociedad Trabajo y Desarrollo SA, 1/6 de la propiedad y, por consiguiente, también 1/6 de los derechos y obligaciones establecidos en el contrato de arrendamiento. La duración del contrato de arrendamiento se estableció por 15 años siendo su vencimiento definitivo del día 31 de agosto del 2019. Con fecha 8 de julio de 2014, la sociedad contribuyente suscribió contrato de arrendamiento con efectos de 1 de septiembre de 2014, con el matrimonio compuesto por don Roman y doña Bibiana. Dicho contrato se estableció con una duración de tres años, obligatorios para ambas partes y prorrogables por plazos anuales de forma tácita o expresa. Los gastos de comunidad serán a cargo de la parte arrendadora o propietaria, igualmente serán a cargo de la parte arrendadora o propietaria los impuestos o contribuciones, como el IBI, etc.

Manifiesta que debido a la necesidad de administrar y gestionar los inmuebles que la sociedad tiene situados, no sólo en Madrid, sino también en Santander al norte de España y en Málaga al sur de España se hace imprescindible la utilización por parte de la sociedad de algún o algunos vehículos. La compañía ha tenido que adquirir dos vehículos para la gestión y administración de los inmuebles y de los arrendamientos y esto ha dado lugar a varias operaciones financieras dirigidas a la adquisición de vehículos o su cambio o venta posterior.

Alega que el objeto social comprende no sólo los arrendamientos sino también, la compraventa de inmuebles y otras actividades afines. Aporta el contrato de trabajo a tiempo completo de una de las empleadas fijas, en el cual puede verse que data del 23 de mayo del 2000 y se encuentra plenamente vigente en la actualidad, como ya le consta a la Administración y también consta en el expediente por los documentos de pagos a la Seguridad Social que le fueron aportados. Que 'la factura no es un medio de prueba exclusivo', sino sólo 'prioritario', pero que perfectamente puede ser sustituido por otros medios de prueba, máxime si el responsable de emitir la factura no ha cumplido con su deber, cuando la factura es única y corresponde a varios titulares, pero sólo uno de ellos posee el original, limitándose los demás copropietarios a disponer de copias simples. Por tanto la afirmación del Órgano de gestión, al decir que "la mayoría de dicha documentación no cumple determinados requisitos", sin especificar ninguna documentación en concreto, es totalmente errónea, inasumible y desacertada, porque limita el derecho de defensa infringiendo el artículo 24 de la Constitución y provocando indefensión. Desde abril de 1992, según consta en el Registro Mercantil de Madrid y ha sido acreditado la sociedad cambió su domicilio social y fiscal y viene realizando sus actividades de administración y gestión en el mismo.

El órgano de gestión habla en plural 'se aportan facturas de farmacia,'. Pero es totalmente imposible que el Órgano de gestión haya encontrado más de una factura de farmacia a lo largo de la documentación presentada, compuesta de 423 documentos, porque sólo existe una factura en el documento número 109 de los 423 citados y que se acompañaban con el recurso de reposición que está perfectamente justificada, se trata de la factura correspondiente a un 'insecticida' llamado 'Insectrón', que se adquiere en la farmacia y que se utiliza una vez al año para erradicar las hormigas y para desinfectar la vivienda correspondiente, propiedad de la empresa, situada en Marbella Málaga.

Entiende que la afirmación sobre los gastos de comidas, es igualmente grave y errónea, por las mismas erróneas razones anteriores. Sólo existen dos facturas de comidas. Se hacen dos comidas al año para invitar a los responsables (clientes- arrendatarios), que ocupan los dos locales arrendados en Santander, uno a la entidad bancaria CAJA DUERO y otro a la empresa distribuidora DIA. Sobre las adquisiciones de plantas, es otro error de hecho, material y aritmético, pues baste decir que las viviendas se arriendan amuebladas, y decoradas. En las viviendas hay plantas, que cuando mueren normalmente hay que sustituirlos.

El Secretario General del Consejo de Administración y apoderado de la empresa (que utiliza a veces el vehículo matrícula ....-MWR para los fines empresariales), dispone de otro vehículo particular.

Alega la anulación de la Providencia de Apremio por errores de hecho. Suspensión del apremio con aval bancario.

En el escrito de conclusiones añade, en resumen, que en los ejercicios siguientes 2017 y 2018, la administración ha procedido a efectuar las devoluciones tributarias correspondientes a los mismos ejercicios, dando así por buenas las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente y procediendo a estimar, por tanto, como correctos todos los conceptos e importes de gastos recogidos en el modelo 200 para dichos ejercicios, teniendo en cuenta, como puede verse, que son perfectamente equiparables o iguales y/o similares a los del ejercicio 2016, en cuestión.

Posteriormente, se presentó escrito de alegaciones solicitando la acumulación-ampliación del Recurso Contencioso-Administrativo, para incluir la resolución extemporánea del TEAR de Madrid y manifestando que el Órgano 'a quo' no ha resuelto nada sobre la petición del contribuyente, respecto a que, en su caso, se declare la autoliquidación presentada por el mismo correcta y bien hecha con arreglo a la ley, con la consiguiente motivación de hechos y fundamentos de derecho, a cuyo pronunciamiento el Órgano venía obligado. Esta omisión en el fallo del TEAR de Madrid sobre la autoliquidación, atenta contra la Seguridad Jurídica de la sociedad contribuyente y le produce la Indefensión prohibida por el artículo 24 de la Constitución Española, en tanto en cuanto el contribuyente no sabe a qué atenerse. Que está conforme con la nulidad de la liquidación. Pero discrepa en que la razón por la que se decreta dicha nulidad sea sólo por falta de motivación, pues, aun siendo esta causa de nulidad importante y suficiente en el presente caso, no es exclusiva, ni la única, sino que puede dar lugar a confusión y que concurre con otros muchos motivos claros y expresos de nulidad que fueron expuestos en la demanda y en las conclusiones que, sin embargo, el TEARM no ha querido entrar, eludiendo su taxativa obligación de resolver todas las cuestiones del debate ( Art 239.2 de la Ley General Tributaria-LGT). Considera que en el ánimo del Órgano actuante (TEARM) se ha puesto de manifiesto una clara voluntad, o como mínimo, la ligereza de no querer atender a las pruebas y razones aportadas por el contribuyente en el procedimiento de gestión ni en el económico-administrativo, dilucidando quién miente y quien dice la verdad, a tenor de las acreditaciones y pruebas. Por ello, conferir al órgano de gestión o al funcionario actuante, como hace el TEARM en su resolución, la potestad, sin más, de efectuar una nueva liquidación en un procedimiento de comprobación limitada terminado, supone un abuso de derecho, es contrario a la ley y, además, trata de premiar al Órgano inferior de la administración, esto es, a quien ha tenido una conducta reprochable, incorrecta y confiscatoria, en suma, temeraria, en sus relaciones con el administrado. El contribuyente ha aportado todos los datos y comprobantes de que dispone en su contabilidad y todos los documentos fotocopiados que constituyen el diario de la empresa. El contribuyente ha aportado, igualmente, todos los documentos relativos a los contratos de compraventa de todos los inmuebles y los contratos de arrendamiento de dichos inmuebles y los que se refieren a cualquier otro objeto o documento que haya sido requerido por la administración, y ello, mediante las escrituras públicas o privadas correspondientes. No ha aportado su contabilidad porque la 'revisión de la contabilidad' está expresamente vedada a la Administración.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, liquidación practicada regulariza la situación de la recurrente, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016, aumentando la base imponible declarada por importe de 58.247,16 euros, y disminuyendo la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 9.648,47 euros en relación con el saldo declarado, y resultando un saldo de deducciones por donaciones a entidades sin fines de lucro pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 278,45 euros, lo que supone una minoración de 1.459,31, euros en relación con el saldo declarado. Resultando de ello una cuota a ingresar de 4.282,50 euros.

Cita la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 10. El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Para que un gasto sea admisible como partida deducible, se han de cumplir las siguientes condiciones: .- Contabilización.- Justificación.- Imputación y .- Correlación con los ingresos.

El art. 15 Ley 27/2014, señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible. Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

Entiende que en el caso que nos ocupa, el acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades, y la resolución del recurso de reposición, señalan los hechos que han determinado la referida liquidación expresando de forma motivada y detallada la denegación de los gastos pretendidos por la parte actora, con argumentos que no han sido desvirtuados de contrario. Así, tal y como recoge la resolución de desestimación del recurso de reposición, de la documentación aportada se desprende que la gran mayoría de los gastos no cumple los requisitos para acreditar la deducibilidad. Se trata en gran parte de documentos como justificantes bancarios u operaciones que no se justifican mediante factura. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, no acreditando ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente, sin que en consecuencia, los gastos no documentados en facturas permitan acreditar la correlación con los ingresos de la sociedad, requisito imprescindible para su deducibilidad y no con la esfera privada de las representantes de la sociedad. Para que tales gastos fueran deducibles, no solo deberían reflejarse en documentos que cumplan todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad de la sociedad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura simplificada no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. Tal y como destaca la resolución desestimatoria del recurso de reposición, la recurrente es una entidad que no está dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas y además no consta, por tanto, ningún local afecto a la actividad en el que se lleve a cabo la gestión de la misma. Según el modelo 190 presentado por la recurrente, los únicos trabajadores son Eugenia, administradora de la sociedad, con una retribución de 18.949 euros, y Silvia, representante de la sociedad, con una retribución de 1.421,81 euros por lo que no trabaja a jornada completa. Además el domicilio fiscal de la sociedad es un inmueble sito en CR DIRECCION000, NUM013, 28.221 Majadahonda, Madrid, vivienda habitual de las dos representantes de la sociedad. Resulta evidente que no pueden aceptarse, sin más, todos los gastos relativos al citado inmueble, que como decimos constituye la vivienda habitual de las dos representantes de la entidad, o documentados en facturas en relación con el mismo, sin acreditar en modo alguno la vinculación de los gastos con la actividad de la sociedad. Las facturas aportadas que cumplen los requisitos de facturación establecidos van dirigidas al domicilio fiscal de la entidad que tal y como se ha manifestado es la vivienda habitual de las representantes y además no se aporta justificación alguna de que dichas facturas estén relacionadas con los inmuebles objeto de los arrendamientos, ni con el objeto de la actividad desarrollada por la entidad, ni su correlación con los ingresos. Los justificantes bancarios que tienen por objeto las cuotas de comunidad de propietarios resulta que se trata de inmuebles que no consta que el contribuyente sea el titular de los mismos y de los que no aporta documentación que acredite su titularidad. Además se aportan facturas de farmacia, adquisición de comidas, adquisición de plantas,...que tampoco está relacionado el gasto con la actividad de la entidad, por lo que no se cumple el requisito de correlación de ingresos y gastos.Respecto a las facturas relacionadas con vehículos, no se identifica el vehículo al que está vinculado el gasto por lo que en el caso de que se justificara la deducibilidad del gasto por su correlación con los ingresos, no sería deducible por no identificar el vehículo y en las facturas en las que se identifica el vehículo éste no es de titularidad de la sociedad.No resulta, pues, acreditada la vinculación de los gastos del vehículo con la actividad de la sociedad, ni por tanto, con los ingresos, no siendo procedente la deducción de los gastos relativos al vehículo, cuya vinculación a la actividad de la sociedad no queda acreditada ni es desvirtuada por los argumentos de la demanda. De lo expuesto, resulta evidente que la parte actora no justifica la deducibilidad de los gastos que pretende. Por lo tanto, no basta con presentar factura, y alegar que es un gasto deducible por venir exigido por el desarrollo de la actividad, sino que es necesario demostrar en cada caso la vinculación entre el gasto concreto y la actividad desarrollada, prueba que en este caso no ha tenido lugar, por lo que tales gastos no pueden ser admitidos, siendo la liquidación practicada plenamente ajustada a Derecho.

En cuanto a la sanción, considera que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia, al haberse deducido indebidamente gastos que no resulta acreditado eran deducibles o para los que no se disponía del adecuado soporte documental, o que bien no están relacionados con la actividad, sin acreditar que se correspondían a gastos reales justificados y vinculados a la actividad, deducción que se realiza sin la concreción suficiente y sin aportar los datos y documentos adecuados para ello, y por tanto de forma negligente, sin que en el presente caso puedan existir dudas sobre la culpabilidad de la recurrente.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 11 de mayo de 2018, se indica que 'En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones: - Notificación del requerimiento de fecha 2 de enero de 2018. - Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 1 de febrero de 2018. El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.'

En la misma liquidación provisional, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10a 24 de la LISy en otras normas.

- Se han declarado incorrectamente las deducciones por donaciones a entidades sin fines de lucro pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en los artículos 20 y 21 de la Ley 49/2002 , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- Ha presentado las siguientes alegaciones a la propuesta de liquidación: -Alegación primera, antecedentes y correos electrónicos. En la comunicación de bienvenida al sistema de Dirección Electrónica Habilitada en el que ha sido incluido, notificada el 04/05/2011 consta el siguiente párrafo 'Le indicamos que mediante acceso al 'perfil' del buzón puede indicarnos, si así lo desea, una dirección de correo electrónico personal donde, de forma no vinculante, también recibirá aviso de las comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT'.

Luego este es el procedimiento que debe utilizar para recibir avisos en el correo electrónico.

-Alegación segunda, obligaciones recíprocas. El 02/05/2011 le fue notificada la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la agencia estatal de administración tributaria del obligado tributario Trabajo y Desarrollo SA N.I.F.: A78605516 ACUERDO En base a la normativa que más adelante se indica, se le comunica su inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (en adelante, DEH), así como la asignación de la misma, teniendo en cuenta que se trata de una persona o entidad comprendida en el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010 . Por tanto, a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria. En consecuencia, su solicitud de optar de modo prioritario por las comunicaciones a través del correo postal por ser menos gravosas para la sociedad, no se ajusta a la normativa vigente. Tampoco acredita la constancia de otros correos electrónicos, que en todo caso deben indicarse, tal como consta en la comunicación referida anteriormente, por el acceso al perfil del buzón de la DEO.

- -Alegación tercera, trámite de puesta de manifiesto. Todas las correcciones que se incluyen en la propuesta de liquidación, tienen su origen en los datos de sus declaraciones y en la falta de aportación de documentación de la entidad para acreditar gastos declarados. Por tanto, la 'incomprensión' de lo solicitado por esta Administración no se corresponde con la realidad de los hechos. Tampoco se trata de 'una revisión prácticamente completa de la contabilidad de la empresa', sólo debía aportar los documentos que acreditasen los gastos declarados e indicar su correlación con los ingresos.

-Alegación cuarta, requerimientos concretos. Respecto a las deducciones por donativos, estas no se generan si la base imponible declarada es negativa, toda vez que la base de la deducción es hasta el 10% de aquella. Tal como establece el artículo 20 de la Ley 49/2002 . Respecto al gasto declarado en concepto de seguridad social a cargo de la empresa (casilla 274) por importe de 6.690,55 euros, se considera acreditado el gasto, estimando esta parte de la alegación. El Artículo 105.1 de la ley 58/2003 General Tributaria establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Respecto al gasto declarado en concepto de aprovisionamientos (casilla 260) por importe de 7.575,68 euros, no aporta ningún documento justificativo de sus manifestaciones. En consecuencia, se desestima este apartado de la alegación.

Respecto al gasto declarado en concepto de otros gastos de explotación (casilla 279) por importe de 50.671,48 euros, tampoco aporta ningún documento que justifique sus manifestaciones. En modo alguno se le ha solicitado que 'reconstruya de un modo distinto la contabilidad'. En última instancia la falta de acreditación del gasto declarado por este concepto y la prueba de su correlación con los ingresos declarados por la entidad, determina que no sea fiscalmente deducible, desestimándose este apartado de la alegación. En consecuencia, se considera no deducible fiscalmente un importe total de 58.247,16 euros.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 06 de julio de 2018, se argumenta:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

Para que los gastos devengados a efectos contables sean considerados fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS -excepto cuando la normativa de dicho impuesto establezca algún precepto específico sobre su valoración, calificación o período temporal de imputación en la base imponible- , es necesario que concurran los siguientes requisitos:

contabilización;

justificación;

imputación; y

correlación con los ingresos.

Contabilización

(LIS art.11.3 )

La deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.

Tratándose de gastos procedentes de la aplicación del criterio del valor razonable , si la contrapartida es la cuenta de pérdidas y ganancias, el gasto es fiscalmente deducible; por el contrario, cuando la contrapartida es una cuenta de patrimonio neto (ajustes por valoración), el gasto no es fiscalmente deducible al no estar contabilizado en resultados, sin perjuicio de que sea deducible cuando en un ejercicio posterior se compute en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, existe una excepción en relación con las disminuciones de valor registradas de determinadas participaciones.

En definitiva, los gastos contabilizados en cuentas de patrimonio neto que no sean reservas, no son deducibles cuando se contabilizan, integrándose en la base imponible en el período impositivo en el que contablemente se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias, aunque en ese período no cumplan la condición de gasto contable al no alterarse el patrimonio neto de la entidad. Por tanto, se integran en la base imponible en un período posterior al de su devengo contable en sentido estricto.

Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.

La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la normativa general tributaria, de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria (DGT CV 13-4- 11). De acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Estos requisitos vienen expuestos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y entre otros son los siguientes: número y, en su caso, serie, fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, número de identificación fiscal del emisor como del destinatario, domicilio y descripción de las operaciones.

Un requisito colateral en este sentido es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Al respecto, la normativa general tributaria señala expresamente que, sin perjuicio de lo antes señalado, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.

No obstante, se establecen dos excepciones al criterio de imputación de los gastos según el principio de devengo:

- utilización de un criterio contable diferente, aceptado por la Administración tributaria, previa solicitud; y

- gastos contabilizados en períodos impositivos posteriores al de su devengo, deducibles en el período impositivo en el que se han contabilizado, siempre que no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al período en el que realmente se devengaron.

Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad.

Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad (LIS art.15.e ).

En el presente caso, examinada la documentación aportada al expediente, resulta que en su gran mayoría dicha documentación no cumple los requisitos para acreditar la deducibilidad del gasto. Se trata de aquellos documentos como justificantes bancarios y otros documentos que tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales no se justifican mediante factura.

Hay que destacar que la entidad no está dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas y además no consta, por tanto, ningún local afecto a la actividad en el que se lleve a cabo la gestión de la misma. Según el modelo 190 presentado por el contribuyente los únicos trabajadores son NUM014 - Eugenia, administradora de la sociedad, con una retribución de 18.949 euros y NUM015 - Silvia, representante de la sociedad, con una retribución de 1.421,81 euros por lo que no trabaja a jornada completa. Además el domicilio fiscal de la sociedad es un inmueble sito en CR DIRECCION000, NUM013, 28.221 Majadahonda, Madrid, vivienda habitual de las dos representantes de la sociedad Silvia y Natividad.

Las facturas aportadas que cumplen los requisitos de facturación establecidos resulta que van dirigidas al domicilio fiscal de la entidad que tal y como se ha manifestado resulta ser la vivienda habitual de las representantes y además no se aporta justificación alguna de que dichas facturas estén relacionadas con los inmuebles objeto de los arrendamientos, por lo que no está probada la correlación de ingresos y gastos. Los justificantes bancarios que tiene por objeto las cuotas de comunidad de propietarios resulta que se trata de inmuebles que no consta que el contribuyente sea el titular de los mismos y de los que no aporta documentación que acredite su titularidad y que sean objeto de arrendamiento.

Además se aportan facturas de farmacia, adquisición de comidas, adquisición de plantas,...que tampoco está relacionado el gasto con la actividad de la entidad, por lo que no se cumple el requisito de correlación de ingresos y gastos.

Respecto a las facturas relacionadas con vehículos, no se identifica el vehículo al que está vinculado el gasto por lo que en el caso de que se justificara la deducibilidad del gasto por su correlación con los ingresos, no sería deducible por no identificar el vehículo y en las facturas en las que se identifica el vehículo éste no es de titularidad de la sociedad.

En definitiva, teniendo en cuenta todo lo anterior, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de los gastos, concretamente la correlación de ingresos y gastos por lo que los gastos a los que alude el contribuyente se consideran gastos particulares.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

En la resolución del TEAR, respecto de la liquidación, se razona, en resumen, lo siguiente:

'OCTAVO.- En el presente caso, y concretamente, en relación con los gastos inherentes a los inmuebles, se aprecia por este Tribunal una falta de motivación en el acuerdo impugnado.

Respecto del párrafo por el que se indica que 'En el presente caso, examinada la documentación aportada al expediente, resulta que en su gran mayoría dicha documentación no cumple los requisitos para acreditar la deducibilidad del gasto. Se trata de aquellos documentos como justificantes bancarios y otros documentos que tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales no se justifican mediante factura', se aprecia en primer lugar, que la expresión '...en su gran mayoría dicha documentación no cumple los requisitos para acreditar la deducibilidad del gasto', es un tanto genérica y carente de concrección, por cuanto que da a entender que una parte pequeña de la documentación aportada sí acreditaría la deducibilidad del gasto, y sin embargo, el acuerdo es desestimatorio, sin admitirse la deducibilidad de ningún gasto.

En segundo lugar, parece ser que los documentos que no cumplen los requisitos para acreditar la deducibilidad del gasto, son los justificantes bancarios y 'otros documentos', que tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales no se justifican mediante factura, es decir que no son facturas, pero que la Oficina Gestora no aclara de qué documentos se trata ni en qué consisten. Además, no especifica a qué concepto de gasto se refieren los 'otros documentos' antes señalados.

Por otra parte, en el siguiente párrafo, recordemos que motiva lo siguiente:

'Las facturas aportadas que cumplen los requisitos de facturación establecidos resulta que van dirigidas al domicilio fiscal de la entidad que tal y como se ha manifestado resulta ser la vivienda habitual de las representantes y además no se aporta justificación alguna de que dichas facturas estén relacionadas con los inmuebles objeto de los arrendamientos, por lo que no está probada la correlación de ingresos y gastos. Los justificantes bancarios que tiene por objeto las cuotas de comunidad de propietarios resulta que se trata de inmuebles que no consta que el contribuyente sea el titular de los mismos y de los que no aporta documentación que acredite su titularidad y que sean objeto de arrendamiento'.

De dicho párrafo se sigue lo siguiente:

La Oficina Gestora no especifica ni diferencia los gastos que han sido acreditados mediante facturas que cumplen los requisitos de facturación, de los que no lo cumplen.

Respecto de las facturas que sí cumplen los requisitos de facturación, no es motivo de denegación el que vayan dirigidas al domicilio fiscal de la entidad, que sería lo correcto puesto que es el domicilio de la destinataria. Cuestión aparte es el hecho de que al ser el domicilio fiscal (CR DIRECCION000, NUM013, 28.221 Majadahonda, Madrid) la vivienda habitual de los representantes de la sociedad, no se admitiese el gasto porque podría tratarse de gastos susceptibles de uso particular, pero que precisamente, por no especificarse en el acuerdo más datos sobre el concepto o naturaleza de los gastos y sobre todo a que inmueble se corresponden, este Tribunal no puede pronunciarse al respecto.

Por otra parte, al no concretarse las facturas de gastos, de las que la Oficina Gestora considera que no está acreditada su correlación con los ingresos por arrendamientos, este Tribunal no puede emitir un pronunciamiento al respecto.

Cuando se indica que 'los justificantes bancarios que tienen por objeto las cuotas de comunidad de propietarios resulta que se trata de inmuebles que no consta que el contribuyente sea el titular de los mismos y de los que no aporta documentación que acredite su titularidad y que sean objeto de arrendamiento', la Oficina Gestora no especifica los inmuebles a que se refiere, a efectos de que este Tribunal pueda revisar la realidad de la titularidad de los mismos y de sus arrendamientos. Máxime cuando la reclamante en sus alegaciones realiza una exhaustiva y pormenorizada descripción de los inmuebles de los que aduce ser titular, aunque sea parcialmente, y de los contratos de arrendamiento que continúan vigentes, y que según sus cláusulas contienen gastos a cargo del arrendador.

NOVENO.- Por otra parte, tras revisar este Tribunal la parte del expediente correspondiente a los 423 documentos aportados por la reclamante en el recurso de reposición, a título de ejemplo, se aprecian facturas de gastos de tramitación de notarías y de inscripción en Registro Mercantil, de los que la Oficina Gestora tampoco admite su deducibilidad fiscal, sin indicar el motivo, ni hacer referencia alguna a dichos gastos.

DÉCIMO.- Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4y 243.5 de la LGT.

Puesto que se concluye por este Tribunal la falta de motivación de la liquidación, hay que añadir que la doctrina del TEAC, que como se ha expuesto vincula a este Tribunal, considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado, como señalan las resoluciones del TEAC de 24-04-2012 (RG NUM017) y 02-06-2015 (RG NUM016).

Con el anterior pronunciamiento, resulta innecesario entrar a conocer del resto de las cuestiones planteadas por la reclamante.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la entidad recurrente pretende que se declare que la autoliquidación del contribuyente, 'estuvo bien hecha', a salvo de lo que proceda determinar en cuanto a las donaciones declaradas, para su aplicación en ejercicios futuros.

A este respecto, es necesario tener en cuenta en primer lugar que la liquidación practicada fue anulada por la resolución recurrida del TEAR por defectuosa motivación.

Realmente la solicitud de la recurrente lo que parece que pretende es que no proceda la retroacción de las actuaciones acordada por el TEAR.

Sobre dicha cuestión hay que destacar la doctrina del Tribunal Supremo pudiendo citarse las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de Mayo de 2011 (Nº de Recursos: 6393/2009 y 4723/2009), en las que entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente: 'Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida - entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96,FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98,FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04,FJ 4 º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04,FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º). En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar.'

En el presente caso no cabe apreciar una obstinación por parte de la Administración en reincidir en liquidar en los mismos términos que en liquidaciones anteriores, porque no existieron liquidaciones anteriores, y por ello no impide que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento y que el TEAR pueda acordar la retroacción por defectuosa motivación de la liquidación.

En la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014, dictada en el recurso de casación 3948/12 de expresa: 'Es jurisprudencia de esta Sala que los órganos económico-administrativos no pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria [ sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3 º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º)]. En la segunda de las sentencia citadas hemos razonados que el legislador (véase el artículo 83 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en el mismo sentido, el artículo 90 de la Ley homónima de 1963) ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación ('gestión', en la terminología de la Ley de 1963, 'aplicación de los tributos', en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico- administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado.

Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (artículo 239.3, primer párrafo, de la Ley de 2003).

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2011, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.

Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.'

En el presente caso, en la resolución recurrida del TEAR se concluye que 'la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado'.

En la misma resolución del TEAR se analiza pormenorizadamente la motivación de la liquidación para llegar a la referida conclusión, por lo que debe considerarse que la citada resolución del TEAR se ajusta a lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria interpretado de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

En cuanto a las pretensiones de la demanda referidas a que la resolución del TEAR no se pronuncia sobre la solicitud de que se declare que la autoliquidación 'estuvo bien hecha', hay que puntualizar que el objeto de la reclamación económico- administrativa era la liquidación en ella impugnada, y al anularse la misma no procedía entrar a valorar si la autoliquidación estaba o no bien hecha, ya que la autoliquidación presentada por la demandante debía considerarse válida al haberse anulado la liquidación practicada por la Administración, pues recobra su validez la autoliquidación, ya que como establece el art. 108.4 párrafo primero de la Ley General Tributaria'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.'.

Es decir, al recobrar la validez la autoliquidación por la anulación de la liquidación practicada por la Administración, el TEAR no podía entrar en su análisis, ya que carece de competencias para liquidar, lo que le impide analizar su conformidad o no a Derecho.

Pero ello no impide que la Administración pueda dictar nueva liquidación en ejecución de lo acordado en la resolución del TEAR en la medida en la que acuerda la retroacción, de tal manera la autoliquidación presentada por la demandante sólo es válida hasta tanto no se practique una nueva liquidación por la Administración.

En cuanto a la alegación de la demanda sobre la falta de pronunciamiento del TEAR sobre la pretensión de que la autoliquidación estuvo bien hecha, hay que poner de manifiesto que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, la resolución del TEAR es correcta en la medida en la el objeto de la reclamación económico administrativa es la impugnación de la liquidación objeto de dicha reclamación y no tiene por objeto una mera declaración de si estuvo o no bien hecha la autoliquidación cuando se ha anulado la liquidación, ya que se comprueba la autoliquidación en la confrontación con la liquidación practicada por la Administración y al anularse la liquidación recobra su validez la autoliquidación.

De igual manera, no procede valorar por esta Sala la conformidad o no a Derecho de la autoliquidación, en la medida en la que la misma es válida al estar anulada la liquidación, pero, como se ha dicho, no impide que pueda dictarse nueva liquidación en ejecución de la resolución del TEAR, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo y, caso de ser impugnada, es en esa impugnación en la que se valorará la conformidad o no a Derecho de la autoliquidación en relación con los conceptos que pudieran ser regularizados por una eventual nueva liquidación.

Hay que puntualizar que el recurso contencioso administrativo no está configurado como un procedimiento meramente declarativo respecto de la autoliquidación presentada por el contribuyente, pues claramente en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se configura como un instrumento de impugnación de resoluciones administrativas, mientras que la pretensión del demandante parece querer una declaración de que 'estuvo bien hecha' aunque no exista un acto administrativo que la cuestione, por haberse anulado la liquidación practicada por la Administración.

Debe añadirse que el derecho a la tutela judicial efectiva se satisface con el acceso al presente recurso, sin que proceda entrar a analizar la totalidad de las alegaciones formuladas en la demanda, como ha declarado el Tribunal Supremo, pues en el presente caso, al anularse la liquidación por la resolución del TEAR no existe acto administrativo que genere deuda tributaria al contribuyente, por lo que no procede entrar a valorar las alegaciones formuladas contra la liquidación ya anulada ni las que pudieran oponerse frente a un eventual nuevo acto de liquidación, pues se desconoce los motivos que pudieran articular una hipotética nueva liquidación. La anulación de la liquidación determina su inexistencia, no produciendo efectos frente al contribuyente, sin que proceda analizar alegaciones contra un acto administrativo inexistente, pues carece de relevancia jurídica.

Como ya se ha indicado, la liquidación que pueda dictarse en ejecución de la resolución del TEAR tiene su propio cauce impugnatorio, en primer lugar ante el propio TEAR y sólo la resolución expresa o presunta del TEAR podría ser susceptible de recurso contencioso administrativo, no pudiendo ser objeto del presente recurso, pues no consta que se hubiera agotado la vía administrativa respecto del acuerdo de ejecución.

De igual manera, tampoco son objeto del presente recurso las actuaciones del procedimiento recaudatorio a que parece referirse la recurrente cuando alude e providencias de apremio, ya que no es objeto de la reclamación económico- administrativa ni del recurso contencioso administrativo ninguna providencia de apremio, por lo que no procede pronunciamiento alguno sobre ello, suponiendo una desviación procesal en relación con el objeto de este recurso que es la resolución del TEAR que, como se ha dicho, anula tanto la liquidación como el acuerdo sancionador que se derivó de esa liquidación.

SEXTO:En cuanto al acuerdo sancionador, hay que tener en cuenta que en la resolución recurrida expresa del TEAR se expresa que 'Pues bien, según la resolución del TEAC de fecha 05 de octubre de 2017 (RG NUM018), que reitera el criterio contenido en la resolución del mismo Tribunal de 5 de noviembre de 2015 (RG NUM019), cuando se anula la liquidación principal por haber apreciado un defecto de procedimiento y se ordena la retroacción de actuaciones, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Por ello debe anularse la sanción y estimarse la reclamación conforme a lo señalado por el TEAC.'

Por tanto, al haberse anulado la sanción, no puede entrarse a valorarse tanto las alegaciones de la recurrente como las del Abogado del Estado sobre la sanción, pues su anulación por el TEAR determina la inexistencia de acuerdo sancionador, por carecer de sentido jurídico examinar las alegaciones sobre el contenido de un acto administrativo inexistente.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TRABAJO Y DESARROLLO SA contra las resoluciones desestimatorias presuntas, por silencio administrativo, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002, habiéndose dictado resolución expresa con fecha 30 de marzo de 2021, sobre liquidación provisional y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0076-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0076-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.