Acerca de operadores lógicos
Última revisión
02/09/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 648/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 568/2019 de 23 de Marzo de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 60 min
Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Andalucia
Ponente: MACHO MACHO, SANTIAGO
Nº de sentencia: 648/2021
Núm. Cendoj: 29067330022021100128
Núm. Ecli: ES:TSJAND:2021:5170
Núm. Roj: STSJ AND 5170:2021
Encabezamiento
0
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección Funcional 2ª
____________________________________
En la Ciudad de Málaga, a 23 de marzo de 2021.
Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 568/19, seguidos a instancia de la Procuradora Sra. Gallur Pardini, en nombre de doña Rita, asistida por el Letrado Sr. Nuño Castaño, contra resolución TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, Sala desconcentrada de Málaga, Administración representada y asistida por el Abogado del Estado.
Interviene como interesada la AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCÍA, representada y asistida por Letrado del Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
La demanda es sustanciada con escrito del 21/05/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia por la que: a) Declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, de fecha 30 de mayo de 2.019 por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y consecuentemente; b) Declare la nulidad de la liquidación complementaria NUM001 practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. c) La expresa condena en costas a la Administración demandada, al amparo del art. 139LJCA.
La contestación a la demanda por la Administración estatal es sustanciada con escrito presentado el 15/06/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia inadmitiendo el presente recurso contencioso administrativo con condena en costas a la recurrente.
La contestación a la demanda por la Administración autonómica es sustanciada con escrito presentado el 31/07/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia desestimando el recurso con costas para la recurrente.
En auto de 23/09/20 es acordado recibir el pleito a prueba, admitir las pruebas que en el mismo constan, que se tiene por practicadas, y abrir el trámite de conclusiones, presentadas por la actora a 29/10/20, y presentadas por la Administración estatal a 4/11/20,y por la Administración autonómica a 11/12/20, quedando los autos pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, acto tuvo lugar el pasado día diecisiete.
Fundamentos
- Caducidad del procedimiento y prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
A fin de valorar y determinar la existencia de caducidad en el procedimiento de comprobación limitada incoado por la Administración, cabe destacar, los siguientes actos administrativos dictados y la fecha de notificación de los mismos:
Propuesta de liquidación dictada el día 18 de diciembre de 2015 y notificada el 28 de enero de 2016 a mi representada. (Páginas nº 187-192 del Expediente Administrativo).
Los informes de motivación de las valoraciones de las fincas rústicas son emitidos con fecha 3 de diciembre de 2015. (Páginas 351-361 del Expediente Administrativo).
Acuerdo de liquidación dictado con fecha 30 de marzo de 2016 y notificado el 29 de abril de 2016. (Páginas 363-368 del Expediente Administrativo).
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de octubre de 2017, que estima en parte la reclamación económica administrativa interpuesta anulando la liquidación anterior por falta de motivación con retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el referido defecto formal. (Páginas 478-482 del Expediente Administrativo).
Resolución del TEARA que es notificada a la Administración con fecha 12 de marzo de 2018. (Página 477 del Expediente Administrativo).
Nuevo Acuerdo de Liquidación dictado con fecha 4 de junio de 2018 y notificado el 27 de junio de 2018. Liquidación que, al igual que, su notificación no se recoge en el expediente administrativo, pero que, esta parte aportará en la presente demanda como prueba documental interesando el recibimiento del pleito a prueba.
De tal manera que, estimada en parte por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, la reclamación económica administrativa en virtud de Resolución de fecha 26 de octubre de 2017, que acuerda la anulación de la liquidación con retroacción de actuaciones, merece especial consideración que, por la retroacción de las actuaciones, se ha producido la caducidad del procedimiento por haber transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado una resolución expresa, pues desde la emisión de los informes de valoración no razonados que determinaron la invalidez de la comprobación de valor hasta que se recibe con fecha 27 de junio de 2018 la nueva liquidación dictada, se supera el plazo máximo de 6 meses que establece la normativa.
Sin embargo, a pesar de haberse ya denunciado la caducidad en vía administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, resuelve en sentido desestimatorio la última reclamación económica administrativa formulada mediante Resolución de fecha 30 de mayo de 2019, y manifiesta que, no existe caducidad conforme recoge en su fundamento derecho tercero que establece que:
'La alegación de caducidad del procedimiento no puede ser acogida toda vez que no transcurrieron 6 meses entre la fecha en que tuvo entrada en el Registro de la Oficina Gestora, la resolución dictada por este Tribunal en la reclamación económica administrativa nº NUM002 (12 de marzo de 2018) y la notificación de la liquidación ahora impugnada que, aunque se ignora la fecha exacta, tuvo lugar, como muy tardía, el 16 de julio de 2018, fecha de interposición de la reclamación económica administrativa'.
Consecuentemente con lo expuesto, cabe poner de manifiesto que, esta parte difiere del cómputo que efectúa el Tribunal Económico Administrativo al objeto de determinar si concurre o no caducidad en el procedimiento de comprobación limitada, pues, tal y como se ha pronunciado nuestro Tribunal Supremo, atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que, fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba - en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión.
De hecho, el artículo 104 de la LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración Tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una notificación al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada), plazo que empezaría a contarse desde el día siguiente a aquél en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto. En estos mismos términos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia no 1652/2017, rec. no 572/2017 de fecha 31 de octubre de 2017 y en su Sentencia no no 830/2017, rec. no 275/2017 de 22 de mayo de 2018 que establecen literalmente lo siguiente: (....)
Por tanto, en el caso de autos, habría que remitirse al momento de la emisión de los dictámenes no razonados que determinaron la invalidez de la comprobación de valor, esto es, el 3 de diciembre de 2015 cuando se dictan los mismos y desde dicha fecha hasta que se notifica con fecha 29 de abril de 2016 el acuerdo de liquidación que fue objeto de la reclamación económica administrativa estimada en parte, han transcurrido exactamente cuatro meses y veinticinco días.
A continuación, el dies a quo sería aquél en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, es decir, el día 15 de marzo de 2018 (Páginas 493 y 494 del Expediente Administrativo), y el dies ad quem sería aquél en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate, esto es, el día 27 de junio de 2018, fecha en que se notifica el nuevo acuerdo de liquidación, por lo que, en esta ocasión transcurre 3 meses y 12 días. De tal manera que, el procedimiento ha caducado por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, ya que, en nuestro caso, ha transcurrido un total de 8 meses y 7 días.
Finalmente, destacar que, si bien las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpen el plazo de prescripción, en el presente caso, se ha producido la prescripción del procedimiento a tenor de lo establecido en el artículo 66 de la LGT, ya que, el hecho imponible objeto de las liquidaciones, se presentaron ante la Oficina Liquidadora de Benalmádena el 28 de marzo de 2012 conforme consta en el propio expediente administrativo.
- Nulidad de la liquidación por vulneración del principio de non reformatio in peius.
Conforme reiterada doctrina jurisprudencial, la prohibición de 'reformatio in peius' determina que, las facultades de la Administración para volver sobre sus propios actos, sólo puedan darse en la medida en que con ello no se empeore la situación inicial del administrado, lo que tiene una clara motivación en la necesidad de sustraer el instrumento coactivo que supondría el temor a que una debatida situación pudiera empeorarse tras el ejercicio del derecho a recurrir.
A estos efectos, resulta ilustrativa la doctrina del Tribunal Constitucional contenida, entre otras, en su Sentencia número 143/1998, según la cual:'El núcleo esencial de la prohibición de la reforma peyorativa reside en la idea de que su vulneración se produce
cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso'. Por su parte, el Tribunal Supremo viene señalando de forma reiterada que 'la reformatio in peius tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así, un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la Ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva' (por todas, Sentencia de 27 de octubre de 2001, recurso de casación no 565/1996).
Partiendo de lo anterior, resultaba (y resulta) pacífico que la práctica de una segunda liquidación tras la anulación de la anterior no puede agravar la situación del obligado tributario que se limitó a ejercer su derecho a recurrir.
En nuestro caso, la liquidación que nos ocupa supera la liquidación originaria que se impugnó en vía económica administrativa, pues el resultado de la primera liquidación originaria incluido intereses de demora ascendía a la cantidad de 28.985,13 euros y la nueva liquidación dictada en cumplimiento de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo de fecha 26 de octubre de 2017 asciende a 30.170,96 euros, tras haberse modificado la partida relativa a intereses de demora.
En definitiva, podemos constatar que, por más que la mora en este caso sea imputable a la Administración (y lo es desde el punto y hora en que dicta una segunda liquidación como consecuencia de vicios o defectos imputables a ella en el acto administrativo dictado en primer lugar y que cayó en vía de recurso), parece que, el cálculo de intereses contra el contribuyente lo hace desde que terminó el plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación (o sea, desde la que fue anulada), hasta la fecha de la segunda, beneficiándose así, la Administración a través del devengo de intereses en su favor del tiempo que ha durado la vía de recurso que deja sin efecto, por inválido e ineficaz, el acto administrativo que ella mismo dictó en primer lugar.
Es más, no sólo la demora es imputable a la Administración acreedora, que incurriría así, en una mora creditoris o mora accipiendi, sino que, al no haber liquidación (y no la hay porque el éxito de la reclamación económica administrativa la dejó sin efecto), no existiría un crédito vencido, líquido y exigible, como exige el Código Civil para el devengo de intereses.
En estos mismos términos, se ha pronunciado nuestro Alto Tribunal, en su Sentencia de fecha 13 de octubre de 2015, que cita otras anteriores de 9 de diciembre de 2013 y de 31 de marzo de 2014, cuando se anula un acto administrativo por razones de forma (y en consecuencia, se reabren actuaciones inspectoras o de gestión) el Tribunal Supremo fija como día final para el cómputo de los intereses la fecha en que se dictó la liquidación originariamente anulada (o sea, no la fecha de la segunda sino de la primera liquidación), 'al no poder imputarse en estos casos el retraso en el pago de la deuda tributaria al contribuyente a la ilegalidad cometida por la propia Administración'.
- Falta de motivación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 30 de mayo de 2019 objeto de impugnación.
La jurisprudencia define la motivación como la ``exteriorización de las razones que sirvieron de justificación, de fundamento, de la decisión jurídica contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la administración tanto en cuanto la defensa del particular, que por omitirse las razones se verá privado o, al menos restringido en sus medios y argumentos defensivos, como respecto al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto  Â.
La motivación del acto administrativo declara- la Sentencia del 18 de abril de 1990- cumple diferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal de exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo no es sólo una cortesía, sino que, constituye una gran garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración que sobre sus base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios.
En nuestro caso, ANULADA la liquidación nº NUM003 por importe de 28.985,13 euros por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en virtud de resolución de fecha 26 de octubre de 2017 que estimó en parte la reclamación económica administrativa formulada por la falta de motivación de la que adolecía la citada liquidación practicada a mi representada, la Administración procede a dictar una nueva liquidación subsanando el defecto advertido, la cual, es recurrida nuevamente ante el Tribunal Económico Administrativo por cuanto que, la misma vuelve adolecer de una absoluta falta de motivación en las valoraciones realizadas por la Administración tanto en las fincas urbanas donde emplea como método de comprobación de valor el referido en el artículo 57.1 b) de la LGT que dispone que, el valor real se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el registro oficial como en las fincas rústicas donde emplea como método de comprobación de valor el del artículo 57.1 c) de LGT -precios medios en el mercado-, además de denunciar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada y en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Sin embargo, para nuestra sorpresa, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, mediante resolución de fecha 30 de mayo de 2019, procede a desestimar la reclamación económica administrativa, limitándose a manifestar sin la más mínima motivación que, respecto a la disconformidad con la valoración de las fincas urbanas denunciada debe señalarse que, no ha lugar a analizar los motivos de oposición dado que dichas valoraciones ya fueron confirmadas en la resolución de la reclamación no NUM002 sin que la misma hubiese sido impugnada en sede jurisdiccional y en lo que a las fincas rústicas respecta, afirma que, las valoraciones son correctas por constar acreditado en el expediente el Tipo de Cultivo o Aprovechamiento y las intensidades productivas, llegando a tal conclusión sin ni siquiera valorar y/o analizar las alegaciones efectuadas por esta parte en su reclamación económica administrativa.
Ante la falta de motivación incurrida por el Tribunal Económico en su resolución, cabe poner de manifiesto en primer lugar que, una estimación en parte de la reclamación económica formulada, no conlleva que, el pronunciamiento desestimatorio produzca la firmeza sobre parte del acto administrativo, sino que, anulada la liquidación por adolecer de un defecto de forma como es la falta de motivación, se procede a dictar una nueva liquidación por el órgano administrativo, es decir, un nuevo acto administrativo, el cual, es susceptible de reclamación nuevamente, por ser un acto administrativo sin vinculación al previo, de lo contrario, quedaría limitado el derecho de defensa del administrado en el proceso judicial que deriva de la nueva tramitación si no lo puede ejercitar con plenitud.
Nuestra doctrina jurisprudencial y según ordena el artículo 93.1 de la LJCA, el artículo 66.4 del RGRVA, en relación con los aportados 2,3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económica administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique una nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte, deben de entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003 y no un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativa regido por el artículo 66 RGRVA.
En segundo lugar, a diferencia de lo que determina el Tribunal que, se limita a manifestar que, las valoraciones efectuadas de las fincas rústicas son correctas y no adolecen de ningún defecto ya sea formal o sustantivo por el simple hecho de constar en el expediente el Tipo de Cultivo o Aprovechamiento y las intensidades productivas sin ni siquiera entrar a conocer las mismas, vulnerándose así, el derecho a una tutela judicial efectiva, pues no entra a resolver las alegaciones aunque sea de manera sucinta y conjunta formuladas por esta parte en su reclamación económica administrativa, a pesar de que, tal y como se denunció debidamente, la comprobación de valor de los inmuebles realizada por la Administración tanto de los inmuebles urbanos como rústicos, no cumplen las circunstancias objetivas requeridas por ley para que las mismas sean aceptadas por los motivos que a continuación exponemos y debidamente fundamentamos.
- Falta de motivación en la valoración de los inmuebles urbanos donde se emplea como método de comprobación el artículo 57.1 b) DE LA LGT.
a) No se cumplen las Circunstancias Objetivas requeridas por la Ley para que la comprobación de valor realizada pueda ser aceptada.
La liquidación complementaria practicada por la Administración, justifica la determinación del valor asignado por el medio de comprobación al que se refiere el art. 57.1.b) de la Ley General Tributaria.
Sin embargo, este método de valoración sólo es aplicable cuando previamente se haya comprobado la correspondencia catastral con la identidad del bien, y ello sólo ocurre cuando existe identificación en las características físicas, económicas y jurídicas de la base de datos catastral y los reales del inmueble, extremo y/o circunstancia que en nuestra caso no concurre.
En este sentido, se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en su sentencia número 1336/2013 que recoge el razonamiento de las SSTS de 18 de junio de 2009 o 7 de octubre de 2010. El Tribunal estima que, el método utilizado por las Oficinas liquidadoras para revisar y comprobar los valores declarados en compraventas NO ES CORRECTO, pues tiene su base en la descripción catastral de los inmuebles y en los valores generalizados que a efectos fiscales les da la propia Administración tributaria. Esos valores pueden servir como base o guía, pero no son una valoración válida pues no están individualizados, y la Administración ni examina el inmueble de forma individualizada -no lo visita-, ni el Catastro tiene por qué coincidir con la realidad.
Es más, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su Sentencia de 27 de abril de 2012 estima que, si de conformidad con lo establecido en el artículo 57.1 b) de la LGT está debidamente motivada la comprobación de valor en 'lo referente a la identificación e individualización del bien, coeficiente multiplicador, y método de valoración utilizado, no sucede lo propio con la determinación del valor catastral actualizado del inmueble transmitido'.
La valoración de la Administración, cuando como en nuestro caso no coincide con la declarada por el obligado tributario, debe estar debida y expresamente motivada, motivación que ha de ser puesta en su conocimiento para que en su caso pueda alegar y probar lo procedente en orden de contradecirla. Así resulta de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, que en su artículo 102.2 c) dispone que, las liquidaciones tributarias se notificarán con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados (...).
Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración, se ha concluir que la misma, no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1 b) LGT y artículo 23 de la Ley Andaluza 10/2002, pues en el informe de valoración de la Administración NO se explica cómo se ha alcanzado el valor catastral del inmueble actualizado al año 2011, ni más concretamente qué valor de partida y qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
De lo razonado resulta que, en este caso, se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada - a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto-.
Es clara la desviación del valor que puede conllevar este método de comprobación cuando ya parte de unos valores que se asignaron cuando las circunstancias coyunturales y económicas eran totalmente distintas.
Existen multitud de publicaciones, así como, comunicaciones de la propia Administración, en las que, se reconoce que los inmuebles en Andalucía se estiman a valores muy inflados, superando el 30% o 40% del valor real de mercado, lo que confirma el desfase que existe en las valoraciones obtenidas por coeficientes sin olvidar que, El
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre (BOE 20 de Octubre) y desarrollado por el Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo (BOE de 22 junio), versa que la base imponible del impuesto será en las transmisiones patrimoniales onerosas: 'el valor real del bien transmitido o del derecho constituido o cedido'.
b) El método de comprobación empleado vulnera la doctrina y jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo el Art. 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
La Agencia Tributaria no ignora que con este tipo de método, la mayoría de las veces, los valores no se ajustan a la realidad y que son desmesurados.
En el presente caso, resulta que la Administración, haciendo uso de su facultad de comprobación, ha fijado el valor real de los bienes objetos del documento de referencia utilizando el medio de comprobación referido en el artículo 57.1 b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, esto es, ha determinado el valor real del bien a partir del valor catastral a la fecha de realización del hecho imponible multiplicado por el coeficiente multiplicador correspondiente en contra y VULNERANDO así, la jurisprudencia de la Sección 2a de la Sala 3a del Tribunal Supremo que a partir de las sentencias número 842/2018 y 843/2018 de 23 de mayo de 2018 recaídas en los recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017 respectivamente, ha concluido que 'el método de comprobación del artículo 57.1 b) no es adecuado para valorar los bienes inmuebles a los efectos de los impuestos cuya base imponible lo constituye legalmente su valor real, como son los casos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del de Sucesiones y Donaciones'.
Esta decisión y los fundamentos que le sirven de base ha sido reiterados y reproducidos posteriormente por nuestro Alto Tribunal en la sentencias números 942/2018 de 5 de junio de 2018 (recurso de casación número 1881/2017) y 943/2018 de la misma fecha (recurso de casación número 2867/2017), entre otras.
El Tribunal Supremo establece como doctrina que 'el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1 b) de la Ley General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que, tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo'.
Añade que la aplicación de este método de comprobación 'no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no', así como que, 'la aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral'.
c) La Comprobación de Valores de manera singularizada.
Numerosa jurisprudencia se pronuncia al respecto, destacamos, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, número 19/2012, de 12 de enero, que versa sobre la comprobación tributaria, en concreto, en el concepto tributario de Impuesto de Transmisión Patrimonial, como es nuestro caso, y nos dice:
``La cuestión ha sido ha sido resuelta de forma pacífica y reiterada en numerosas Sentencias recaídas en procedimiento análogos, dando lugar a una conocida doctrina de esta Sala que viene siendo aplicada de manera uniforme, por lo tanto, consolidada, respecto de la cuestión que nos ocupa con relación a los métodos de comprobación de valores que han venido sido utilizados por la Administración tributaria demandada'.
A la luz de la doctrina de estas Sentencias, conviene ahora analizar si en el presente caso se dan circunstancias que hagan a esta Excma. Sala desestimar el recurso en los términos alegados por las Administraciones demandadas, o por el contrario, mantener la doctrina que hemos reseñado en los fundamentos anteriores y que viene acogiéndose para estimar la falta de motivación de la comprobación de valores y con ello del recurso interpuesto.
En cualquier caso, la Administración tiene el deber de observar las formalidades establecidas para garantizar los derechos de los interesados, como son la notificación y la expresión de los recursos que contra la valoración caben, siendo en este sentido, fundamental la exigencia del art. 124.1 de la LGT, con arreglo al cual, la notificación del incremento de base deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.
Pues bien, en este punto es donde la Sala discrepa de la resolución que ahora se impugna. Si bien entiende aquélla que es fundamental la exigencia del artículo 124 de la LGT que dispone que la notificación del incremento deberá expresas todos los factores incidentes en la conformación del valor de las fincas comprobadas, así como, la idoneidad del sistema utilizado para la conformación del precio medio y al encaje del supuesto concreto en la tabulación prefijada por la Administración para la determinación del valor.
No basta con enunciar las fuentes de obtención de los valores incluso poner a disposición del reclamante los estudios de mercado a partir de los cuales se han obtenido los parámetros aplicables en la presente valoración, circunstancia que ya demuestra palpablemente la indefensión del interesado y cuyos estudios de mercado tampoco constan aportados.
Así lo dispone taxativamente el artículo 124 letra a) de la LGT ``Cuando suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan. Â Â
A mayor abundamiento, el deber de cumplir un estudio individualizado del inmueble, y no en base a criterios y métodos generales, las circunstancias y estado del inmueble debe ser comprobado in situ para así poder establecer el valor de la vivienda acorde a la realidad del inmueble y no elevar el precio del inmueble en base a un supuesto abstracto no estudiado o estudiado conforme al valor del mercado o con el establecimiento de una fórmula polinómica.
En la sentencia, anteriormente mencionada, se declara que ``no se comparte el criterio de que el método de comprobación a través del valor de mercado no exija en el caso de las transmisiones inmobiliarias la realización de un dictamen o estudio previo emitido por funcionario competente. Efectivamente, este método puede ser de aplicación, en la forma en que se emplea por la Administración, para determinadas transmisiones en las que el valor real venga inexorablemente determinado por el precio medio de mercado, pero en el caso de las transmisiones inmobiliarias las características específicas, físicas, de conservación y de otra índole, hacen ineludible la comprobación, in situ, de cada inmueble por el técnico correspondiente, y deben reflejarse en la notificación de la liquidación, al objeto de que el interesado pueda combatirlas o en su caso solicitar la tasación pericial contradictoria. Admitir la tesis de la resolución impugnada supondría que la administración, simplemente cambiando el sistema de comprobación, descargaría la carga de la prueba del contribuyente, con la consiguiente necesidad de impugnar administrativa y jurisdiccionalmente el acto administrativo  Â
- Falta de motivación en la valoración de los inmuebles rústicos donde se emplea como método de comprobación el artículo 57.1 c) de la LGT.
Las valoraciones efectuadas por el perito de la Administración, conforme se recogen en el propio expediente administrativo, se realizan en virtud de los datos obtenidos por la Consejería, a través de requerimientos, visitas o consultas efectuadas en sus propios registros o los de otros órganos de la Administración Pública, lo que muestra claramente que, el perito NO ha realizado ninguna visita al objeto de inspeccionar el inmueble para su valoración, limitándose a aplicar unos módulos en función de cultivos y superficies determinadas en las bases del catastro, sin constatar la realidad física de los mismos.
Por tanto, no existe una valoración individualizada de los inmuebles en los términos anteriormente expuestos, vulnerándose así, toda la doctrina jurisprudencial anteriormente relacionada y que damos por reproducida al objeto de evitar mayores reiteraciones, pues, esta parte desconoce los métodos por ejemplo empleados para determinar que una hectárea de almendro secano tiene un valor de 5.000 euros, o cómo se determina que, la finca se dedica a pastos en una proporción determina y valora en 3.400 euros la hectárea cuando ni siquiera el perito ha visitado la finca.
-La primera cuestión que suscita el recurrente es la caducidad del procedimiento y prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de que se trate en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción), con la consecuencia lógica de que las actuaciones a realizar deben finalizar dentro del plazo que regula el procedimiento de que se trate, pues si no fuese así se situaría al obligado tributario en peor situación una vez que la Administración ha tenido la oportunidad de desarrollar ya un primer procedimiento y ha incurrido en él en algún tipo de error.
Esto es, la retroacción de actuaciones supone situar a éstas en el 'momento en que se produjo el defecto formal', conforme dispone el artículo 239.3 de la LGT, lo que implica volver al mismo procedimiento inicial pero desarrollándolo y concluyéndolo en debida forma. Si, tal y como antes se ha indicado, la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de que se trate en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción, la consecuencia lógica es que las actuaciones a realizar deben finalizar en el plazo que restase de aquel procedimiento, dejando a salvo las especialidades que por su especial complejidad se prevén, como también antes se subrayó, para el procedimiento de inspección previstas en el artículo 150.5 de la LGT. Y otra de las especialidades del artículo 150.5 de la LGT, además de la ya reseñada de fijar en todo caso un plazo máximo de seis meses para la finalización del procedimiento, consiste en que el artículo 150.5 excluye, en la retroacción en sede de procedimiento de inspección, la aplicación del artículo 66 del RGRVA.
Así las cosas, tratándose de resoluciones que ordenan la retroacción en procedimientos de gestión, y ante la ausencia de norma especial alguna, debemos aplicar también las disposiciones del artículo 66 del RGRVA.
Así, y a la vista de lo prevenido en los artículos 239.3LGT y 66 del RGRVA, debe diferenciarse entre:
- la pura ejecución de la sentencia o resolución que ordena la retroacción, ejecución que se circunscribe a la anulación formal del acto inicialmente impugnado (anulación meramente formal, insistimos, pues propiamente el acto ya fue anulado por la resolución), así como a la anulación, en su caso, de todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y a la devolución de las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora; Así, el propio artículo 66 dispone en su apartado 4 que 'No obstante lo dis puesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora'. La expresión con la que comienza este apartado ('no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores') debe interpretarse en el sentido de que resulta plenamente aplicable en los casos de orden de retroacción, el plazo previsto para los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas señalado en el apartado 2 de dicho precepto, pues el apartado 4 del artículo 66 se declara expresamente compatible con los apartados anteriores de ese mismo precepto.
Estos actos dictados en pura ejecución de la resolución que ordena la retroacción, no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de im- pugnación (apartado 2 del artículo 66 RGRVA), ostentando la competencia para dictar estos actos el mismo órgano que ha dictó el acto recurrido y ahora anulado.
- y los actos posteriores por los que se debe continuar el procedimiento hasta su terminación -pues el procedimiento ha quedado reabierto o inconcluso por la or- den de retroacción -; actos éstos que no son ya en ejecución de la resolución, sino que tendrían el carácter de actuaciones y actos dentro del procedimiento de gestión y por lo tanto sujetos al plazo máximo de conclusión legalmente previsto, pues una vez cumplida debidamente en sus estrictos términos la resolución que ordena la retroacción, los órganos de aplicación de los tributos deben continuar hasta su terminación dicho procedimiento, que ha de concluir resolviendo sobre el fondo del asunto, existiendo en todo caso un único procedimiento de aplicación de los tributos.
Por lo tanto, en los casos de resoluciones administrativas que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando la retroacción de actuaciones, el órgano de aplicación de los tributos debe en primer lugar, dictar y notificar los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa -actos que se circunscriben a anular la liquidación impugnada, a ordenar la retroacción y a la devolución de garantías o importes ingresados, junto con la anulación, si existen, de los actos posteriores que traigan su causa del anulado en el plazo máximo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.
Y una vez habiendo procedido así, el procedimiento reabierto por la orden de re- troacción dada por la resolución o sentencia, debe continuar hasta su terminación (esto es hasta la notificación de la liquidación), disponiendo para ello los órganos de aplicación de los tributos con el plazo que restase del procedimiento cuya liquidación se anula, debiéndose deducir el tiempo transcurrido hasta el momento al que, habiéndose producido el vicio procedimental, se retrotrae el procedimiento'.
Como puede desprenderse del expediente administrativo y reconoce la parte recurrente, la Administración desde que el día 15 de marzo de 2018 hasta el 27 de junio de 2018 han transcurrido 3 meses y 12 días.
DE acuerdo con la doctrina antes expuesta, debe deducirse el tiempo transcurrido hasta el momento en que se hubiese producido el vicio procedimental. Según consta en el expediente administrativo el procedimiento se inicio el 28 de enero de 2016 adjuntándose los informes relativos a la valoración de las fincas rústicas. Por tanto, debe retrotraerse el procedimiento hasta ese inicio de las actuaciones de comprobación momento de producción del vicio procedimental.
Por tanto, no ha transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación por lo que no existe la caducidad invocada de contrario.
- Respecto a la nulidad de la liquidación por el principio de reformatio in peius, Es verdad que nuestro ordenamiento proscribe la reformatio in peius como modalidad expresiva de incongruencia procesal que tiene lugar cuando quien es recurrente en virtud de su propio recurso ve empeorada o agravada la situación creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la resolución que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación.
Como se dice en las SSTC 9/1998 o 114/2001 , la interdicción de la reformatio in peius es una garantía procesal del régimen de los recursos que encuentra encaje en el principio dispositivo y en la interdicción de la indefensión que consagra el art. 24.1CE , pues, de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio, en perjuicio del recurrente, la resolución impugnada por éste, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho constitucional a los recursos le- galmente establecidos en la Ley. Esta doctrina, en sus aspectos esenciales, es extensible a los recursos de la vía administrativa, como lo son las reclamaciones económico-administrativas.
Dicho lo anterior, una eventual reformatio in peius precisa de la comparación de dos situaciones jurídicas: la creada por el acto que se recurre y la resultante de la resolución del recurso.
La comparación tiene que darse sobre el importe de las cuotas tributarias líquidas y la liquidación originaria dicha cuota líquida in peius denunciado por la parte recurrente y no sobre dicho importe con la adición de los intereses de demora como pretende. Como puede observarse del expediente, ambas cuotas son idénticas.
Sobre los intereses, como consta en la resolución originaria impugnada folio 512 y 513 del expediente administrativo al que nos remitimos, se ha eliminado del cómputo el exceso de plazo máximo para resolver por parte del TEARA y el período desde la notificación del fallo del TEARA al contribuyente hasta el dictado de la nueva liquidación. Frente a ello, la recurrente no efectúa alegación alguna, sólo lo relativo a la interdicción de reformativo in peuis.
Por tanto, este motivo de impugnación debe ser desestimado.
- Sobre la falta de motivación de la resolución del TEARA, las cuestiones suscitadas en vía económico administrativa son 'muy similares' a las alegadas en vía administrativa. La resolución escueta del TEARA se remite en su único fundamento de derecho a la resolución de la Agencia Tributaria Andaluza puesto que el demandante no planteó ningún motivo de impugnación o alegación distinto de los planteados en vía administrativa.
En este sentido, en su demanda no indica que alegaciones o motivos de impugnación planteados en vía económico administrativa eran distintos de los alegados en vía administrativa y respecto de los que el TEARA no se ha pronunciado.
No existe por tanto la incongruencia ni la falta de motivación denunciada porque el TEARA se ha pronunciado sobre todos los motivos de impugnación y cuestiones planteadas si bien mediante su remisión a la resolución impugnada y al contenido del expediente, motivación in alliunde admitida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo entre otras la Sentencia de 11 de febrero de 2011.
Por ello, este motivo de impugnación debe ser desestimado
-Sobre la falta de motivación de la valoración de las fincas urbanas, como pone de manifiesto el TEARA, esta cuestión fue resuelta en la resolución de 26 de octubre de 2017 fundamento de derecho quinto considerando que la valoración de los inmuebles de naturaleza urbana realizada por la Administración se ajustaba a derecho.
Frente a esa resolución y ese pronunciamiento, el recurrente no interpuso recurso contencioso administrativo.
Así, nos encontramos ante un aspecto de la liquidación afectado por la cosa juzga- da material administrativa.
Las normas y principios relativos a los efectos de la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos, transmisibilidad, conservación y convalidación de actos y trámites en caso de anulación normas sobre los efectos y la ejecución de sentencias dictadas por los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo ( arts. 68 y siguientes y arts. 103 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio ), y normas tributarias sobre efectos de las resoluciones administrativas y judiciales que anulan total o parcialmente actos de naturaleza tributaria ( arts. 26.5 y 239.3 y 239.4 de la Ley 58/2003 , y arts. 66 y 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa), y todo ello para declarar que la Administración Tributaria no sólo puede, sino que debe reiterar el acto tributario anulado en sus aspectos no anulados con los únicos límites de la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius
Por tanto, este motivo de impugnación debe ser desestimado.
-Sobre la falta de motivación de la valoración de los inmuebles rústicos, el recurrente se remite sin más a lo alegado en vía económico administrativa para evitar mayores reiteraciones.
La valoración se ha comprobado a través del método establecido en el artículo 57.1 c) de la LGT:
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
c) Precios medios en el mercado.
En efecto, es reiterada y constante la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (de las que son exponente, entre otras muchas, las Sentencias de 24 de febrero de 1994, 25 de octubre de 1995 y 15 de noviembre de 1995) que 'las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo para ello) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el artículo 121.2 cuando establece que 'El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven', pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario pues se enfrenta el contribuyente a un vacío de razones y argumentos'. Ahora bien, como también ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 1995, 'no es imprescindible un informe pericial exhaustivo' sino que basta, con el carácter de necesario y obligatorio jurídicamente, 'exponer los criterios y datos utilizados debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundamentadamente si procede'.
Como se deduce del informe valorativo emitido por la Oficina Gestora del Impuesto, folios 85 y siguientes, el mismo se ha efectuado aplicando al caso lo establecido en el artículo 37.3 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Le- gislativo 1/2009, de 1 de septiembre, que establece que ' la Consejería de Economía y Hacienda podrá desarrollar reglamentariamente los procedimientos para la obtención de los precios medios de mercado de los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana a que se refiere el artículo 57.1.c) de la Ley General Tributaria, mediante el establecimiento de una metodología a seguir para la determinación del valor unitario por metro cuadrado. Asimismo, determinará los datos y parámetros objetivos que se tendrán en cuenta para la obtención del valor'.
Por dicha Consejería se publicó en el BOJA la Orden de 27 de octubre de 2011, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados bienes rústicos, radicados en la Comunidad Autónoma de Andalucía, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, con vigencia desde el día 16 de noviembre de 2011.
Conforme a su Artículo 3.1. 'La estimación del valor real de los bienes inmuebles rústicos se obtendrá multiplicando el precio en euros por hectárea, que figura en la última columna del Anexo II de esta Orden, por la superficie del inmueble rústico de que se trate. Para ello se aplicarán las siguientes reglas: a) La superficie, clase de cultivo e intensidad productiva a declarar serán en todo caso las reales de la finca. Estos parámetros podrán ser verificados por la Administración por cualquier medio topográfico, digital o de cualquier otra índole disponible en el momento de su comprobación. b) Cada finca rústica se dividirá en tantas subparcelas como clases de cultivo e intensidad productiva tenga definidas en la cartografía catastral. No obstante lo anterior, en caso de divergencia entre la clase de cultivo e intensidad pro- ductiva reales declaradas y las catastrales, podrán aplicarse los precios medios previstos en la presente Orden siempre que haya solicitado la correspondiente mo- dificación catastral, de acuerdo con el Capítulo II del Título II del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo . c) A la superficie de cada subparcela se le aplicará el precio me- dio que corresponda a la clase de cultivo y a la intensidad productiva definidas catastralmente, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 2 de este artículo. d) Se considerará como clase de cultivo o aprovechamiento, el atribuido a cada subparcela de terreno en la calificación catastral. Asimismo se considerará intensidad productiva la asignada a cada calificación catastral de acuerdo con su calidad y aptitud para la producción agraria, de acuerdo con la terminología defini- da en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y en sus normas de desarrollo. e) La suma de los valores de cada subparcela será el valor real del suelo rústico a considerar.'
La referida disposición reglamentaria, desarrolla la metodología empleada para la obtención de esos coeficientes multiplicadores que queda recogida en su Anexo II, en el que se explica que teniendo en cuenta el amparo normativo que ofrece la Ley General Tributaria en su artículo 57.1.c) al admitir como medio de valoración la utilización de precios medios en el mercado y la consideración de la perspectiva práctica y técnica, se ha seleccionado el método sintético como medio adecuado en las valoraciones fiscales, basado en el conocimiento de transacciones recientes de fincas de características semejantes a la que es objeto de valoración, y en la aplicación a ésta de los valores conocidos de esas transmisiones. Para ello es necesario obtener el mayor número posible de testigos y clasificar los valores declarados en las transacciones atendiendo a las características de las fincas correspondientes.
Para la valoración de una finca rústica, de acuerdo con el procedimiento citado, se indican los siguientes pasos: ' En primer lugar, dividir la finca concreta, objeto de valoración, en tantos apartados o clases distintas como se establezcan, en función de sus características. En segundo lugar, asignar un valor unitario a cada una de dichas clases homogéneas.
En cuanto al primero se acepta la catalogación oficial de las fincas rústicas, que no es otra a efectos fiscales que la catastral, que establece para todos los municipios una división de toda la superficie rústica en polígonos, parcelas y, en aquellos casos que sean necesarios, subparcelas, con indicación para cada una de ellas de su calificación y la clasificación catastral. La calificación catastral indica una característica puramente agronómica, como es el cultivo o aprovechamiento de que es objeto la parcela o subparcela, y la clasificación tiene en cuenta una característica agro- nómica-económica y asigna una intensidad productiva dentro de aquella calificación.
En cuanto al segundo, una vez conocidas las distintas clases homogéneas en que se dividen las fincas rústicas, la valoración se realizará mediante la aplicación a la misma de los valores unitarios por hectárea que correspondan a cada una de las clases en que se divide la finca.
La metodología empleada para la determinación de los precios medios se realiza teniendo en cuenta, por un lado, la obtención de una 'población', o sea una muestra lo más amplia posible, fiable e indiscutible, y por otro, la elección de la variable endógena más adecuada.
La muestra se ha obtenido del archivo informático de datos del Área de Estudios y Análisis de Valores de la Agencia Tributaria de Andalucía, que recoge los corres- pondientes a las fincas que se han transmitido en los años de 2006 a 2011 y que indica las características catastrales de cada finca, así como los valores declarados y asignados a cada una de ellas.
El criterio de selección de los testigos ha sido el de incluir todos los valores declarados por las personas contribuyentes que han sido aceptados por la Administración Tributaria Autonómica de acuerdo con la regulación fiscal vigente.
Como la muestra se ha obtenido a lo largo de los últimos años, los valores se han actualizado conforme a los resultados de la Encuesta de Precios de la Tierra por aprovechamiento en Andalucía 2009, publicada por la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía en junio de 2010.
El análisis de toda la muestra aconseja su depuración, eliminando los valores extremos o espurios. Si al Valor Unitario por hectárea se le otorga un índice igual a 100, se centra el estudio en las muestras cuyo valor declarado esté comprendido entre los índices 100 y 300. Se eliminan así todos los valores declarados excesivamente altos en comparación con los de la Encuesta de Precios de la Tierra por aprovechamiento en Andalucía y que podrían deberse a circunstancias especiales de la finca, o ajenas al mercado de fincas rústicas, como sus posibles expectativas urbanísticas.
La variable endógena que ha sido testada y elegida es el tipo evaluatorio asignado por Catastro para cada cultivo-aprovechamiento y clase catastral o intensidad pro- ductiva. Esa variable está contrastada tanto por los años de gestión catastral como por el hecho de haberse realizado por la Junta Pericial de cada Municipio, y por haber sido sometida a información pública. Además, es susceptible de impugnación y actualización por parte de las personas propietarias de cada parcela.
El tipo evaluatorio, esto es, la renta potencial de una hectárea de cada clase y cultivo, es una variable de carácter económico. Permite estudiar, mediante regresión matemática, su correlación con el valor probable de mercado.
El procedimiento que se ha seguido ha sido el de calcular el valor medio declarado para los tipos evaluatorios de cada cultivo y determinar la correlación que existe entre ambos. En el análisis de la regresión se ha utilizado el nivel de confianza del 95 por ciento.
Aunque en la muestra depurada están todos los valores declarados con índices comprendidos entre 100 y 300, en cada cultivo se ha realizado el estudio con varios intervalos de estos índices y se ha adoptado aquel que mantiene un coeficiente de correlación mayor. Este coeficiente de correlación es un indicador de hasta qué punto la ecuación resultante del análisis de regresión explica la relación entre las variables. Compara los valores estimados y reales, y su valor oscila entre -1 y 1. Cuanto más se aproxime el coeficiente a la unidad, mayor será la correlación entre ambas.
Los valores individualizados por municipio, cultivo e intensidad productiva se recogen en el Anexo núm. II.
En consecuencia, la aplicación del anterior método a la valoración del inmueble transmitido es ajustado a derecho, pues se ciñe al mandato legal, cumpliendo además el requisito de motivación suficiente, en cuanto que permite conocer las razones que justifican la valoración atribuida, a fin de poder combatirlas y promover, en su caso, la tasación pericial contradictoria
- En aras a la brevedad, nos remitimos a los fundamentos de la Resolución recurrida y, con la misma finalidad, hacemos nuestros los fundamentos de derecho formulados por la Abogacía del Estado en su escrito de contestación a la demanda en los que con indudable acierto examina cuantas cuestiones de hecho y de derecho se plantean en el recurso haciendo innecesario cualquier otro razonamiento adicional.
En el mismo razonamiento insiste la defensa de la Administración en su contestación a la demanda diciendo desde que el día 15 de marzo de 2018 hasta el 27 de junio de 2018 han transcurrido 3 meses y 12 días.
Por le contrario la parte recurrente entiende que debe computarse desde que fue dictaminado el valor de las fincas rústicas el 3 de diciembre de 2015 y hasta que que se notifica con fecha 29 de abril de 2016 el acuerdo de liquidación que fue objeto de la reclamación económica administrativa estimada anulando la valoración en parte han transcurrido 4 meses y 5 días, que sumado a los 3 meses y 12 días computados desde el 15 de marzo de 2018 al 27 de junio de 2018. Por lo que son superados los 6 meses de duración del procedimiento.
Costa en el expediente de gestión que el 28/03/2012 son presentados por la ahora recurrente y sus hermanos a la Administración los modelos 650 'declaración-liquidación participación individual' Impuesto sobre sucesiones y donaciones, adquisición mortis causa, por importes de 28.572,62 euros cada una.
El 9/05/12 es realizada comunicación, modelo 132, que la Oficina liquidadora de Benalmádena a la Delegación Provincial Servicio de Inspección, con envío de varios expedientes de adquisiciones mortis causa en las que la masa hereditaria bruta es superior a 500.000 euros, entre ellos el de autos.
El 17/11/15, 18/11/15 y 21/11/15 son firmados los modelos de 'orden de carga de plan' por la Unidad de Inspección ( Severiano); y en esas mismas fechas y también a 2/12/15 el Jefe de la Unidad de Inspección (el mentado) firma oficios dirigidos a la Oficina a la Oficina Coordinadora de Oficinas Liquidadora, para que se proceda a la valoración de las fincas rústicas de la escritura de partición y aceptación de herencia.
La Oficina a la Oficina Coordinadora de Oficinas Liquidadora realiza 'motivación de la comprobación de valores de bienes inmuebles...' a 3/12/15 firmadas por Ingeniero Técnico Agrícola, que con oficio con sello de salida 4/12/15 firmado por la Unidad Provincial de Coordinación de OOLL son remitidas a la Unidad de Inspección.
Con base a los informes recibidos del a Unidad Provincial de Coordinación de OOLL, la Unidad de Inspección Tributaria ( Severiano), a 18/12/2015, 21/12/2015 determina el valor comprobado de cada bien, en modelo 039 'motivación de la comprobación de valor'. Coincidiendo con esa fechas, la Unidad de Inspección los modelos P11 'propuesta de liquidación' y las 'hojas de liquidación', notificada a la recurrente a 28/01/2016. La liquidación es dictada 30 marzo 2016, notificado a la recurrente el 29 abril 2016.
A 17/12/15 (dos) y 18/12/15 el Gerente Provincial firma las autorizaciones para iniciar expediente sancionado por infracción tributaria al inspector de Tributos Severiano,
En definitiva, la Agencia Tributaria de Andalucía inicia el Procedimiento de Comprobación Limitada del Impuesto sobre Sucesiones de doña Rita en su condición de heredera respecto de la sucesión causada por el fallecimiento de su madre, fallecida el 25 de Octubre de 2011, con Propuesta de liquidación de 18 de diciembre de 2015, notificada el 28 de enero de 2016 a la referfida. Seguido en sus trámites y dicada liquidación a 30 marzo 2016, notificado a la recurrente el 29 abril 2016, que es objeto de reclamación económico administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía acuerda a 26 de octubre de 2017 estimar en parte la reclamación económica administrativa y anulando, por falta de motivación, la liquidación que se realizó con base a los informes de valoraciones de las fincas rústicas de 3 de diciembre de 2015 ordenando retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto. El acuerdo notificada a la Administración el 12 de marzo de 2018 (folio 477 del expediente y así es reconocido en el acuerdo del TEARA objeto de los presentes autos: 'tuvo entrada en el Registro de la Oficina Gestora, la resolución dictada por este Tribunal en la reclamación económica administrativa nº NUM002 (12 de marzo de 2018)'.
En cumplimiento del acuerdo del TEARA la administración practica nuevas valoraciones periciales y dicta nueva liquidación el 4 de junio de 2018, notificada el siguiente día 27 de junio de 2018 (copia se aporta con la demanda).
'...
El TEARA no computa el plazo transcurrido para el dictado de la liquidación que en parte anula procedimiento de comprobación comienza a 21 de diciembre de 2015, y el dictamen de valoración de fincas rústicas que el TEARA tiene por inmotivado es de 3 de diciembre de 2015, notifica la liquidación anulada a 29 de abril de 2016, han pasado cuatro meses y veinticinco días.
Como en autos el momento al que es ordenado retrotraer las actuaciones es la fecha de la emisión del dictámen que el TEARA considera no razonados es notificado a la oficina gestora, 12 marzo 2018, esta fecha es el hito inicial de reanudación del procedimiento de comprobación y el hito final la fecha de notificación de la nueva resolución el 27 de junio de 2018, por lo que han pasado 3 meses y 12 días.
El procedimiento de comprobación carece de resolución formal que así lo acuerde y sea notificada a la ahora recurrente a los efectos del art. 104.1.a) Ley 58/2003, siendo la primera notificación del mismo la propuesta de liquidación (de 21/12/15) a 28/01/16; desde esta fecha hasta la notificación de la liquidación anulada a 29 de abril de 2016, han pasado 3 meses y 1 días. Por lo que en total el procedimiento ha durado 6 meses y 13 días, siendo el plazo mayor si computamos desde la fecha del dictamen 3/12/15 de valoración anulado, puesto que en puridad el procedimiento de comprobación comenzó el 2/12/15 el Jefe de la Unidad de Inspección firma oficios dirigidos a la Oficina a la Oficina Coordinadora de Oficinas Liquidadora pidiendo la práctica de la valoración; incluso podrí estimarse incoado cuando se remite la oficina por la oficina liquidadora a la inspección el expediente.
En éste último sentido, la STSJ de Extremadura 107/2015, del 10 de febrero de 2015, Recurso: 128/2014, dice:
'CUARTO.-
En este sentido,
En cualquier caso el procedimiento de autos ha caducado, y como las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpen el plazo de prescripción, en el presente caso, la Administración deberá determinar si se ha producido la prescripción de la acción, que no es pedido sea declarada en el
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados