Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 654/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1916/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 654/2020

Fecha de sentencia: 03/06/2020

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 1916/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 26/05/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés

Procedencia: T.S.J. ANDALUCÍA CON/AD SEC. 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 1916/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 654/2020

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 3 de junio de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1916/2019, interpuesto por doña Africa, representada por la procuradora de los Tribunales doña Flor Gallardo Laynez, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, de 24 de mayo de 2018, dictada en el recurso núm. 918/2015, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado. Y la Junta de Andalucía presentó escrito de fecha 6 de febrero de 2020 manifestando que no va a formular oposición al recurso de casación interpuesto.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.

Antecedentes

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigo.

1.El presente recurso de casación se interpuso por doña Africa contra la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 24 de mayo de 2018, que desestima el recurso presentado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía ['TEARA'] de fecha 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra la liquidación complementaria (núm. NUM000) que por importe de 5.326,24 euros giró a la Sra. Africa la Oficina Liquidadora de Gérgal de la Agencia Tributaria de Andalucía por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ['ITPAJD'], devengado con motivo de la adquisición instrumentada en escritura pública de 22 de febrero de 2013.

2.Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, no combatidos por las partes, son los siguientes:

a)Doña Africa, en fecha no documentada en el expediente, presentó autoliquidación en concepto de ITPAJD devengado con motivo de la compraventa instrumentada en escritura pública otorgada el 22 de febrero de 2013, declarándose como valor de la operación la cantidad de 85.000 euros.

b)Como consecuencia de lo anterior, la Oficina gestora inició un procedimiento de comprobación de valores que fue aprobado por acuerdo que asignó al inmueble transmitido -tomando para ello su valor catastral modulado por un coeficiente establecido en la Orden de 10 de febrero de 2012 de la Consejería competente en Hacienda- un valor de 151.161,18 euros, girándose a doña Africa liquidación complementaria (núm. NUM000), resultando una deuda a ingresar de 5.326,24 euros.

c)Contra la liquidación mencionada, la Sra. Africa instó reclamación económico-administrativa (núm. 04/835/14), que fue desestimada por resolución del TEARA de 16 de julio de 2015.

SEGUNDO.- La sentencia de instancia.

Discrepando de la anterior resolución, doña Africa interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que, como hemos señalado, fue desestimado por la ahora recurrida sentencia de 24 de mayo de 2018, en la que el Tribunal señala en sus fundamentos jurídicos:

' CUARTO.- Así las cosas, la Administración en esa tarea de comprobación de valor del bien cuya adquisición dio lugar al devengo del hecho imponible objeto de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se atuvo a las prescripciones del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, publicado en el BOJA de 9 de septiembre de 2009 y en vigor desde el 10 de septiembre de 2009, que aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, concretamente su artículo 37 , bajo la rúbrica de la comprobación de valores, dispone:

(...).

QUINTO.- Partiendo de ese precepto, la Administración se acogió al medio previsto en el número 2, que consagra el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , conforme al que el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal. A tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores. Por Orden de la Consejería competente en materia de Hacienda se publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención. A ese procedimiento, como ya hemos expresado, se ciñó la Administración para la determinación de la base imponible del Impuesto

SEXTO.- Es cierto que la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados viene determinada por el valor real de los bienes adquiridos, ( artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ) , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

También es cierto que el medio al que se acogió la Comunidad Autónoma de Andalucía nos lleva a una comprobación de valores objetiva, dado el carácter presuntivo tanto de la determinación del valor catastral como del coeficiente aplicable. En efecto, por lo que respecta al valor catastral, se trata de un valor determinado mediante métodos objetivos, indiciarios y presuntivos, que no podrá superar el valor de mercado, según dispone el art. 23.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aunque en virtud del coeficiente que se recoge en la Orden de 14 de octubre de 1998, es el 50% del presunto valor de mercado.

Por otra parte, cualquiera que sea el método que siga la Administración a fin de fijar los porcentajes aplicables al valor catastral, el resultado también resulta indiciario y presuntivo, siendo posible que, pese a la previsión de revisión de los valores catastrales cada 10 años, establecida en el art. 28.3 de la normativa catastral, esta circunstancia no se cumpla, aunque las Leyes de Presupuestos suelen aprobar unos coeficientes de actualización de los valores catastrales, lo que explica que las Comunidades Autónomas no apliquen necesariamente el coeficiente 2 a efectos de la comprobación de valores.

Ahora bien, todo lo anterior no nos puede llevar a declarar carente de motivación y por tanto inválido este medio de comprobación, Expuesto lo precedente, no es posible pasar por alto que el artículo 57.1, letra b), de la vigente LGT fue objeto de modificación por el artículo 5 o. Seis, de la Ley 36/2006 , de medidas de prevención del fraude fiscal con vigencia desde 1 de diciembre de 2006, que, ratione temporis, resulta de aplicación a este proceso.

Esa modificación consistió en el añadido de un párrafo a su redacción que, tras reconocer como medio de comprobación de valores a los que figuren en registros fiscales, dispuso: 'Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración competente, en los términos que se determinen reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de determinar el coeficiente multiplicador para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario'; precepto que viene a respaldar que el modo de proceder de la Administración Autonómica al establecer la aplicación de unos coeficientes actualizadores sobre los valores catastrales correspondientes a los bienes inmuebles objeto de adquisición no era desacertada, ni tampoco, contraria a las leyes dictadas en la materia y, de modo particular, a la Ley de Cesión de Tributos.

Ese medio de comprobación seguido por la Administración ha sido considerado como válido por el Tribunal Supremo en la sentencia número 639, de 6 de abril de 2017 ( RJ 2017/1514). En su resolución el Alto Tribunal tras la cita de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, sobre Prevención del Fraude y del Real Decreto 1065/2007, de 11 de julio declara (...).

SEPTIMO.- Si la Administración tributaria se acoge al segundo de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , que permite la aplicación de coeficientes multiplicadores, determinados y publicados por la Administración tributaria competente, a los valores que figuren en el Catastro Inmobiliario, no cabe plantear la improcedencia del método planteado, tan válido como cualquier otro técnico y objetivo de valorar. Cuestión distinta es que el contribuyente no se encuentre conforme con el valor final asignado, en cuyo caso podrá promover la tasación pericial contradictoria a que se refiere el apartado 2 del art. 57 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945), o bien agotar los recursos disponibles alegando y probando que el coeficiente aprobado por la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma aplicado al valor catastral no responde al valor real del bien.

En todo caso, la utilización de este medio para la comprobación exige que la Administración justifique adecuadamente su elección y razone el resultado de la comprobación de modo que permita al contribuyente conocer los datos tenidos en cuenta relativos a la referencia catastral del inmueble, su valor catastral en el año del hecho imponible, el coeficiente aplicado y la normativa en que se basa la Administración Tributaria, al objeto de que pueda prestar su conformidad o rechazar la valoración.

En efecto el medio elegido por la Administración para la comprobación de valores provenía como hemos expuesto de la redacción que le dio la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , sobre prevención del fraude, tras mantener el método de estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter oficial, agregó que 'dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario'.

Este precepto fue desarrollado por el artículo 158.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio . Esa reforma normativa tuvo por finalidad evitar la litigiosidad preexistente en la materia, ante los requisitos necesarios para una válida motivación de las valoraciones individualizadas realizadas a través del dictamen de peritos y por la propia indefinición del concepto de valor real a que se refiere la normativa reguladora de los Impuestos, que, como puso de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 194/2000, de 19 de julio , lejos de arrojar su comprobación una cifra exacta, incontrovertible o, al menos previsible dentro de un margen razonable, normalmente da lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo.

Por otra parte, no podemos desconocer que, aunque el apartado 3 del artículo 57 de la Ley General Tributaria establece que las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1, es lo cierto que el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no prevé medio para comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, remitiéndose a los que entonces regulaba el antiguo art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 , remisión que ha de entenderse ahora al actual art. 57, lo que implica que la Administración tenga libertad en cuanto a la elección del medio a emplear.

Además, ante el resultado final que resulte, si es superior el valor comprobado al declarado, el interesado, de no estar conforme, podrá promover tasación pericial contradictoria, como determina el apartado 2 del propio art. 57, o impugnar el acto de valoración y la liquidación mediante el recurso de reposición o la reclamación económica administrativa, quedándole, finalmente, abierta la vía judicial para demostrar que el valor asignado no se corresponde al valor real, porque la estimación sólo puede considerarse válida y admisible en tanto en cuanto su aplicación refleje el valor real. Por tanto, si, en algún caso, no es así, lo que procede es corregir la extralimitación en la que pudiera haber incurrido la Administración .

OCTAVO.- Llegados a este punto, la facultad de verificar la Administración el valor declarado puede confluir en una coincidencia valorativa con lo manifestado por el interesado o en una valoración distinta del bien transmitido, y en éste último caso se ha de sustentar en factores objetivos, de forma que la conclusión a la que llegue la Administración aparezca como la deducción del silogismo comprobatorio, es decir, que la Administración exponga razonadamente las técnicas y los argumentos utilizados en la comprobación, de cuyo resultado surge la nueva valoración del bien sometido al Impuesto.

Ello obedece al requisito de la 'motivación' del acto administrativo, recogido en el artículo 54, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Y para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de la mera fórmula convencional, estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para fijar el valor del bien comprobado, así como el carácter técnico de las personas que emiten tal valoración, pues la idoneidad del emisor del informe es transcendental a la hora de calificar la bondad de dicho informe técnico. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración al evaluar de forma distinta la valoración del bien transmitido declarada por él mismo, pues la repercusión de esa valoración se refleja en el aumento de la base imponible.

En efecto, es reiterada y constante la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (de las que son exponente, entre otras muchas, las Sentencias de 24 de febrero de 1994 , 25 de octubre de 1995 y 15 de noviembre de 1995 ) que 'las valoraciones practicadas por la Administración deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el artículo 121.2 LGT cuando establece que 'El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven', pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario pues se enfrenta el contribuyente a un vacío de razones y argumentos'. Ahora bien, como también ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 1995 , basta con exponer los criterios y datos utilizados debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundamentadamente si procede'. Sobre este último extremo la comprobación de valores que efectuó la Administración contenía todos los elementos que la justificaron, de ahí que cumpliera con el requisito de la motivación.

NOVENO.- En este punto no debemos olvidar que el art. 157.1 del propio Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que desarrolla el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria , dispone que la comprobación de valores no procederá cuando el obligado tributario haya declarado de acuerdo con los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria , agregando el art. 158.1 del mismo Reglamento que la aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar.

Por otra parte, el art. 90 de la Ley General Tributaria regula la información por la Administración Tributaria con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, información que lógicamente ha de tener en cuenta los coeficientes aprobados. En consecuencia, se garantizan así los obligados tributarios que pueden consignar en sus declaraciones y autoliquidaciones el valor que la Administración Tributaria asigna a los bienes inmuebles urbanos aplicando los coeficientes establecidos al valor catastral actualizado a la fecha del devengo, en cuyo caso el órgano de gestión deberá estar al valor así proporcionado al administrado y no podrá proceder a la comprobación por otro medio, salvo que los propios interesados declaren un valor superior.

En este punto conviene resaltar que la citada Orden de la que resulta del coeficiente multiplicador aplicado, tiene por objetivo determinar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana radicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, a efectos de la liquidación, entre otros, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, publicando en su Anexo I la metodología empleada para su obtención para su posterior individualización por municipios y años en su Anexo III, método que tiene en cuenta el coeficiente de actualización del valor catastral, el coeficiente de referencia al mercado (relación entre el valor catastral y el de mercado), y el coeficiente de variación del mercado inmobiliario (a partir de estadísticas de Administraciones competentes en materia de vivienda sobre el índice de precios del metro cuadrado de las viviendas, con datos obtenidos de las tasaciones hipotecarias, calculándose los coeficientes a partir de los criterios de media nacional y de Andalucía, tamaño del municipio, áreas geográficas homogéneas, localización o situación geográfica). De suerte que para cada municipio se calculan varios valores del coeficiente multiplicador del valor catastral, atendiendo a los criterios de presentación de las estadísticas (media nacional, media de Andalucía, tamaño del municipio, localización y áreas geográficas) y, a su vez, utilizando datos medios anuales y trimestrales, considerándose el valor mínimo de los valores obtenidos. Lo anterior pone de manifiesto que el método utilizado para determinar el coeficiente multiplicador tiene en cuenta una pluralidad de factores objetivos inmediatamente relacionados con el valor real de los inmuebles urbanos, como su situación, estado, uso, ubicación, fecha de construcción, área geográfica.

Es decir que la citada Orden junto a los valores catastrales, ha barajado una serie de datos tanto estadísticos como de asignación objetiva que la parte recurrente no ha probado que no le fueran de aplicación en su totalidad o en parte al bien adquirido, de tal suerte que no ha entrado a desvirtuar los factores que han servido a la Administración para la determinación del valor.

DECIMO.- El método seguido por la Administración toma como referencia el valor catastral vigente en la fecha del devengo del impuesto según la actualización que desde el año 1988,de ese valor hace la Ley de Presupuestos .

Sentado cuanto antecede sobre la comprobación de valores efectuada por la Administración y dado que el caso de autos, la parte recurrente no solicitó de la Administración una valoración previa del bien que iba a adquirir y tampoco solicitó la tasación pericial contradictoria ante la Administración, nos hace declarar que la comprobación de valores no está afectada por ningún vicio que la pueda invalidar y, en consecuencia, debemos desestimar el recurso y confirmar el acto impugnado, (...)'.

TERCERO.- Preparación del recurso de casación.

1.La procuradora doña Flor Gallardo Laynez, en representación de doña Africa, presentó escrito de preparación del recurso de casación, fechado el ***, contra la sentencia anteriormente mencionada.

2.Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, considera la parte actora que la sentencia recurrida incurre en la infracción de los artículos 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ['LGT'], y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ['LRJPAC'] -actual artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) ['LPAC']-. De igual modo, invoca como infringida la sentencia dictada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 (casación 4202/2017; ES:TS:2018:2186).

3. La Sala de instancia acordó, mediante auto de 13 de marzo de 2019, tener por preparado el recurso de casación contra la sentencia dictada en el procedimiento ordinario núm. 918/2015.

CUARTO.- Admisión del recurso.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 14 de octubre de 2019, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

' Determinar cuál es la forma en que debe verse cumplida la garantía de motivación de los actos administrativos que inician un procedimiento de comprobación de valores, especialmente en aquellos casos en los que se utilice, el medio de comprobación recogido en el artículo 57.1.b) de la LGT y, en particular, cuando consista en la aplicación de coeficientes multiplicadores'.

Además, el referido auto advierte que ' Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado sentencias de 23 de mayo de 2018 [casación 1880/2017 (ES:TS:2018:2185) y casación 4202/2017 -invocada ésta expresamente por la recurrente, (...)-] que desestiman los recursos de casación interpuestos por la Administración, (...)'.

QUINTO.- Interposición del recurso de casación y oposición.

1.La procuradora doña Flor Gallardo Laynez, en nombre de doña Africa, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 2 de diciembre de 2019, que observa los requisitos legales, y en el que se afirma, entre otras cosas: (i) que la 'Administración tributaria andaluza se limitó a multiplicar el valor catastral del bien adquirido por compraventa ejercitada por [su] mandante en fecha de 22 de febrero de 2013, por coeficiente numérico', coeficiente del que 'sigue desconociendo su origen técnico, más allá de que así lo determine una Orden de la Consejería de la Administración Autonómica; no constando dicha fundamentación en el propio acuerdo de comprobación, como exigía el artículo 54 de la Ley 30/1992, vigente a la fecha del devengo de la sucesión - actual artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas- y la LGT en los apartados b) y c) del artículo 102.2' (pág. 2); (ii) que esta Sala ha establecido como jurisprudencia que el 'método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes - artículo 57.1.b) LGT- no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo'; que la 'aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no'; que la 'aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral'; y que el 'interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia' (pág. 3); (iii) que la 'Agencia Tributaria de Andalucía, argumentando únicamente la discrepancia de ese valor declarado con el resultado de multiplicar el valor catastral del inmueble, a la fecha de la transmisión, por el coeficiente dado -sin mayor prueba o argumento singular respecto a ese bien inmueble concreto-, determinó que era necesario aplicar a la liquidación tributaria el valor comprobado -valor catastral por coeficiente-' (pág. 3), lo que fue corroborado tanto en sede económico- administrativa como en la instancia contencioso-administrativa; (iv) que esta Sala se ha pronunciado sobre estos supuestos en su sentencia 843/2018, de 23 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 4202/2017; (v) que en este caso 'la Administración lleva a cabo la comprobación del valor real declarado por [su] mandante de una forma puramente objetiva, con el único fin del aumento de la recaudación tributaria, como viene siendo común y continuo en el proceder de la Agencia Tributaria de Andalucía', siendo así 'que este sistema de comprobación, en el que se da una única consideración por igual al valor de todos los inmuebles de un municipio concreto, bien podría sustituirse por una un cuota tributaria fija, en función de que les afectase uno u otro tributo, pero desde luego, no sería consecuente con lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre' (pág. 6); (vi) que esta Sala ha tenido la oportunidad de pronunciarse nuevamente en relación a esta cuestión en las sentencias núms. 842/2018, de 23 de mayo de 2018 (rec. 1880/2017); 943/2018, de 5 de junio de 2018 (rec. 2867/2017); 942/2018, de 5 de junio de 2018 (rec. 1881/2017); 1051/2018, de 19 de junio de 2018 (rec. 1670/2017); 1242/2018, de 17 de julio de 2018 (rec. 4739/2017); 1283/2018, de 18 de julio 2018 (rec. 3736/2017); y 804/2019, de 11 de junio de 2019 (rec. 2141/2017); y ( vii) que el propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de Granada, ha modificado su criterio en la sentencia 179/2019, de 29 de enero de 2019 (entre otras que se citan en las págs. 11 y 12).

En virtud de lo expuesto, se solicita de esta Sala: (i) que 'se dicte Sentencia por la que se revoquen los pronunciamientos de la instancia anterior, en tanto que estos infringen la más reciente Jurisprudencia en este Alto Tribunal'; (ii) se 'reconozca que el valor declarado por [su] mandante en la liquidación tributaria por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, respecto al bien inmueble concreto objeto de comprobación es el valor real del mismo, por cuanto este hecho no ha sido desvirtuado por la Administración tributaria andaluza'; (iii) y, en fin, que dicho 'reconocimiento conlleve la revocación del procedimiento de comprobación llevado a cabo, con el archivo del mismo, su anulación, y todos los efectos jurídicos y económicos que deriven de dicha anulación, en especial, la anulación de la liquidación con el devengo y percibo de los intereses que legalmente resulten de aplicación' (pág. 13).

2.El abogado del Estado, mediante escrito fechado el 20 de enero de 2020: (i) hace referencia las sentencias de fecha 24 de mayo de 2018 (RRCA 1880/2017 y 4220/2017), citadas en el auto de admisión, que han sido seguidas, entre otras, por las sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA 2867/2017), 19 de junio de 2018 (RCA 1670/2017) o 18 de julio de 2018 (RCA 3736/2017), así como por diversas sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como el de la Sala que ha dictado la sentencia recurrida; y manifiesta que puede 'decirse, por tanto, que existe ya doctrina jurisprudencial sobre la cuestión debatida, en el sentido postulado por la recurrente, por lo que, a salvo lo que manifieste al respeto la Junta de Andalucía, gestora del tributo y recurrida también en este recurso, no v[e] razones para que es[t]a dicte una sentencia de signo diferente a la sentencias citadas' (pág. 3).

SEXTO.- Señalamiento para deliberación del recurso.

Mediante providencia de 31 de enero de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 10 de febrero de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para deliberación, votación y fallo el 26 de mayo de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID19, con el resultado que se expresa a continuación.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. Remisión a las sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1880/2017 y 4202/2017 , seguidas, entre otras, por las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017 , y por la sentencia de 13 junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2232/2017 .

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la sentencia dictada por la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía es conforme o no con el ordenamiento jurídico o si incurre en algunas de las infracciones legales que la parte recurrente le reprocha, respecto a la cuestión que el auto de admisión suscita, relacionada con la utilización en este singular asunto del método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano, consistente en la aplicación de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado a aquél ( art. 57.1.b) LGT).

Ello entraña la necesidad de dar respuesta a las cruciales preguntas de si para comprobar el valor declarado a efectos del ITP puede la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al contribuyente a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real; así como el alcance de la tasación pericial contradictoria como medio de desvirtuar el valor basado en el empleo del mencionado coeficiente -y, en esencia, si tal iniciativa es una facultad o una carga- y si es el único medio posible de enervar la tasación administrativa; y, finalmente, atendidas las peculiaridades del caso, en presencia de las circunstancias de lugar y tiempo concurrentes en el mercado localizado en que tuvo lugar la adquisición, si el precio satisfecho bajo tal coyuntura puede considerarse como precio medio de mercado.

Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección, en las sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1880/2017 y 4202/2017, en las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017, y en la sentencia de 13 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2232/2017, entre otras. De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimos- se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Afirmamos en las sentencias de 23 de mayo de 2018, entre otras cosas, lo siguiente:

' TERCERO.- Consideraciones a la primera cuestión, sobre si la Administración tributaria puede invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado no se corresponde con el valor real.

3.1. Consideraciones generales sobre el medio de comprobación elegido.

La primera cuestión sobre la que interroga el auto de admisión es '[...] determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real'.

a) Es fundamental la cuestión concerniente al método de valoración consistente en la aplicación de coeficientes sobre el valor catastral [ art. 57.1.b) de la LGT ] y su idoneidad, en términos generales, para determinar el valor de los inmuebles en los impuestos cuya base imponible se define en la ley por el valor real. Adoptamos como punto de partida de estas reflexiones las contenidas en el voto particular formulado a las dos sentencias de esta misma Sala y Sección de 6 de abril de 2017 , antes reseñadas.

b) A tal respecto, el medio de comprobación previsto en el artículo 57.1.b) de la LGT , permite la '[...] estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal' , la cual, a su vez '[...] podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente' siendo así que, cuando el objeto de avalúo son bienes inmuebles, se prevé en la norma que '... el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario' .

c) Este medio legal de comprobación presupone, por definición, la facultad de la Administración tributaria de basar su estimación, válida y eficaz potencialmente, con el fin de rectificar las declaraciones o autoliquidaciones del contribuyente, en la incorporación de datos o magnitudes genéricas, presuntivas y, por ende, meramente hipotéticas. Además de su generalidad, pueden conducir a una verdadera ficción cuando, por el transcurso del tiempo, los valores así asignados pierdan actualidad o se desvíen notablemente de la evolución de los precios en el mercado inmobiliario.

d) La pregunta esencial que debemos hacer, como punto de partida, es si este medio comprobador - excepcionalmente privilegiado para la Administración y, por ende, limitativo de derechos y garantías para el contribuyente- es adecuado para todos los impuestos o sólo lo es cuando se trata de justipreciar los bienes a efectos de algunos de ellos, no de otros. Piénsese en que la valoración de inmuebles puede efectuarse en una multiplicidad de casos (IRPF, Sociedades -para determinar las ganancias patrimoniales o a otros efectos, como corregir los precios en operaciones vinculadas-; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.). No en todos ellos debe atenderse, por razón de la configuración legal de cada tributo, a los mismos valores o vertientes de la capacidad económica. Ha de estarse a la naturaleza del bien y, principalmente, al hecho imponible y a la determinación legal de la base imponible.

e) Por ello mismo, no es casual ni de una importancia menor que en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que aquí nos ocupa se trate de establecer el valor real del bien o derecho transmitido (arts 10.1 y 46 del TRLITP).

El valor real configura un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, como esta Sala ha subrayado en una jurisprudencia constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja -no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado - que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración [ art. 57.1.e) de la LGT ]; o, en fin, si se emplean otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o hipotecarios.

Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados , guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el '[...] precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes [...]' ( sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación núm. 224/2009 , para un caso de IRPF).

Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales.

f) Como recuerda el Tribunal Constitucional, la expresión del valor real impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias ( STC 194/2000 ). Dice así la mencionada sentencia:

'[...] Ciertamente, la Ley General Tributaria ( art. 52) establece unos 'medios' con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el 'valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible', medios de comprobación a los que, conforme al art. 46.2 Real Decreto Legislativo 1/1993, habrá de sujetarse en todo caso cuando, a los efectos del ITP, pretenda cuantificar el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Y también es cierto que tanto la referencia al 'valor real' -por muy indeterminados que resulten los vocablos 'valor' y 'real'- cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1 C.E ., le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 19 a)], ante una fórmula -el 'valor real'- que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias'.

g) En esta línea de razonamiento, una cosa es que la noción del valor real sea indeterminada en la enunciación legal, pero cuantificable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que tipifica la ley, y otra bien distinta es que la Administración quede apoderada, por el artículo 57.1.b) de la LGT , para la sustitución libérrima de la determinación o comprobación del valor real por otro distinto que, en puridad, no lo es -o no necesariamente lo es-, en la medida en que se integra en una norma jurídica, una disposición de suyo abstracta, que por ello mismo se aleja de aspectos que velis nolis han de confluir en el establecimiento del valor de cada inmueble -como sucede con el estado de conservación, las mejoras incorporadas, la posición relativa del inmueble en un edificio o urbanización, etc...-

h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: i) singularizado; ii) motivado; y iii) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar [véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 34/2010 ); de 18 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 224/2009 ); y de 26 de marzo de 2014 (rec. cas. núm. 3191/2011 )].

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real.

3.2. La orden autonómica aplicada por la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha para efectuar la sedicente comprobación de valores anulada en la sentencia que se recurre en casación.

a) La orden de 26 de diciembre de 2011, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad castellano- manchega, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la LGT a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, para el año 2012 (en adelante, la orden de 2012) en que se fundamenta la rectificación del valor declarado, se ha dictado en aplicación del medio autorizado en el artículo 57.1.b) de la LGT .

b) Su designio, común al que parece han adoptado generalizadamente otras comunidades autónomas, se orienta a la satisfacción de objetivos que no son inválidos constitucionalmente en sí mismos considerados, incluso resultan encomiables, pero que pueden devenir ilegítimos según sean su articulación positiva y su aplicación práctica, aspecto éste del que la sentencia no nos da suficiente cuenta, a nuestro juicio, pues no se ha detenido a analizar en profundidad los términos propios de la orden autonómica o el grado mayor o menor de concreción o detalle de los elementos que configuran los coeficientes que la orden instaura. Tales propósitos, a los que aludían las dos sentencias de este Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 , son los de conferir un mayor grado de certeza a las relaciones y negocios, fuente de seguridad jurídica; y evitar consecuentemente la alta litigiosidad que venían ocasionando las impugnaciones de comprobaciones de valores inmotivadas o indeterminadas, basadas en criterios que a menudo no eran objeto de verificación o examen singular, normalmente mediante visita al lugar por parte de un funcionario de la Administración fiscal.

c) Los expresados buenos deseos es dudoso que puedan ser constitucionalmente legítimos cuando en su plasmación jurídica vienen a sustituir un sistema de comprobación individual, ad casum, por parte de funcionario experto y neutral, que la jurisprudencia exigía que fuera singular, motivada y basada en la observación directa de los bienes, por otro método de establecimiento universal e indistinto de valores para todo el municipio, desatento a las singularidades de tales bienes y que renuncia de antemano a ofrecer al interesado las razones determinantes de su decisión, en tanto prescinde de la referencia precisa a su caso concreto.

d) Tales deficiencias y claudicaciones, en la medida en que conscientemente se apartan del valor real, ya que reflejan criterios puramente generales, sin distinción alguna, sobre todos los inmuebles de una misma localidad, van directamente unidas al hecho de que sea una disposición general, un reglamento, la que atraiga para sí la pretendida función de comprobar, de singularizar y, por ende, de motivar, algo que su índole abstracta, su vocación general, le impide afrontar de forma adecuada y justa.

Como se indicó en el voto particular emitido frente a ambas sentencias mencionadas, es digna de elogio la aspiración de evitar o disminuir la litigiosidad, pero no a toda costa, pues parece que la preocupación que late en órdenes autonómicas de esta clase es la de enervar los efectos adversos de una jurisprudencia constante que reclamaba a la Administración fiscal dar cuenta razonada de las valoraciones acometidas, tratando de soslayarse con este nuevo método que se mantenga el control judicial de las comprobaciones de valores por el sencillo método de suprimirlas, ya que dudosamente puede admitirse que la aplicación a los inmuebles transmitidos de los coeficientes generales y únicos previstos en la orden suponga, en sentido propio y genuino, una comprobación en el sentido de los artículos 57 y 135 de la LGT .

e) En resumidas cuentas, para liquidar el impuesto, la Administración ha reemplazado con carácter general un medio de comprobación que adolecía de ciertas imperfecciones y exigía un alto coste de gestión para las comunidades autónomas, por una actividad que no puede ser considerada, ni etimológica ni jurídicamente, como un medio de comprobación ( arts. 57 y 135 de la LGT ), pues pese a la dicción legal, no se ejercita realmente la facultad de comprobar los valores cuando se desconfía del valor declarado por el contribuyente - acertado o no, veraz o falso, pero referido desde luego a un bien singular y concreto- y en su lugar se sustituye dicho valor por otro de superior cuantía, basado en fórmulas abstractas hasta lo cabalístico -de las que la orden de 2012 no da debida cuenta, ni tampoco lo hace la de 9 de agosto de 2007 (DOCM de 21 de agosto siguiente) a la que la anterior se remite, en la que la metodología empleada es puramente general y retórica- sistema que se impone a fortiori como expresión buscada de la norma como único valor real, sin otra motivación del valor económico que el reflejo numérico correspondiente, simplemente desglosado por municipios.

f) Por otra parte, el enjuiciamiento casacional de este asunto impone una consideración particular sobre los aspectos comentados: de un lado, si el medio elegido por el reglamento - con carácter preferente, según en la propia orden se impone, aun sin previa habilitación normativa de rango suficiente, sobre los demás medios-, que establece coeficientes únicos e inamovibles sobre el valor catastral para todo el municipio, es apto para el hallazgo, de un modo global y abstracto, del valor real de los bienes o derechos transmitidos o de los que sean objeto de actos o negocios jurídicos, que es la base imponible del impuesto (arts. 10.1 y 30 del TRLIPTP); de otro lado, si cabe efectuar una valoración positiva, no ya de esta concreta orden como fuente legitimadora del acto administrativo comprobador impugnado en la instancia, sino del sistema mismo que, con inspiración en el artículo 57.1.b) de la LGT , han adoptado varias comunidades autónomas, máxime cuando, entre otras razones, su utilidad y eficacia quedan condicionadas a la rigurosa observancia de las previsiones que impone el 158.1 del Real Decreto 1065/2007, Reglamento de gestión e inspección tributaria, de que '[...] la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar'.

Pues bien, tan ineluctable exigencia normativa sólo se cumple aquí de un modo aparente hasta la ficción, pues ni la metodología -que se remite a la orden de 2007 que, a su vez, despacha la cuestión con meras vaguedades y el empleo de fórmulas estadísticas que se dirigen a calcular medianas y a someter a un único índice todos los inmuebles radicados en una misma población- es mínimamente aceptable como fundamento y explicación de los valores -ni siquiera globales-, ni el periodo de tiempo ha sido acotado debidamente, pues falta la expresión de una sola razón que permita comprender que en 2007 el coeficiente para Seseña fuera el 6,31 y cambiara a 1,88 en el año 2012, variación tan copernicana que habría merecido una mínima explicación a los ciudadanos, ausente en ambas órdenes autonómicas y en su acto de aplicación en la liquidación.

g) Esto es, que según la conclusión a que arribaron las dos sentencias de 6 de abril de 2017 , de cuyo criterio ahora nos apartamos, no es admisible, en el seno de los impuestos cuya base imponible viene determinada por el valor real de los bienes, situar ese valor en el empleo de coeficientes generales y únicos para todo el municipio, prescindiendo por tanto de cualquier actividad de individualización -tal es por definición la tarea de comprobar que legitima el citado art. 57 de la LGT - y deferir a un hipotético empleo de la tasación pericial contradictoria la resolución ex post facto de las discrepancias y objeciones del interesado al respecto.

h) La doctrina del Tribunal Supremo plasmada en las dos sentencias de 2017 arriba citadas no sólo arrumba años de jurisprudencia aquilatada caso a caso, en interés de los derechos y garantías del contribuyente, sino que tenía vocación de constituirse en el nuevo paradigma o referencia para cualquier actividad similar que emprendieran, por vía reglamentaria, otras comunidades autónomas, por razón de la cual la legitimidad de la orden, en esencia, no se subordina tanto a su contenido, o a su nivel de detalle, o del hallazgo más o menos acertado del valor real al que se debe orientar en el impuesto que nos ocupa, sino que más bien dependería de la habilitación contenida para esta modalidad supuestamente comprobadora en el artículo 57.1.b) de la LGT .

Ello es así porque en el fundamento de tales sentencias está insita la idea central de que ahora el valor real puede fijarse de manera distinta, de este modo global y estimativo, por aproximación, sobre la base de presunciones que aspiran a ser en el fondo iuris et de iure (como expondremos en el fundamento jurídico cuarto), de suerte que no sólo sería discrecional la elección del método de comprobación, sino también lo sería la forma jurídica de desarrollarlo y plasmarlo en el establecimiento de coeficientes únicos y, por ende, en la liquidación correctora.

3.3. Que se eleve de rango la norma en que reside la comprobación, lejos de solucionar los problemas de ésta, los agrava, pues un reglamento no puede, por su propia naturaleza, ni comprobar ni motivar.

a) El artículo 57.1.b) de la LGT no prefigura la forma jurídica en que ha de desarrollarse la comprobación que en él se autoriza, ni menos aún la clase de impuestos a los que va dirigida. No impone, pues, que el empleo de coeficientes se deba plasmar precisamente en disposiciones generales -salvedad hecha del deber de publicar la metodología, los coeficientes resultantes y el periodo de validez, que no requiere per se la forma reglamentaria-. Una vez se opta por la adopción de ésta, ningún precepto superior exige tampoco que la disposición no sólo se limite a contener los elementos objetivos, pero generales, para la determinación del valor real -los coeficientes-, sino que agote o culmine, con el puro reflejo mecánico, automático e indiscriminado de los coeficientes en ella recogidos, toda tarea comprobadora. En otras palabras, que la comprobación consista en esa mera operación aritmética, considerada globalmente.

Es de advertir, conforme a lo prevenido en el artículo 134.1 de la LGT , que tales valores publicados -no sólo los coeficientes- sirven también a otro propósito distinto, el de dispensar de la comprobación de valores a quien los utilice, aun cuando sea posible que tales valores oficiales superen el valor declarado, incluso el valor real, de ser éste más elevado. Además, la utilización de una fórmula reglamentaria no significa que el coeficiente adoptado deba ser automáticamente transferido a la liquidación, con renuncia a toda posible actividad complementaria que pudiera matizar o enderezar la automaticidad del valor programado, mediante la introducción de factores de corrección que atiendan a las singularidades del inmueble sometido a comprobación.

Así, la dicción legal del artículo 57.1.b) de la LGT , que habla de estimación por referencia a los valores, no de aplicación de valores , permite interpretar la norma en el sentido de que tales valores puedan ser un punto de partida estimativo, con el necesario complemento, para la asignación final del valor concreto, de una verdadera comprobación singular, motivada y basada en la observación directa e inmediata del bien comprobado.

b) Sentado lo anterior, el hecho de que los coeficientes figuren en anexos de disposiciones reglamentarias, distribuidos con carácter único por poblaciones, no les confiere un plus de autenticidad o una mayor presunción de veracidad que pueda ser inmune a las demás presunciones -menos aún ante el juez-, como las que afectan a las declaraciones fiscales o autoliquidaciones, sino sólo en la medida en que su presupuesto de hecho -el ajuste de los coeficientes al valor real- sea verdaderamente cumplido y, para ello, sometido a contraste. Lo contrario sería transformar un mero mecanismo de orden técnico en que anclar la eficacia de la actividad administrativa en una presunción iuris et de iure que incorporaría una auténtica diabolica probatio a quien pretendiera refutarlos en el proceso.

c) En cualquier caso, la presunción de validez de la orden autonómica o de los coeficientes recogidos en ella no permiten situar a la Administración recurrente en una posición procesal de predominio en el seno del litigio judicial en que se dilucida la validez del acto de liquidación que constituye la plasmación de dicha orden, con sacrificio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y, dentro de ella, a la igualdad de armas entre las partes y al derecho a valerse de toda clase de pruebas legítimas.

d) En particular, en esta sede casacional, con menos fuerza aún que en la instancia rigen tales presunciones, ni en sentido sustantivo ni en el procesal. Tenemos aquí una sentencia judicial que ha declarado, tras efectuar una apreciación ponderada de las pruebas practicadas, según las reglas de la sana crítica, que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real o, al menos, lo hace en mayor medida que el resultante de aplicar el coeficiente abstracto del 1,88, por tratarse de Seseña la localidad donde se localiza el inmueble.

En otras palabras, al margen de lo que ya hemos advertido, con insistencia, sobre el hecho de que el objeto de esta casación se ha visto enturbiado muy severamente por consideraciones relativas a la valoración de la prueba, lo que sí puede establecerse, como corolario de todo lo expuesto y como fundamento para dar respuesta a la primera pregunta, es que la Administración tributaria no puede invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real. Sobre esta idea volveremos más adelante.

3.4. La presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias.

a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria: '[...] 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.

c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT , que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases , a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que 'La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu , que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado.

3.5. En conclusión de todo lo anterior, sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor.

Si las autoliquidaciones, pues, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 de la LGT , la respuesta a la primera pregunta enunciada en el auto de admisión debe ser negativa, por estas razones:

a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia.

b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados.

c) Que la aplicación de coeficientes abstractos sobre valores catastrales sea legal como método de valoración -afirmación de la que no dudamos-, tal como preconiza el recurso de casación ( artículo 57.1.b) LGT ), no significa que sea un método idóneo, por su abstracción, para establecer el valor real (artículos 10.1 y 46.1 TRLITP).

d) El empleo de la potestad reglamentaria, por medio de orden autonómica, para fijar automáticamente coeficientes únicos para todos los bienes inmuebles radicados en una localidad, no puede entrañar un plus de presunción de acierto en la comprobación, dado que a la abstracción propia de la forma en que se fijan los valores por coeficientes se añade la inherente a las normas jurídicas, que no atienden ni podrían hacerlo al caso singular (puede verse al efecto el voto particular formulado a las dos sentencias de 6 de abril de 2017, de esta Sala, recursos de casación no 888 y 1183/2016 ).

e) Puede añadirse a lo anterior que, si bien el recurso de casación no suscita tal cuestión -pues quien recurre ahora es la Administración, que reacciona frente a una sentencia que anuló la liquidación girada por razones diferentes a la falta de motivación- el acto de liquidación provisional resulta evidente que está total y absolutamente inmotivado -aunque la Sala de instancia haya mantenido lo contrario- pues ni cita la norma reguladora de los coeficientes, ni su fecha de publicación en el diario oficial, ni señala el valor catastral del inmueble ni tampoco cuál es el coeficiente sobre éste cuyo cociente expresa la base imponible, ni menos aún se menciona en la liquidación el método por el que se ha obtenido el valor del inmueble.

f) En suma, el método de comprobación del artículo 57.1.b) de la LGT no es adecuado para valorar los bienes inmuebles a los efectos de los impuestos cuya base imponible lo constituye legalmente su valor real.

CUARTO.- Sobre la tasación pericial contradictoria y su pretendido carácter de carga para desvirtuar el valor comprobado.

La segunda interpelación contenida en el auto de admisión se refiere a la tasación pericial contradictoria y se enuncia así:

'Determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia'.

La disconformidad del contribuyente con la tasación que ha efectuado la Administración a través del método de aplicación de coeficientes multiplicadores del valor catastral no necesita hacerse efectiva, necesariamente, a través de la tasación pericial contradictoria.

Es cierto que esta tasación ha pasado de ser una fase superior del procedimiento de comprobación, rodeada de garantías reforzadas para el contribuyente, a convertirse en una especie de medio impugnatorio sui generis.

Así, a diferencia de lo que ocurría en la LGT 1963, en que dicha tasación pericial contradictoria constituía un medio para comprobar valores [ art. 52.1.e)], en la LGT 2003 actualmente vigente es un instrumento puesto en manos del contribuyente para discutir el resultado de la comprobación de valores (art. 57.2).

Según ha precisado este Tribunal Supremo, se trata de un último derecho del contribuyente frente a la comprobación de valores, y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes está obligada a cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado [ sentencia de 29 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 34/2010 )].

No es en rigor un medio de impugnación del que haya de ser informado el comprobado en la notificación del acto resultante de la comprobación [ sentencia de 5 de mayo de 2014 (rec. cas. núm. 5690/2011 )], sin perjuicio de que no resulta impertinente ni desatinado ofrecer tal posibilidad, que no la convierte en un recurso. De hecho, en la muy reciente sentencia de esta Sala que resuelve el recurso de casación núm. 38/2017 , sin prejuzgar su naturaleza de recurso administrativo, se declara que es necesario informar en la notificación al responsable solidario de la posibilidad de la tasación pericial contradictoria, cuando la liquidación primera hubiera estado precedida de una comprobación de valores.

También se ha declarado por la doctrina jurisprudencial que no cabe la tasación pericial contradictoria al margen de la comprobación de valores. Si hay una valoración administrativa que no se produce en el marco de tal específico procedimiento, lo pertinente es la impugnación de la liquidación por los cauces ordinarios [ sentencia de 14 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 5230/2008 )].

Así, es doctrina de este Tribunal Supremo que, frente a una comprobación de valores los contribuyentes pueden optar ( art. 134.2 de la LGT 2003 ) por:

a) Promover tasación pericial contradictoria.

b) Impugnar directamente la liquidación resultante de la comprobación y cualquier cuestión que se suscite en ella.

c) Impugnar la liquidación después de la tasación pericial y plantear tales cuestiones.

Además del carácter meramente facultativo de la tasación pericial contradictoria (en el proceso aquí seguido las pruebas valoradas por el Tribunal de instancia han sido otras), no resulta superfluo reiterar nuestra consolidada jurisprudencia según la cual, cuando la valoración administrativa no suministra elementos y datos suficientes en que sustentar aquélla para que el ciudadano las pueda comprender y poner en tela de juicio, esa tasación deviene innecesaria y perturbadora.

Por otra parte, no se puede medir la legalidad o ilegalidad de una disposición general de este carácter, por la que se fijan los parámetros que deben considerarse de forma abstracta para comprobar los valores mediante actos de aplicación, en función de la capacidad de reacción a posteriori de quien resulte disconforme con ella. Según tal opinión, que late en la postura manifestada por la Administración, quien se considere perjudicado por la aplicación a su caso particular del coeficiente único municipal siempre tiene en sus manos el remedio de la tasación pericial contradictoria, que vendría a erigirse en el único instrumento válido y eficaz para hacer valer un valor real distinto al derivado de la aplicación del coeficiente que las normas autonómicas establecen.

Varias son las razones por las que resulta problemática la aceptación de esta opción legal como preceptiva y su pretendido carácter remediador de la abstracción de los valores generales e indiferenciados que la orden prevé para cada población:

a) En primer término, hemos de reiterar que la tasación pericial contradictoria se configura ahora ( art. 57.2 LGT ), no como un hito en el procedimiento de gestión o inspección que desemboca en una liquidación, sino como un medio impugnatorio sui generis que, además, en el impuesto que nos ocupa, se desarrolla tras la adopción de la liquidación y como alternativa al empleo del recurso de reposición o la reclamación económico- administrativa (art. 46.2, segundo párrafo, del TRLITP). En otras palabras, opera este medio frente a un acto definitivo, impugnable y rodeado de todas las presunciones y prerrogativas propias de tales actos, como las de legalidad, acierto y ejecutividad.

Ello significa, además, que se trata de una vía opcional para el interesado, cuya existencia y ejercicio efectivo es indiferente para el enjuiciamiento de una norma que será legal o ilegal, acertada o no, con independencia de los medios que el ordenamiento ofrezca para reaccionar contra sus actos de aplicación. Pero es de advertir que la tasación pericial contradictoria, en estos casos, se ve aquejada de una notable incertidumbre sobre la precisión de su objeto, que ya no sería -no podría serlo- el de contraponer una valoración singular previa mediante un informe contradictorio, sino el de revelar el desacierto, para un caso concreto, de unos coeficientes que son generales e indistintos para todos los casos posibles, hayan dado lugar o no al hecho imponible.

b) Cobra vigencia y actualidad, por otra parte, nuestra constante doctrina jurisprudencial conforme a la cual se hace virtualmente imposible acudir a una valoración objetiva de los inmuebles, a cargo de un perito neutral, cuando el interesado desconoce las razones determinantes de la liquidación que se le ha girado y del avalúo económico en que se basa, y así lo declara la sentencia de 29 de marzo de 2012 , con cita de otras varias [sentencia de 3 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 517/1995 ), FD cuarto ; en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 24 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 4213/1998), FD Segundo ; y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Segundo].

Es notorio que si tales obstáculos estructurales para contradecir la liquidación eran manifiestos en aquellos supuestos, examinados en este Tribunal Supremo, en que el dictamen pericial aparezca inmotivado o adolezca de una motivación genérica o que prescinda de las singularidades del inmueble objeto de justiprecio, precisamente porque el afectado desconoce frente a qué reaccionar, quedando inerme frente a la Administración, con más razón aún se hará patente tal dificultad -hasta la virtual imposibilidad- cuando los actos de aplicación de la orden autonómica cuestionada sitúan el valor real en el reflejo en la liquidación de unas cifras expresivas del valor catastral, al que se aplica un índice único para todos los inmuebles del municipio, datos obtenidos por la Administración en virtud de fórmulas polinómicas que no forman parte de la publicación del texto de la orden en el diario oficial correspondiente.

c) De tal manera, el interesado, en el municipio de Seseña (Toledo) donde se ubicaba el inmueble afectado por la transmisión patrimonial, sólo puede saber que el valor de éste es el catastral multiplicado por 1,88 -dato que, además, no le es dado a conocer en el texto de la liquidación-, pero ignora las razones de tal asignación, que varía año a año, o si hubiera sido preferible o más atinado que fuera el 2,60 o el 1,46, por ejemplo, en un contexto en que todos los inmuebles del municipio afectados por la orden padecen el mismo índice multiplicador, al margen de elementos singulares, como el estado de conservación, la situación particular o la incorporación de mejoras, entre otros.

A tal respecto, llama poderosamente la atención la evolución en el tiempo de tales coeficientes que indican las órdenes aprobadas en la comunidad autónoma para 2012 y para 2007 -año cuya orden contiene los coeficientes y la metodología para su obtención- y las sustanciales variaciones experimentadas en éstos, que no podrían atribuirse en modo alguno a las fluctuaciones del mercado inmobiliario, a las que no se refiere la Administración en la motivación de ninguna de ambas disposiciones, sino que parecen obedecer al puro arbitrio de ésta, que fija a su antojo unos u otros valores, pretendiendo que en cada caso sean tenidos irrefutablemente por el valor real.

d) Con independencia de tal dificultad intrínseca, hay una razón de mayor entidad jurídica aún: tal como se configura la determinación del valor presuntivo de los inmuebles en la orden aplicada por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, que establece índices multiplicadores del valor catastral, únicos para cada municipio e inmunes a toda idea de singularidad, concreción y motivación específica, la tasación pericial contradictoria se presenta como un instrumento inútil o de utilidad muy reducida para reaccionar frente a una liquidación que se ha limitado a efectuar una pura operación aritmética, en aplicación de una disposición general que se viene a conceptuar a sí misma, no como un instrumento de auxilio a la comprobación, sino como la comprobación misma; no como un medio dirigido a obtener el valor real, sino como expresión única e ineluctable de ese valor real. Éste deja de ser ya -en la orden autonómica que dio lugar a la liquidación invalidada por la sentencia de instancia impugnada- un elemento comprobador más de los enumerados en el artículo 57.1 de la LGT para erigirse en la única fórmula posible que encierra el valor real. Se sustituye así la búsqueda de este valor real mediante medios de comprobación -y 'comprobar' es una tarea que significa, según el Diccionario de la Real Academia Española, confirmar la veracidad o exactitud de algo- por la imposición de un valor presuntivo, genérico y, por ende, ficticio, que además no comprueba en puridad cosa alguna, pues no desarrolla una actividad dirigida a verificar la exactitud o desacierto del valor (singular) declarado, sino lo remite a un valor nuevo, general, presuntivo, inexorable y fruto de la discrecionalidad.

e) Pero es que hay más aún: si el presupuesto de partida es que el valor real ya no es el asociado al mercado -el que pactarían sujetos de derecho independientes en un negocio traslativo de la titularidad de un inmueble libre de cargas- sino que sería el resultante de aplicar los coeficientes o índices multiplicadores del valor catastral, pues es en ellos donde residiría ahora tal valor intrínseco -así lo da a entender el escrito de formalización de la casación-, sin prestar atención, por tanto, a datos o consideraciones singulares referentes a los inmuebles respecto a los cuales se realice en cada caso el hecho imponible, la tasación pericial contradictoria se mostrará un instrumento vano e inservible en tanto ya no podrá dirigirse a establecer un valor real autónomo, singular y propio del bien en cuestión, distinto al reflejado en los coeficientes, sino sólo y únicamente a desacreditar la corrección de la orden en cuanto al establecimiento de éstos. Siendo ello así, parece de difícil articulación procesal el recurso indirecto contra la orden en lo que respecta a la fijación de los coeficientes -que parece reclamar la Administración como única alternativa a la liquidación recurrida-.

f) Por lo demás, también resulta incoherente que se haga descansar en una tasación pericial por experto independiente la solución a las discrepancias o inexactitudes del nuevo sistema de valoración presuntiva, pues el sentido de tal prueba dirimente es lógicamente el de confirmar o rebatir las previas conclusiones establecidas en una comprobación o valoración anterior, pero regida por una unidad de método con ésta, ya que lo que se valora es lo mismo y la fórmula técnica y el objetivo perseguido también serían comunes. Sin embargo, la examinada regla se quiebra cuando no se fija el valor real mediante un acto administrativo de comprobación singular a cargo de una persona versada en la tasación por sus conocimientos y experiencia, sino que ese valor lo fija una disposición reglamentaria, que es abstracta e indefinida por su propia índole, pues resulta entonces problemático establecer la concordancia objetiva entre la prueba presuntiva que la norma arroja y el contenido del dictamen pericial contradictorio, en la medida en que aquélla ni es pericial ni está en un plano de igualdad y homogeneidad con la valoración singular propugnada por el interesado.

QUINTO.- Las circunstancias especiales de mercado en presencia de las cuales se determina el precio de venta.

Finalmente, la tercera cuestión suscitada en el auto de admisión nos requiere 'Determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local [...]'.

Debemos aclarar que la parte recurrente en la instancia, aquí recurrida, a lo largo de todo el iter procesal del asunto en las sucesivas instancias, tiende a identificar el valor real del bien que adquirió ( art. 10 del TRLITP) con el medio de comprobación a que se refiere el artículo 57.1.c) de la LGT , el de precios medios en el mercado , incurriendo con ello en una confusión jurídica que conviene deshacer antes de proseguir el examen del asunto, máxime cuando la sentencia de instancia aborda correctamente el problema, al determinar que el valor declarado ante la Administración equivale al precio satisfecho en la compraventa y se corresponde, además, con el precio de mercado, pero no es el fruto del despliegue de tal medio de comprobación.

Quiere ello decir que en el debate trabado en la instancia no pugnan estrictamente, entre sí, dos medios comprobadores de los previstos en el artículo 57.1 de la LGT , pues no se ha empleado por la Administración el consistente en la comprobación por referencia a los precios medios del mercado , que como método que es, requiere, en su vertiente procedimental, la previa publicación de los precios y los valores resultantes, tal como dispone el artículo 158.2 del RGAT, a cuyo tenor: 'Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden'.

Al margen de tal exigencia, el debate en la instancia ha sido otro distinto y, es de repetir una vez más, se ha concentrado en la prueba suministrada por las partes y valorada conforme a las reglas de la sana crítica por la Sala sentenciadora: que el precio de adquisición declarado en la escritura pública y en la autoliquidación se corresponde con el efectivamente satisfecho y se atiene en mayor medida al valor real de la vivienda transmitida que el derivado de la fórmula de ignorados presupuestos y orígenes empleada para su determinación por la Administración autonómica.

En tales términos, esto es, admitiendo que el esclarecimiento del valor real que posea una vivienda y sus anejos, a los efectos de establecer la base imponible del impuesto que grava su transmisión, pertenece de lleno al terreno de la prueba procesal, insusceptible por ello de revisión casacional, parece innecesaria la contestación a tal pregunta, que por lo demás cabría entenderla implícitamente respondida con las anteriores.

En cualquier caso, a mayor abundamiento y en términos puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la medida en que el valor real es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera. Además, la llamada a circunstancias particulares de mercado, debidamente acreditadas -es de reiterar una vez más que dentro del núcleo irreductible de la valoración judicial de la prueba- reflejaría más adecuadamente la capacidad económica manifestada en el sujeto pasivo, a través del impuesto indirecto que examinamos, pues si acredita que lo que declaró se corresponde con lo que efectivamente pagó, es ahí donde reside su capacidad económica manifestada en la adquisición patrimonial objeto de gravamen.

Sí conviene aclarar que, por el natural imperativo del recurso de casación, el objeto impugnatorio de éste es la sentencia dictada por la Sala juzgadora, de suerte que resulta equivocada la afirmación del recurso acerca de que el valor estimado en función del cual procede la liquidación habría sido establecido unilateralmente por la empresa vendedora en un contexto particular de mercado, con oferta y demanda cerrada. Tal afirmación pasa por encima de la labor jurisdiccional de valorar la prueba, afrontada por la Sala de instancia, que acepta como cierto el valor declarado, no por la razón subjetiva de quien procede a su establecimiento, sino por su mayor acomodo al valor real, lo que es sustancialmente distinto.

No es secundario, a este respecto, señalar que si el valor real, por hipótesis, no corresponde a lo satisfecho por el adquirente en el negocio traslativo, aquí compraventa, sino a un precio superior derivado del empleo de fórmulas abstrusas y no explicadas, tampoco lo sería, por pura coherencia, ese valor declarado si se considera desde la perspectiva del transmitente, a fin de evitar una clara incoherencia y desigualdad entre situaciones jurídicas.

SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 de la LJCA , procede, en función de todo lo razonado

precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.

A.- La primera cuestión consiste en '[...] determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real'.

La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) de la LGT , consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:

1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) de la LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.

3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.

4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.

B.- La segunda cuestión se formula así: '[...] determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia'.

En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:

1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.

2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.

4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.

C.- Finalmente, consideramos que la respuesta a la tercera pregunta, consistente en '[...] determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local', resulta innecesaria, no sólo porque esa valoración se sitúa igualmente en el terreno de la valoración probatoria, sino porque, además, debe entenderse ya contestada en las respuestas a las preguntas anteriores'.

SEGUNDO.- Resolución de las pretensiones de las partes.

A la vista de la doctrina que se acaba de reproducir, debemos hacer los siguientes pronunciamientos:

1º.Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña Africa contra la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 24 de mayo de 2018, que desestima el recurso presentado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra la liquidación complementaria girada por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sentencia que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve.

Y ello porque la sentencia impugnada en esta sede establece un criterio contradictorio con el de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (por citar solo las primeras), al declarar como razón de decidir, entre otras cosas, que si 'la Administración tributaria se acoge al segundo de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria de 2003, que permite la aplicación de coeficientes multiplicadores, determinados y publicados por la Administración tributaria competente, a los valores que figuren en el Catastro Inmobiliario, no cabe plantear la improcedencia del método planteado, tan válido como cualquier otro técnico y objetivo de valorar', siendo cuestión distinta 'que el contribuyente no se encuentre conforme con el valor final asignado, en cuyo caso podrá promover la tasación pericial contradictoria a que se refiere el apartado 2 del art. 57' LGT, 'o bien agotar los recursos disponibles alegando y probando que el coeficiente aprobado por la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma aplicado al valor catastral no responde al valor real del bien'; que 'ante el resultado final que resulte, si es superior el valor comprobado al declarado, el interesado, de no estar conforme, podrá promover tasación pericial contradictoria, como determina el apartado 2 del propio art. 57, o impugnar el acto de valoración y la liquidación mediante el recurso de reposición o la reclamación económica administrativa, quedándole, finalmente, abierta la vía judicial para demostrar que el valor asignado no se corresponde al valor real, porque la estimación sólo puede considerarse válida y admisible en tanto en cuanto su aplicación refleje el valor real'; o, en fin, que la Orden de la que resulta el coeficiente multiplicador aplicado 'ha barajado una serie de datos tanto estadísticos como de asignación objetiva que la parte recurrente no ha probado que no le fueran de aplicación en su totalidad o en parte al bien adquirido, de tal suerte que no ha entrado a desvirtuar los factores que han servido a la Administración para la determinación del valor'.

2º.Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Africa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente a la liquidación complementaria (núm. NUM000) que por importe de 5.326,24 euros giró a la Sra. Africa la Oficina Liquidadora de Gérgal de la Agencia Tributaria de Andalucía por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, devengado con motivo de la adquisición instrumentada en escritura pública de 22 de febrero de 2013; y, consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de la liquidación, al tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los intereses.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1°)Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico sexto de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1880/2017 y 4202/2017.

2º)Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña Africa contra la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 24 de mayo de 2018, que desestima el recurso presentado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra la liquidación complementaria girada por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sentencia que se casa y anula.

3º)Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Africa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente a la liquidación complementaria (núm. NUM000) que por importe de 5.326,24 euros giró a la Sra. Africa la Oficina Liquidadora de Gérgal de la Agencia Tributaria de Andalucía por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, devengado con motivo de la adquisición instrumentada en escritura pública de 22 de febrero de 2013; y, consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de la liquidación, al tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los intereses.

4º)Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.