Sentencia Administrativo Nº 659/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 846/2014 de 31 de Mayo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2014/0017072
251658240
Procedimiento Ordinario 846/2014
Demandante: CONSTRUCCIONES AERONAVALES SA
PROCURADOR D./Dña. CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA
Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y
Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA
_______________
SENTENCIA NÚM. 659 .
ILTMO. SR. PRESIDENTE:
D. Gustavo R. Lescure Ceñal
ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Francisco Javier Canabal Conejos
Dª. Carmen Álvarez Theurer
En Madrid, a uno de Junio del año dos mil dieciséis
Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 846/14 formulado por la Procuradora Dª. Celina
Casanova Machimbarrena en nombre y representación de 'CONSTRUCCIONES AERONAVALES, S.A.',
contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de Mayo de 2.014 que
desestima la reclamación nº 28/19347/12 respecto de liquidación del impuesto sobre sociedades; habiendo
sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del
Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 3.696'69 ?.

Antecedentes

PRIMERO .- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación del acto objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.



SEGUNDO .- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 26 de Mayo de 2.016.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO .- Por la mercantil 'Construcciones Aeronavales, S.A.' se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de Mayo de 2.014 que desestima la reclamación nº 28/19347/12 contra acuerdo de la Administración de María de Molina de la A.E.A.T sobre liquidación relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2.010 con importe de 3.696'69 ?.

En la resolución del TEAR se consignan los siguientes antecedentes de hecho: '
PRIMERO: De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que en plazo reglamentario el reclamante presentó ante la oficina gestora mencionada autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional de referencia, indicándose que no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el artículo 114 TRLIS al no realizar la entidad actividad económica alguna.



SEGUNDO: Frente al citado acuerdo, se formuló la presente reclamación económico-administrativa en cuyo escrito de interposición se limita a solicitar que se tenga por interpuesta la reclamación y a solicitar la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegación y aportación de documentación'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la confirmación de la liquidación son: '

SEGUNDO: En cuanto a la solicitud de puesta de manifiesto, según el artículo 64 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005 'Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones ...'. En el caso concreto la cuantía es inferior a la citada y debe aplicarse el procedimiento abreviado en el que, de acuerdo con el artículo 246.1 de la Ley 58/2003 , 'La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido: (...); b) Alegaciones que se formulan. Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes'.

Sin embargo, la reclamación no contiene alegaciones, omisión que, de conformidad con lo dispuesto en artículo 65.1, párrafo primero, del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005 , no resulta subsanable.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico- Administrativo Central, en resolución de fecha 27-10-2005 (nº reclamación 00/3064/2005), cuya doctrina vincula a este TEAR de Madrid según establece el artículo 239.7 de la Ley 58/2003 . Tampoco es posible acceder a la puesta de manifiesto solicitada, como establece la resolución del mencionado Tribunal Económico-Administrativo Central de 21-04-2006 (nº reclamación 00/0437/2006).

Pese a no haberse presentado alegaciones, es criterio reiterado de este TEAR de Madrid que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 , acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.



TERCERO: La cuestión controvertida consiste en determinar si resulta aplicable el tipo reducido del régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión a entidades que no realizan actividades económicas.

A estos efectos, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo XII de su Título VII, a los 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'. El artículo 108 de la mencionada Ley dispone en su apartado 1, en términos idénticos a lo que en su día previó el artículo 122 de la derogada Ley 43/1995 , que '1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a (...)'. En la actualidad esta cifra ha quedado fijada en 10 millones de euros (para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011), habiendo ascendido a 8 millones para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2005 y a 6 millones de euros para períodos impositivos anteriores. Dicho artículo 122 de la Ley 43/1995 establecía que '1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a (...)'. Entre los beneficios fiscales aplicables en este régimen especial, el artículo 114 TRLIS regula una escala reducida de gravamen, en función de los importes que alcance la base imponible del sujeto pasivo. Así, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el precepto dispone que 'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento'.

El anterior artículo, y con efectos para los períodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2007, quedó redactado en los siguientes términos: 'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento'. Por su parte, el artículo 127 bis de la antigua Ley 43/1995 , en términos de nuevo idénticos, preveía en cuanto al tipo de gravamen 'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, al tipo del 30 por 100. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por 100'.



CUARTO: EL Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió en fecha 29 de enero de 2009 recurso en unificación de criterio, RG 5106-2008, con los efectos que veremos luego le atribuye el artículo 242.4 de la Ley General Tributaria , contra una resolución del TEAR de Valencia, el cual había estimado en aquel entonces las pretensiones del obligado tributario sobre la base de considerar que '...puesto que, según el artículo 75.5 LIS , las sociedades transparentes tributarán por el Impuesto sobre Sociedades e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo, no existe razón para excluir a las sociedades transparentes de los beneficios fiscales que la Ley establece para las empresas de reducida dimensión, siempre que cumplan aquéllas los requisitos establecidos por el artículo 122 LIS para acogerse a este régimen. Funda su postura la Administración en que las sociedades de mera tenencia de bienes no desarrollan actividad económica. Sin embargo, este Tribunal entiende que, no distinguiendo la ley, no cabe efectuar tal distinción y, por otra parte, el concepto de sociedad de mera tenencia, formulado por el artículo 75 no excluye la realización de actividad empresarial o profesional, puesto que lo que exige es que más de la mitad del activo no esté afecto a la actividad que, en su caso, ejerza.' Mediante la Resolución anteriormente citada de 29 de enero de 2009, el TEAC resolvió el recurso unificando el criterio, formulando las consideraciones que a continuación se exponen: 'El artículo 26 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, señala que 'el tipo general de gravamen para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir será el 35 por 100.'El Capítulo XII del Título VIII, en los artículos 122 al 127 bis de la ley 43/1995 se denomina 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El artículo 122.1 (red. Ley 24/2001 ) de la Ley 43/1995 dispone que 'Los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 5 millones de euros.' El artículo 127 bis (red.

Ley 24/2001 ) de la Ley 43/1995 dispone que: 'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, al tipo del 30 por 100. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por 100. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 90.151,81 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuere inferior'.

En el presente caso, el interesado no ha discutido el carácter de sociedad transparente de la entidad recurrente y de que dicha entidad no realice una actividad económica, por tanto, lo que se plantea es si a una entidad que no realiza ningún tipo de actividad económica al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio, le puede ser de aplicación el beneficio fiscal establecido en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 .

El artículo 23 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, vigente al tiempo de los hechos, señalaba que: '1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (...)'.

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que: 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.

El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que 'el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios'.

La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios» dispone que: 'El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.

El concepto de importe neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra legislación en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma: «El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios».

Es necesario delimitar los términos empleados en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que pueda darse a cada uno de ellos.

En relación a la expresión utilizada de «actividad ordinaria» de la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma (...)'.

Como hemos señalado, según la Ley 230/1963 y del Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad. El beneficio fiscal previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término 'cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial de denomina: 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa como: 'Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.' En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa', entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial. A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico'.



QUINTO: Por su parte, la Ley General Tributaria establece en el artículo 242 apartado cuarto que 'Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía'.

La Resolución del TEAC de fecha 29 de enero de 2009, se refería al período impositivo 2002 y aplicaba la Ley 43/1995, la cual regulaba los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en sus artículos 122 a 127 bis. Sin embargo, la doctrina en su día sentada no ha dejado de ser vinculante por la sola aprobación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o por el régimen de las sociedades patrimoniales vigente de 2003 a 2006, ya que no existe ni podía existir, a los efectos que aquí nos interesan, diferencia alguna entre lo previsto en los artículos 108 y 114 TRLIS y los correlativos 122 y 127 bis de la Ley 43/1995 , por el solo hecho de la aprobación y entrada en vigor del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sentado lo anterior, resulta evidente la plena vigencia, tras la aprobación del Real Decreto-Legislativo 4/2004, del criterio sostenido en la Resolución de 29 de enero de 2009, RG 5106/2008, del TEAC, según el cual si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión. Lo determinante de este criterio no es el tipo o naturaleza de la entidad, sino el hecho de que por la misma no se desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas, y sólo en este sentido se les negó el carácter de 'empresa', pues para gozar del régimen de 'empresas' 'de reducida dimensión', además del requisito de no superar un determinado importe de la cifra de 'negocios', es preciso cumplir otro, el esencial pues constituye el eje sobre el que pivota su aplicación: que se trate de 'empresas', esto es, que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas (que suponen en todo caso la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado) circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto concreto.

Así, tratándose de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y con total independencia respecto de lo que sucede en el Impuesto sobre el Valor Añadido (no en vano el artículo 5.1 de su Ley reguladora, la Ley 37/1992 , al definir el concepto de empresarios o profesionales subraya que lo hace exclusivamente 'A los efectos de lo dispuesto en esta Ley'), en la normativa del IRPF se establecen los requisitos para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas o, por el contrario, del capital inmobiliario.

Y conviene subrayar que si bien en el Impuesto sobre Sociedades no hay ningún precepto específico para determinar cuando estamos ante el ejercicio de actividades empresariales o de explotaciones económicas, no es menos cierto que la exigencia de este requisito de las 'actividades económicas' para aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión, no resulta en modo alguno excepcional o ajeno a este Impuesto, ni ligado exclusivamente a las sociedades transparentes o patrimoniales. Así, por ejemplo, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere, tanto para los elementos patrimoniales transmitidos como para aquellos en los que se materialice la reinversión, su afectación a 'actividades económicas'. Y la disposición adicional undécima del TRLIS, que regula una libertad de amortización, requiere que las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, estén afectos a actividades económicas.

En el presente caso la interesada no ha aportado pruebas que acrediten que el arrendamiento de inmuebles pueda calificarse de actividad económica.



SEXTO: Finalmente, el TEAC, en resolución de 30/05/2012, ha estimado el recurso de unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas contra resolución del Tribunal Regional de Valencia, y ha fijado como criterio el siguiente: 'De conformidad con el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el régimen especial para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realicen actividades económicas'.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante confirmando el acuerdo de liquidación impugnado'.



SEGUNDO .- La mercantil recurrente solicita la anulación de la resolución del TEAR impugnada, así como de la liquidación a que remite, planteando los motivos de impugnación que se sintetizan en los siguientes términos: de un lado la omisión de toda referencia a los hechos y antecedentes de hecho que se aprecia en la liquidación, lo que supone infracción de los requisitos exigidos por la Ley General Tributaria en sus artículos 102.c ) y 133.1.a ), y ha de determinar la nulidad de las actuaciones; de otro lado, la nulidad de las mismas por haberse realizado por el cauce de procedimiento de verificación de datos que resultaba manifiestamente improcedente, por cuanto que dicho procedimiento está reservado para las comprobaciones más simples y elementales, de verificaciones, y no puede ser utilizado cuando lo que se trata es de dilucidar si la entidad comprobada realiza o no una verdadera actividad económica o empresarial, que es una cuestión de orden estrictamente jurídico, consistiendo el fundamento de la regularización practicada en la apreciación de que la actora es una entidad de mera tenencia de bienes que no realiza actividad económica, cuya cuestión, por su propia naturaleza y complejidad, solo puede ser apreciada en un procedimiento de verdadera comprobación (de inspección o de comprobación limitada) y no en una simple verificación de datos declarados; y finalmente, en cuanto al fondo de la liquidación, que la entidad actora no puede calificarse como sociedad patrimonial o de mera tenencia de bienes, por cuanto que su actividad económica no se limita al mero arrendamiento de un complejo industrial sino que además ha realizado de forma continuada en el tiempo una actividad de promoción, ampliación y reforma del citado complejo industrial de importante alcance económico, de manera que su actividad no ha consistido en la mera y simple obtención de una renta, sino que ha implicado la ordenación de factores y medios para obtener nuevos bienes y explotarlos en régimen de cesión de uso, y que las referencias a los empleados y al local solo pueden hacerse como criterios de mera interpretación y no como requisitos directos de inexcusable cumplimiento según entendió la oficina de gestión.

El Abogado del Estado insta la desestimación del recurso por los argumentos de su escrito de contestación a la demanda que se dan ahora por reproducidos.



TERCERO .- De las cuestiones formales planteadas en la demanda la primera remite a una supuesta falta de motivación de la liquidación impugnada.

La motivación de los actos administrativos es una exigencia legal que tiene por finalidad trasladar al interesado un suficiente conocimiento del origen, datos y resultado de tales actuaciones que le permitan formular contra las mismas, no solo alegaciones de contenido formal relativas a la tramitación del procedimiento de que trae causa el acto, sino impugnaciones con relación al fondo del asunto del mismo, habilitando así el ejercicio del pleno derecho de defensa contra la actuación administrativa. Pues bien, desde estas premisas no se atisba, con relación al acto tributario a que remite el presente enjuiciamiento, ningún menoscabo de tal derecho de la parte hoy recurrente, que ha dispuesto de plenitud de conocimiento respecto de los presupuestos fácticos y normativos determinantes de la actuación liquidatoria, planteando, tanto en vía administrativa ante la Oficina de Gestión Tributaria -si bien no ante el TEAR por lo expuesto en el fundamento jurídico segundo de su resolución impugnada que se ha trascrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia- como en esta sede procesal, argumentos sustanciales de fondo que denotan ese conocimiento y excluyen la posibilidad de su indefensión. Solo basta con revisar la fundamentación del acuerdo de liquidación en cuestión, que se transcribe seguidamente: 'Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 3.539'34; Intereses de demora: 157'35; Total a ingresar: 3.696'69 euros.

La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

Con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de verificación de datos que estaba en curso. La verificación de datos realizada no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

(...) Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se modifica el tipo impositivo de acuerdo con la doctrina del Tribunal Administrativo Central establecida en la Resolución de fecha 29/01/2009 en recurso de alzada para unificación de criterio, que establece que para poder aplicar los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión es requisito necesario ser una empresa, entendiendo el término como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. Así, en el caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el art. 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto Sobre la Renta de las Persona Físicas : 'se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el art. 114 del TRLIS aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la AEAT, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del art. 27 de la Ley 35/2006 citado'.



CUARTO .- Con relación a las alegaciones actoras sobre la inadecuación al caso del procedimiento tributario de verificación de datos, ha de advertirse en primer término que tal cuestión no fue planteada expresamente en el escrito de alegaciones presentado en el seno de ese procedimiento -planteándose impugnaciones de fondo contra la propuesta de liquidación-, ni tampoco ante el TEAR por el motivo expuesto en el fundamento jurídico segundo de su resolución. No obstante, y entrando a conocer de esa cuestión, esta Sala entiende que la denuncia actora carece de la entidad pretendida, en la medida que la cuestión acerca de si a la mercantil recurrente le resulta o no aplicable el tipo reducido del régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión según realice o no una actividad económica no deviene en absoluto ajena a lo que puede ser objeto de un procedimiento tributario de verificación de datos, por cuanto que a través del mismo se ha llevado a cabo un contraste entre la actividad e ingresos declarados por la mercantil, analizando el tipo de gravamen aplicado respecto del impuesto sobre sociedades, lo que encaja en el ámbito previsto en la letra c) del artículo 131 de la Ley General Tributaria como uno de los supuestos en que cabe iniciar el procedimiento de verificación de datos ('cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa aplicable que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma').

En todo caso, la invocada supuesta inadecuación del procedimiento no conllevaría la nulidad absoluta o de pleno derecho que se pretende de la liquidación, al no darse el supuesto taxativo previsto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1.992 sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, en la medida que la liquidación se ha acordado en el seno de una tramitación procedimental con audiencia de la parte interesada, lo que asimismo excluye la anulabilidad de tal liquidación de conformidad con lo previsto en el artículo 63.2 del mismo texto legal .



QUINTO .- Por lo que se refiere al fondo de la liquidación a que remite el presente enjuiciamiento, la cuestión litigiosa se centra en determinar si procede aplicar o no a la sociedad actora el tipo impositivo correspondiente a las empresas de reducida dimensión.

Sobre un supuesto similar al presente ya se ha pronunciado esta Sección en la Sentencia de fecha 21 de septiembre de 2015 (Ponente Sr. Canabal), recurso 514/2013 , que también se recogió en la Sentencia de 10 de octubre de 2015, recurso 628/13 (Ponente Sr. Zarzalejos) y en parecidos términos en Sentencia de 7 de julio de 2015, recurso 526/2013 , que desestimó el recurso nº 514/2013, planteado por una sociedad cuyos ingresos de explotación obtenidos en el ejercicio derivan del alquiler inmobiliario y carece de personal empleado por cuenta ajena, presupuestos sustanciales que concurren en el caso de la hoy recurrente.

Por ello, los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina exigen reiterar ahora los argumentos invocados en dicha sentencia, que son aplicables al presente caso: "El TRLIS/2004 reguló dentro del Título VII, dedicado a los regímenes especiales, los incentivos fiscales para las empresas de reducidas dimensiones (Capítulo XII) que supone el disfrute de una serie de beneficios que incluyen: libertad de amortización para las inversiones con creación simultánea de empleo, libertad de amortización para inversiones de escaso valor, amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión, amortización de elementos patrimoniales adquiridos mediante arrendamiento financiero, pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia de deudores, tipo especial de gravamen, deducción para el fomento de las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación, y exoneración de determinadas obligaciones formales.

El ámbito de aplicación de dicho régimen especial estaba establecido en el artículo 108 del TRLIS/2004, que se refería a las sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior fuera inferior a la cifra de 8.000.000 ? (luego 10.000.000 ?).

En un principio la cuestión objeto de debate ha sido analizada profusamente por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional. Así, en Sentencia de 26 de septiembre de 2013 (recurso 459/2010 ) se vino a decir que ' Esta Sala en sentencias anteriores (por ejemplo la dictada en el recurso 174/2006 ) en un caso igual al que nos ocupa ha confirmado la postura mantenida por la resolución del TEAC: 'el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial'.

Igualmente, las Sentencias correspondientes a los recursos 358/2009 , remitiéndose a la del recurso 285/2008 , afirmaba que: 'En este sentido se confirma el criterio mantenido en la resolución impugnada, al entender que: 'el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Calificada la entidad como de mera tenencia de bienes, sin actividad económica ni personal empleado, y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción, y no quedando discutidos estos extremos por la reclamante, resulta contraria a Derecho la dotación a RIC hechos por la reclamante'.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de fecha 9 de Febrero de 2011 dictada en el Rec. nº 215/2008 , entre otras muchas.

..... Por último, alega la recurrente la procedencia por los mismos argumentos expuestos de la aplicación del tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión, conforme a lo establecido en el art.

122, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que los mismos criterios expuestos anteriormente son aplicables a la presente alegación, pues el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del 'importe neto de la cifra de negocios' realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. En consecuencia, dado que la entidad es calificada como sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 2001, en el sentido ya declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, se ha de desestimar dicha alegación'.

Más reciente aún, es la Sentencia de fecha 31 de Enero de 2013 (Rec. 18/2010 ) que en aplicación también de los artículos 122 y 127 bis de la LIS y en relación a una empresa también dedicada en exclusiva al arrendamiento de inmuebles, señala que 'el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial'.

A los anteriores argumentos podemos añadir las siguientes consideraciones: a.- El art. 53. 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo determina: 'Artículo 53. Ámbito de aplicación 1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente'.

En interpretación de dicho precepto esta Sección ha señalado en su Sentencia de 22 de julio de 2015 (recurso 1939/12 ) que 'para poderse beneficiar del régimen fiscal más beneficioso para el sujeto pasivo es necesario que, además de cumplir con los requisitos exigidos en el apartado segundo de ese precepto, se desarrolle una actividad económica que, con carácter principal constituya el arrendamiento de inmuebles y haciendo una interpretación integradora del ordenamiento jurídico debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que señala: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

A falta de un precepto similar en la Ley del Impuesto sobre Sociedades cabe acudir a dicho artículo para determinar si se ejerce realmente una actividad económica, en el caso de que la actividad desarrollada sea el arrendamiento de inmuebles, ya que la interpretación de las normas tributarias ha de ser integradora y coherente y así se ha aplicado por esta misma Sala en supuestos similares al que nos ocupa, como en el recurso 257/2013, de esta misma ponente.

En consecuencia, el cumplimiento de los dos requisitos establecidos en el precepto transcrito es necesario y sería suficiente con el incumplimiento de uno de ellos para que se entendiese que el arrendamiento no se realiza como actividad empresarial. Ello es así porque es necesario establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, que acredite que se cuenta con una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter'.

b.- El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992 ), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes del mismo texto legal permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas, añadiendo el art. 95.1, como consecuencia lógica, que no se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial. Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, es decir, en el desarrollo de su actividad empresarial ( art. 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ).

Como vemos, la actividad de arrendamientos urbanos solo está sujeta al IVA cuando constituye su actividad empresarial lo que hemos visto no se da en el supuesto de autos.

c.- El artículo 61.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, definía a las sociedades patrimoniales en los siguientes términos: '1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...

b) Que más del 50% del capital social pertenezca directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado inclusive'.

Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en relación a los rendimientos íntegros de actividades económicas lo siguiente: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Según dicha regulación para que el axioma de la recurrente pudiera ser asumido tendríamos que, en su vigencia, estar ante una sociedad patrimonial en los términos legales recogidos, que no consta concurrieran, y la correspondería acreditar que tenía rendimientos procedentes de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, según las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

d.- La decisión vinculante V1866-07 se refiere a una sociedad patrimonial pero lo esencial de la misma, que no contradice lo hasta aquí expresado, es que el consultante reconoce que no realiza una actividad económica al carecer de local y empleado y se limita a considerar que 'el hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de las empresas de reducida dimensión en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación de tales actividades' lo que no desvirtúa lo hasta ahora manifestado.» También la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se refiere a los requisitos que son necesarios para que el arrendamiento de inmuebles se califique de actividad económica en la Sentencia de 28/10/2010 , recurso de casación para unificación de doctrina 218/2006, en ella se afirma que no nos encontramos, pues, en presencia de una sociedad de mera tenencia de bienes; a este respecto, el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia impugnada, en su último párrafo, establece con acierto que el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 del IRPF es aplicable cuando la entidad se dedica solo al arrendamiento o compraventa de inmuebles pero no cuando realiza otras actividades, como en el presente caso, en que la entidad, aunque no ejecute las obras de urbanización ni construya por sí misma, es promotora de terrenos urbanizados a su costa o en su beneficio. El artículo 40.2 debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria y, en el caso presente, se produce una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales, por lo que no cabe aplicar el precepto sólo en los casos que no se tenga un local o persona empleada, pues esos datos son accesorios'".

En el recurso que ahora resolvemos la Administración entiende que la sociedad actora no realiza la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, para lo que se precisa contar, cuanto menos, con un trabajador con contrato de trabajo a jornada completa y un local para la gestión en exclusiva de la actividad sin que sea necesario realizar una actividad económica, entendida como ordenación por cuenta propia de medios de materiales y humanos para participar de modo efectivo en la producción de bienes y servicios en el mercado, para tributar en el Impuesto sobre Sociedades como sucede con las sociedades patrimoniales o de mera tenencia de bienes.

Pues bien, la mercantil recurrente no ha probado que llevase a cabo la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, cuando según el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En definitiva, como la exposición precedente pone de manifiesto que el tipo impositivo establecido para las empresas de reducida dimensión no resulta aplicable a las entidades que no desarrollan actividades económicas, y este es el supuesto que concurre en el caso que hoy nos ocupa, debe confirmarse la liquidación impugnada al ser ajustada a Derecho, con desestimación del presente recurso.



SEXTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1.998 (según redacción dada por la Ley 37/2.011, de 10 de Octubre, de Medidas de Agilización Procesal), procede la imposición de las costas procesales a la parte actora por la total desestimación de su recurso.

VISTOS los preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo de 'Construcciones Aeronavales, S.A.' y confirmamos la resolución económico-administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente. Contra esta sentencia no cabe recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.