Sentencia Administrativo Nº 660/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15675/2012 de 16 de Octubre de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00660/2013

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2012 0016078

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015675 /2012 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.MARCOS 24,S.L.

LETRADOPABLO MANUEL PARADA ARCAS

PROCURADORD./Dª. JORGE BEJERANO PEREZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MIGUEL HERNANDEZ SERNA

A CORUÑA, dieciséis de octubre dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15675/2012, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por MARCOS 24,S.L., representada por el procurador D. JORGE BEJERANO PEREZ , dirigido por el letrado D. PABLO MANUEL PARADA ARCAS, contra ACUERDO TEAR 29/6/2012 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES 2009. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad 'Marcos 24, S.L.' interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de junio de 2012, que desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión tributaria en A Coruña de la Agencia estatal de la Administración Tributaria por el que se estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 5.429,11 €.

La cuestión que se somete a estudio en la presente litis consiste en determinar si asiste razón a la entidad recurrente en la pretensión encaminada a que se le aplique el tipo reducido de gravamen de las empresas de reducida dimensión, esto es, el tipo impositivo del 25 % previsto en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dentro del régimen de incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensión, pues mientras que el órgano de gestión tributaria, primero, y el TEAR después, sostienen que no procede su aplicación porque nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de bienes que no realiza actividad empresarial, sin embargo la actora defiende a lo largo de su demanda que es una sociedad que tiene como actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles, y que procede aplicar el tipo reducido dado que el importe neto de su cifra de negocios en el periodo impositivo anterior (ejercicio 2008) a aquel en el que se pretende la aplicación de este tipo (ejercicio 2009), fue inferior a 8 millones de euros, y su base imponible en el periodo impositivo 2009 fue de 105.345,38 €, siendo así que el legislador no ha limitado la aplicación de este régimen especial por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados, sino que la ha hecho depender exclusivamente de la cifra de negocios registrada por el sujeto pasivo en el periodo impositivo inmediato anterior, sin otros requisitos o condiciones adicionales, que no puede exigir la Administración, pues ello contravendría el principio de legalidad reconocido en el artículo 9.3 de la CE , además de implicar el acto impugnado un acto que adolece de graves defectos de motivación.

Respecto de la denunciada falta de motivación, decir que en el presente caso, a la vista de las razones y argumentos que se recogen en el acuerdo de liquidación y en el acuerdo que resuelve el recurso de reposición interpuesto contra el primero, debe descartarse el vicio invocado, pues no se trata de determinar el alcance anulatorio o no de un defecto de motivación en el que pudiera haber incurrido la Administración, sino de que los citados actos carecen de tal vicio. Ambos recogen de forma amplia y profusa los argumentos en los que se apoya la Administración tributaria para desestimar la pretensión de la actora encaminada a la aplicación del tipo reducido del 25 % previsto en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

Cuestión distinta es su conformidad o no con tales argumentos, cuyo estudio pertenece al tema de fondo que debe tratarse a continuación.

SEGUNDO.-En la liquidación practicada por la Administración demandada se dice que el tipo de gravamen aplicado por la actora en su autoliquidación es incorrecto, basándose para ello en la resolución del TEAC de 29 de enero de 2009 (Resolución para unificación de criterio promovido por el Director General de Tributos y que conforme a lo dispuesto en el artículo 242.4 de la Ley General Tributaria son vinculantes para los Tribunales Económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria), según la cual ' no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el artículo 127 bis de la LIS (en referencia al artículo 127 bis de la ya derogada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que estuvo vigente hasta el 1 de enero de 2002) para las empresas de reducida dimensión, al ser la entidad recurrente una entidad de mera tenencia de bienes, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.1 a) de la LIS , que no realiza actividad económica alguna'.

Y añade que el artículo 27 de la Ley 35/2006 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), normativa a la que se remite el artículo 75 de la Ley 43/1995 , al establecer que para determinar si existe actividad económica se estará a lo dispuesto en el IRPF, implica que en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica si se cuenta con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y se utiliza al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Y que conforme a la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la actora los únicos ingresos obtenidos por esta son los derivados del arrendamiento de bienes inmuebles y no dispone de personal empleado, por lo que se trata de una entidad de mera tenencia de bienes que no desarrolla actividad económica y por tanto no tendría la consideración de empresa. En consecuencia no procede la aplicación de la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión.

En el acuerdo resolviendo el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación tributaria se concluye, en base a semejantes argumentos, que no procede la aplicación de la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS a las entidades de mera tenencia de bienes generadoras de rentas pasivas, teniendo tal consideración las entidades que, como la reclamante, dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles, no desarrollan una actividad económica, tal y como aparece definida en el artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF , antes reseñado.

Si acudimos ahora a la normativa aplicable, cabe decir en primer lugar que el tipo reducido que pretende la actora se regula en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , el cual en la redacción vigente en el ejercicio económico 2009 era del siguiente tenor:

' Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por 100.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por 100.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior'.

Por su parte, el artículo 108, al que se remite el citado precepto, regula el ámbito de aplicación de los Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, estableciendo lo siguiente:

' 1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.

El precepto equivalente de la Ley anterior ( artículo 122 de la Ley 43/1995 ) ha sido interpretado por el TEAC en la resolución que cita la Administración tributaria, en los términos ya expuestos.

La entidad 'Marcos 24, S.L.' trata de restar validez a los argumentos que se recogen en esta resolución, alegando que se refiere a entidades que tributaban en el derogado régimen de transparencia fiscal. Y después de exponer en su demanda la evolución del régimen de transparencia fiscal desde su origen, y su paso al régimen especial de las sociedades patrimoniales, hasta la derogación de este ultimo, concluye que las sociedades que la Administración califica como de mera tenencia de bienes deben recibir el mismo tratamiento que las demás sociedades a efectos de la aplicación del régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, pues además no existe ningún precepto que, a diferencia de lo que sucedía con el régimen de transparencia fiscal y el régimen de sociedades patrimoniales, haga remisión a la Ley del IRPF y que exija, a efectos de considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por una sociedad se realiza como actividad económica, disponer de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y de al menos una persona empleada (con contrato laboral, y a jornada completa para la ordenación de la actividad arrendaticia).

Pues bien, estos argumentos vienen a coincidir en lo sustancial, con los que rechazados por el TEAC en la resolución número 00/2398/2012, de 30 de mayo de 2012.

En ella se resolvió un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

Conviene tener en cuenta las razones en las que se apoyó el acuerdo del TEAR impugnado en el recurso de alzada para unificación de criterio, por coincidir sustancialmente con los argumentos que pretende hacer valer la actora en este procedimiento.

Y así, en el acuerdo del TEAR se sostenía lo siguiente:

' A) La Agencia Estatal de Administración Tributaria no aplica los Incentivos fiscales para las «empresas de reducida dimensión» previstos en los artículos 108 y siguientes del vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, partiendo de la doctrina de la Resolución del TEAC de 29 de enero de 2009. Sin embargo, a juicio de ese TEAR, la Administración pretende justificar su actuación en una resolución del TEAC que no es de aplicación al caso.

Afirma el TEAR en su fallo «Cierto es que, en virtud del artículo 243.5 de la Ley 58/2003 , la doctrina establecida en las resoluciones de recursos extraordinarios para la unificación de doctrina dictadas por el TEAC son vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria. Pero no menos cierto es que la Resolución del TEAC a la que parece acogerse la Administración actuante unificaba el criterio respecto de un precepto recogido en una Ley que no se le debe aplicar. En efecto, aquella resolución fue emitida respecto de una liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, por tanto, respecto de un ejercicio en que la Ley aplicable no era el Real Decreto Legislativo 4/2004 -de aplicación a los ejercicios controvertidos- sino respecto a la antigua Ley 43/1995. Dicha Resolución estableció expresa y exclusivamente que los beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión no podían ser aplicados a las sociedades reguladas en el artículo 75 de la Ley 43/1995 .

No siendo el mismo precepto legal el ahora cuestionado, no puede basarse la Administración en dicha resolución para unificación de doctrina para justificar su efecto vinculante, pues dicha resolución en este caso no le vincula».

B) El régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión no es un régimen por razón de la naturaleza de los sujetos afectados, sino en razón al volumen de operaciones de las sociedades.

La Administración deniega la aplicación del tipo reducido de gravamen afirmando que la mercantil únicamente obtiene sus ingresos del arrendamiento de bienes inmuebles y no dispone de trabajadores, lo que la convierte en una sociedad de mera tenencia de bienes. Sin embargo, a juicio de ese TEAR, el legislador no ha limitado la aplicación de estos beneficios por tipos de sociedades, sino sólo en función de la cifra de negocios, pues el artículo 108 TRLIS establece que los incentivos fiscales establecidos en el capítulo XII de dicha Ley se aplicarán « siempre que el importe de la cifra de negocios habida en el período impositivo anterior sea inferior a 8 millones de euros ».

C) Sostiene el TEAR que las sociedades de mera tenencia de bienes o dedicadas al arrendamiento son «empresas» y el arrendamiento es actividad económica empresarial.

En este sentido, formula las siguientes consideraciones: el Código de Comercio define como empresarios a las sociedades mercantiles, sin distinción alguna; asimismo, las entidades de mera tenencia de bienes no están excluidas de cumplir el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007; a efectos del Impuesto de Actividades Económicas, su Ley (Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre) exige estar dado de alta a quienes arrienden inmuebles urbanos o rústicos; por otra parte, el arrendamiento es actividad empresarial en el Impuesto sobre el Valor Añadido que expresamente establece que serán empresarios los arrendadores de bienes ( art. 5 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ); y, finalmente, el arrendamiento es actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades.

Así las cosas, concluye el TEAR «la Administración niega inmotivadamente un incentivo fiscal en contra de la voluntad del propio legislador de que éste se aplique, toda vez que el preámbulo de la propia Ley 35/2006, que derogó el régimen de sociedades patrimoniales vigente desde 2002, establece que la pretensión del legislador, con la supresión del régimen especial de sociedades patrimoniales, es que dichas sociedades pasen a tributar bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad».

Y la respuesta que dio el TEAC al recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, fue la de estimarlo, fijando como criterio el siguiente: ' De conformidad con el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el régimen especial para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realicen actividades económicas'.

Para ello, y resolviendo la cuestión controvertida que consistía en determinar si resulta aplicable el tipo reducido del régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión a entidades que no realizan actividades económicas, se ha basado en los siguientes razonamientos:

' En efecto, como indica el TEAR, la Resolución de este TEAC de fecha 29 de enero de 2009 (JT 2009, 303), RG 5106-2008, se refería al período impositivo 2002 y aplicaba la Ley 43/1995, la cual regulaba los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en sus artículos 122 a 127 bis. Sin embargo, no puede estar de acuerdo este Tribunal Central, y adelantamos así nuestro criterio, con la conclusión alcanzada por ese TEAR acerca de que la doctrina en su día sentada hubiera dejado de ser vinculante por la sola aprobación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Así, el vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades fue aprobado, como anteriormente hemos ya señalado, por el Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Como es sabido, la delegación legislativa de las Cortes Generales a favor del Gobierno puede tener diferente alcance de conformidad con el artículo 82 de la Constitución (RCL 1978, 2836), cuyo apartado 5 previene que « La autorización para refundir textos legales determinará el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos». Por ello, se hace preciso, para determinar cuál fue en el caso analizado el alcance de la delegación legislativa, acudir a la Exposición de Motivos del Real Decreto-Legislativo 4/2004, la cual señaló literalmente en su Apartado I:

«La disposición adicional cuarta de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (RCL 2002, 2972), de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (RCL 1998, 2867 y RCL 1999, 1203), en la redacción dada por la disposición final decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003 , 3093 y RCL 2004, 5, 892), de medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que el Gobierno elaborará y aprobará en el plazo de 15 meses a partir de la entrada en vigor de esta Ley los textos refundidos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Impuesto sobre Sociedades.

Esta delegación legislativa tiene el alcance más limitado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución (RCL 1978, 2836), ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único y no incluye una autorización para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

Esta habilitación tiene por finalidad incrementar la claridad del sistema tributario mediante la integración en un único cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a estos tributos, contribuyendo con ello a mejorar la seguridad jurídica de la Administración tributaria y de los contribuyentes.

En ejercicio de tal autorización, se elabora este real decreto legislativo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

En esta misma idea (el limitado alcance de la autorización para la delegación legislativa) insistió posteriormente el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1795), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en cuya Exposición de Motivos se advierte expresamente: « La disposición adicional cuarta de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en la redacción dada por la disposición final decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, habilitó al Gobierno para elaborar el texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En relación con dicho texto refundido, el Consejo de Estado, en sendos dictámenes de 16 de octubre de 2003 y 26 de febrero de 2004, observó que debía procederse a refundir en un único cuerpo normativo todas las disposiciones reglamentarias vigentes, aprovechando la ocasión para realizar únicamente los ajustes relativos a remisiones y nueva numeración de artículos».

Como consecuencia de las anteriores consideraciones, puede concluirse que no existe, porque no podía existir, a los efectos que aquí nos interesan, diferencia alguna entre lo previsto en los artículos 108 y 114 TRLIS y los correlativos 122 y 127 bis de la Ley 43/1995 , por el solo hecho de la aprobación y entrada en vigor del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sentado lo anterior, la siguiente conclusión resulta evidente: la plena vigencia, tras la aprobación del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del criterio sostenido en la Resolución de 29 de enero de 2009 (JT 2009, 303), RG 5106/2008, de este Tribunal Central, con carácter vinculante para toda la Administración tributaria (tanto AEAT como TEAR), según el cual si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión.

Conviene insistir en que lo determinante para que este Tribunal Central adoptase en su día y corrobore ahora el criterio de la improcedencia de aplicar a las entidades de mera tenencia el tipo reducido de gravamen de las empresas de reducida dimensión, no lo es el tipo o naturaleza de la entidad, sino el hecho de que por las mismas no se desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas, y sólo en este sentido se les negó el carácter de «empresa», pues para gozar del régimen de « empresas » « de reducida dimensión », además del requisito de no superar un determinado importe de la cifra de «negocios», es preciso cumplir otro, el esencial pues constituye el eje sobre el que pivota su aplicación: que se trate de «empresas», esto es, que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas (que suponen en todo caso la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenid de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado) circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto concreto. Así, tratándose de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y con total independencia respecto de lo que sucede en el Impuesto sobre el Valor Añadido (no en vano el artículo 5.1 de su Ley reguladora, la Ley 37/1992 [RCL 1992 , 2786 y RCL 1993, 401], al definir el concepto de empresarios o profesionales subraya que lo hace exclusivamente « A los efectos de lo dispuesto en esta Ley »), en la normativa del IRPF se establecen los requisitos para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas o, por el contrario, del capital inmobiliario.

(...) El régimen de sociedades patrimoniales, sustituto a su vez del régimen de sociedades trasparentes, fue derogado, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458). Y en la Exposición de Motivos de la propia Ley 35/2006 se señala cuál es la finalidad pretendida con la supresión de este régimen: « a tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad».

A juicio de este TEAC, esta finalidad de que las sociedades antes consideradas transparentes y luego patrimoniales, pasen a tributar « aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad » significa que a este tipo de sociedades se les aplicarán, en idénticas condiciones al del resto de los sujetos pasivos del Impuesto, sus normas generales. Por ello, resulta evidente que cuando para la aplicación de un precepto o de algún régimen especial, se exija en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con carácter general para todos los sujetos pasivos, el cumplimiento de determinado o determinados requisitos, Estos han de ser cumplidos también por las sociedades de mera tenencia de bienes.

Conviene subrayar que si bien en el Impuesto sobre Sociedades no hay ningún precepto específico para determinar cuando estamos ante el ejercicio de actividades empresariales o de explotaciones económicas, lo que obliga, como en todos aquellos casos en que nuestras normas utilizan conceptos jurídicos indeterminados, a analizar las circunstancias concurrentes en cada caso (en el sentido de determinar que si se trata o no de actividades que suponen la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado), no es menos cierto que la exigencia de este requisito de las «actividades económicas» para aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión, no resulta en modo alguno excepcional o ajeno a este Impuesto, ni ligado exclusivamente a las sociedades transparentes o patrimoniales, como parece entender el TEAR. Así, pueden traerse a colación los siguientes ejemplos:

-La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la cual requiere, tanto para los elementos patrimoniales transmitidos como para aquellos en los que se materialice la reinversión, su afectación a «actividades económicas».

-El régimen espacial de entidades, precisamente, dedicadas al arrendamiento de viviendas, requiere que tales sociedades tengan como actividad principal el arrendamiento de viviendas.

-Dentro de la regulación especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, se exige, en las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del IRPF, que estén afectos a actividades económicas.

-Y una norma de reciente introducción, la disposición adicional undécima del TRLIS, que regula una libertad de amortización, requieren que las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, estén afectos a actividades económicas.

(...) Finalmente, debe subrayarse que este criterio del Tribunal Central ha sido confirmado por la Audiencia Nacional. Así, en su sentencia de 23 de diciembre de 2010 (JUR 2011, 15238) (Rec. núm. 363/2007 ), puede leerse literalmente en su fundamento jurídico quinto: «El segundo punto objeto de discrepancia entre las partes es el relativo al de su consideración como empresa de reducida dimensión así como la procedencia de aplicar el tipo impositivo fijado en el art. 127.bis, lo que deniega el TEAC por la misma razón de no ser una empresa que desarrolle actividad económica. Argumenta la parte que el art. 127.bis, en la redacción vigente en los ejercicios regularizados, comienza con el empleo no del término empresa sino un concepto más amplio como es de 'entidades'.

La Sala ya se ha pronunciado sobre esta misma cuestión llegando a la misma conclusión apuntada por el TEAC. Citamos la sentencia de 8 de octubre de 2009 (JUR 2009, 436417) dictada en el recurso 174/2006 .

'Por lo que respecta al tipo de gravamen propuesto en la demanda, debe decirse que el artículo 127.bis de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades de 1995, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (RCL 1997, 3106 y RCL 1998, 1636), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente: artículo 127 .bis. Tipo de gravamen:

Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley , deban tributar a un tipo diferente del general:

a)Por la parte de base imponible comprendida entre cero y 15.000.000 de pesetas, al tipo del 30%.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35%.

(...).

Por su parte, el artículo 122 de la mencionada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , bajo la rúbrica de 'Ámbito de aplicación: cifra de negocios', dispone que '1. Los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 250 millones de pesetas'.

Señala a propósito de esta cuestión el TEAC, en su fundamento jurídico quinto, in fine, que 'de acuerdo con los artículos transcritos y habiéndose concluido en el fundamento de derecho anterior, en la inexistencia de actividad económica alguna por parte de la entidad, el tipo de gravamen aplicable a..., como entidad de mera tenencia de bienes, es el 35 por 100, por lo que también se desestima esta alegación', que la Sala comparte plenamente, pues el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial'.

En virtud del criterio expuesto, debe desestimarse este motivo de impugnación En sentencia posterior, de 26 de mayo de 2011 (JUR 2011, 205723)( Rec. núm. 285/2008), la Audiencia Nacional , analizando un supuesto de hecho como el presente, en el que la entidad no cumplía los requisitos para que el arrendamiento de inmuebles tuviera carácter empresarial, afirma (fundamento jurídico octavo):

«Por último, alega la recurrente la procedencia por los mismos argumentos expuestos de la aplicación del tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión, conforme a lo establecido en el art. 122, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que los mismos criterios expuestos anteriormente son aplicables a la presente alegación, pues el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del 'importe neto de la cifra de negocios' realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. En consecuencia, dado que la entidad es calificada como sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 2001, en el sentido ya declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, se ha de desestimar dicha alegación».

En el mismo sentido se pueden invocar también sentencias de Tribunales Superiores de Justicia; baste con la cita, entre otras muchas, de la sentencia de 30 de julio de 2009 (Rec. núm. 841/2009) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; la sentencia de fecha 20 de octubre de 2006 (JT 2007, 426) (núm. de Rec. 1612/2005 ) del Tribunal Superior de Justicia de Valencia; o la de fecha 4 de junio de 2004 (JT 2009, 1223) (Rec. núm. 734/2003 ) del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria. En estas dos últimas resoluciones judiciales se hace referencia a la finalidad global del régimen, especial no lo olvidemos, de empresas de reducida dimensión, cual era fomentar, desde la perspectiva de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para reactivar a estos importantes agentes económicos por su papel en el conjunto de la economía global, papel que no reconocen dichas sentencias a las entidades de mera tenencia de bienes'.

TERCERO.-Comparte esta Sala el criterio expuesto en la anterior resolución, que es el que siguen otros Tribunales como la Audiencia Nacional, y no solo en la sentencia de 23 de diciembre de 2010 que cita el TEAC en su acuerdo de 30 de mayo de 2012 sino también en las de 26 de mayo de 2011 (Recurso número 285/2008), en la de 18 de octubre de 2012 (Recurso número 338/2009), o en la más reciente de 3 de mayo de 2013. Y el que siguen otros Tribunales en sentencias posteriores a las que reseña la actora en su escrito de demanda, como son las sentencias dictadas por el TSJ de Andalucía de 7 de septiembre de 2007 y de Canarias 28 de octubre de 2008.

Nos encontramos pues ante una sociedad de mera tenencia, y al margen de que ya esté derogado el régimen de transparencia fiscal y el especial de sociedades patrimoniales, lo cierto es que careciendo la entidad actora de una ordenación por cuenta propia de recursos humanos y materiales, para intervenir en la producción de bienes y distribución de servicios -no siendo discutidos estos extremos-, no puede disfrutar del beneficio fiscal pretendido.

Como ya se razona en las sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2011 y 18 de octubre de 2012 338/2009 ' el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del 'importe neto de la cifra de negocios' realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos';y en el presente caso, no existe dicha actividad empresarial pues para ello se hacía necesario el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 .

Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de julio de 2012 (Recurso número 724/2010 ) desestima el recurso de casación interpuesto contra otra de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2009, y al resolver la cuestión si era procedente aplicar el tipo general del 35% al que se oponía la recurrente por entender que la Inspección no tuvo en cuenta lo establecido en el artículo 122 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el Tribunal Supremo razona que ' Finalmente, en cuanto al tipo aplicable, resulta pertinente el aplicado del 35%, ya que estamos ante un supuesto de tenencia de bienes previsto en el art. 75.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , pues no cabe duda que, a tenor de ese precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como ha quedado demostrado en este supuesto'.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de derechos de representación y honorarios de defensa.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamosel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Marcos 24, S.L.' contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de junio de 2012, que desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión tributaria en A Coruña de la Agencia estatal de la Administración Tributaria por el que se estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 5.429,11 €.

Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía de mil quinientos euros, comprensiva de derechos de representación y honorarios de defensa.

Contra la presente no cabe recurso ordinario alguno.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, dieciséis de octubre de dos mil trece.