Sentencia Administrativo Nº 664/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 227/2015 de 26 de Octubre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00664/2016

Recurso núm. 227 de 2015

Toledo

S E N T E N C I A Nº 664

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a veintiséis de octubre de dos mil dieciséis.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número227/15el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de la entidad mercantilJ.C.M. GASOLINERAS, S.L., representada por el Procurador Sr. Navarro Lozano y dirigida por el Letrado D. Juan Alberto Martínez de la Casa, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobreIMPUESTO DE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 14 de mayo de 2015, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 27 de febrero de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, desestimatoria de la reclamación interpuesta por J. M. C. GASOLINERAS, S.L. contra Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 18 de julio de 2011, del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe de 5.568,73 € por la comisión de la infracción tributaria LEVE en los períodos impositivos de 2006, 2007 y 2008, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 6 de octubre de 2016 a las 12 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se somete a la consideración de la Sala el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 18 de julio de 2011, del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe de 5.568,73 € por la comisión de la infracción tributaria LEVE en los períodos impositivos de 2006, 2007 y 2008, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En el mencionado Acuerdo constan los siguientes hechos:

1.- En fecha 18/02/2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el CONCEPTO IMPOSITIVO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y PERIODOS: 2007 a 2009.

2.- Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, limitadas a la comprobación de los beneficios fiscales asociados al carácter de empresa de reducida dimensión declarada por la empresa.

3.- El 05/05/2011 se formalizó acta de conformidad por el concepto y períodos anteriormente citados, siendo notificada el mismo día al representante del obligado tributario, D. Pedro Francisco .

4- Con fecha 05/05/2011 se procedió a la apertura del expediente Sancionador. Según consta en el Acuerdo de inicio del procedimiento, los hechos que determinaron la incoación del expediente sancionador son los siguientes: 'Que el obligado tributario ha presentado declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 2007, 2008 y 2009, aplicando los beneficios que contempla para las empresas consideradas de reducida dimensión, el artículo 108 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto legislativo 4/2004, de Marzo, que aprueba el Texto Refundido de dicha Ley). Concretamente el obligado tributario ha aplicado en dichos ejercicios, los tipos de gravamen reducidos (inferiores al tipo de gravamen general) que se indican en el artículo 114 de dicho texto legal .'

El TEAR, en la resolución recurrida, tras hacer referencia a la regularización tributaria derivada del Acta de conformidad, frente a la que, según se dice en dicha resolución, no consta la presentación de reclamación. La firmeza de la liquidación provisional derivada del Acta de conformidad incoada, de la que la sanción trae causa, implica, según señala la mencionada resolución, la concurrencia del elemento objetivo de la infracción prevista en el art. 191.1 de la Ley General Tributaria en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, pues el obligado tributario dejó de ingresar 9.093,97 e en el ejercicio 2007, 6.010,13 € en el ejercicio 2008, y 6.110,12 € en el ejercicio 2009, todo ello como resultado de aplicar los tipos impositivos correspondientes a las empresas de reducida dimensión sin reunir los requisitos (importe de la cifra de negocios) necesarios para ello. En cuanto al elemento subjetivo, en la resolución recurrida, interpretando el principio de responsabilidad recogido en el art. 179 LGT , se dice que, entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando éste haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de la Ley; concluyendo el TEAR que, al ser los integrantes del grupo familiar (los hermanos D. Cirilo y D. Evaristo ) administradores de C. M. GASOLINERAS, S.L. y de CÁNDIDO ZAMORA, S.A., procede la agregación de las cifras de negocio de ambas a efectos de límite legalmente establecido (8.000.000 €, hoy elevado a 10.000.000 €), sin posibilidad de interpretación razonable alternativa, no pudiéndose considerar como razonable la esgrimida por la reclamante en relación con el art. 108.3 TRLIS, el sentido de considerar que solo se sume la cifra de negocios de aquellas sociedades obligadas a formular cuentas anuales consolidadas; interpretación que, según el criterio de la Inspección, que el TEAR comparte, no constituye una interpretación razonable de la norma sino una interpretación errónea, poniendo de manifiesto la falta de agregación de las cifras de negocios de ambas sociedades la existencia de, al menos, simple negligencia que no puede quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

Entiende la parte actora, según se desprende del escrito de demanda, que la entidad recurrente no está obligada a formular estados contables consolidados y que, de hecho, no los formula al no estar obligada por las disposiciones aplicables, pudiéndose observar que existe una interpretación razonable de la norma a la vista del art. 42 del Código de Comercio sobre el concepto de grupo mercantil, definición que hace que desaparezca la obligación de consolidar sociedades con las que existe unidad de dirección pero sobre las que no haya control, de modo que desaparece la obligación de formular cuentas anuales consolidadas de los denominados 'grupos horizontales', como ocurre en el caso concreto examinado. Por otro lado, basándose en el art. 108.3 TRLIS, la entidad recurrente no formaba parte de ningún grupo de sociedades porque la normativa mercantil, tal y como dispone dicho precepto, no obligaba a la sociedad a formular estados contables consolidados, de acuerdo con las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En ese mismo sentido, en la reforma mercantil llevada a cabo a través de los Reales Decretos 1514 (Plan General de Contabilidad) y 1515 (Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y criterios contables específicos para microempresas), de 16 de noviembre de 2007, se excluyó del concepto grupo el supuesto en que varias sociedades se hallasen bajo la misma dirección (caso de las 'sociedades hermanas'), volviéndose, por tanto, de nuevo al concepto de grupo basado en el vínculo dominante, dependiente, dejando a un margen el concepto de unidad de decisión como presupuesto necesario para establecer la obligación de consolidar. La reforma, en su nueva y definitiva definición de grupo consolidable de sociedades, ha hecho que desaparezca la obligación de consolidar sociedades en las que existe unidad de dirección sin control, como ocurre en el presente caso. En conclusión, puede apreciarse que se ha dado, según se dice en la demanda, una interpretación razonable de la norma para aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, sin ninguna intención de defraudar ni de eludir el pago del Impuesto sobre Sociedades.

El Abogado del Estado fundamenta su oposición a la demanda diciendo que el acuerdo sancionador impugnado está precedido por uno anterior de liquidación provisional a la que el actor prestó conformidad. Y, en cuanto a la interpretación razonable de la norma, considera una mera opinión que no encuentra refrendo en jurisprudencia alguna ni en artículos doctrinales de ningún género, el alegato de la parte actora de que grupo de sociedades solo es el que se encuentra obligado a presentar cuentas consolidadas. Cita la doctrina de la Dirección General de Tributos en la contestación a diferentes consultas, entre otras V0088-07 y V1649- 06, en virtud de la que el concepto de grupo de sociedades del art. 42 del Código de Comercio al que se refiere el art. 108.3 de la LIS no debe interpretarse en el sentido estricto de grupo al que la normativa mercantil obliga a formular estados contables consolidados, sino como aquel grupo económico en el que varias sociedades constituyen una unidad de decisión de acuerdo con el art. 42 del Código de Comercio . La conducta infractora se podría haber evitado, añade, si la actora hubiera actuado diligentemente consultando la doctrina sentada por la DGT, que es de público conocimiento.

SEGUNDO.-Presupuesta la firmeza de la liquidación tributaria derivada del acta de conformidad, cuestión no discutida, la cuestión a resolver en este recurso consiste en determinar si la recurrente realiza una interpretación razonable del art. 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

Para resolver la cuestión planteada por la parte actora, es decir, que su actuación estaba amparada por una interpretación razonable de la norma, hemos de tener en cuenta que el precepto de aplicación experimentó una modificación a partir del 1 de enero de 2008. Así, en la redacción vigente en 2007, el precepto decía lo siguiente:

'Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.'

Siendo de señalar que el art. Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se establecen normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, considera grupo de Sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la Sociedad dominante y por una o varias Sociedades dependientes.

Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2008 desaparece la remisión a la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, a los efectos de entender cuáles son los supuestos recogidos en el art. 42 del Código de Comercio . Así, en la redacción vigente a partir de dicha fecha, es decir, para los ejercicios siguientes (2008 y 2009), el tenor literal del precepto era este: 'Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'

Por tanto, en el ejercicio 2007 la remisión a la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, para definir cuáles eran los supuestos del art. 42 del Código de Comercio , a los efectos del referido precepto, era clara. No así en la redacción aplicable a partir del 1 de enero de 2008 donde, como decimos, la norma también era clara en el sentido de que se aplicaba 'con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.

TERCERO.-Pues bien, aunque en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se considera que, dada la claridad de la norma, cabe concluir que la conducta del obligado tributario ha sido negligente, pues tenía la posibilidad de conocer que la normativa tributaria que le excluía del régimen de reducida dimensión, toda vez que la interpretación de la norma no reviste una especial complejidad.

Sin embargo, en la misma resolución vemos como el Jefe de la Oficina Técnica se ve forzado a acudir a consultas del Dirección General de Tributos para llegar a esa conclusión. Así, en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, se dice textualmente que

'La Dirección General de Tributos en la contestación a diferentes consultas, entre otras V0088-07 y V1649-06, ha sentado que el concepto de grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio al que se refiere el artículo 108.3 de la LIS no debe interpretarse en el sentido estricto de grupo al que la normativa mercantil obliga a formular estados contables consolidados, sino como aquel grupo económico en el que varias sociedades constituyen una unidad de decisión de acuerdo con el artículo 42 del código de Comercio , de conformidad con la nueva redacción del mismo dada por el artículo 106.dos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social.'

Dicho argumento es reproducido por el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda.

Entendemos, en consecuencia que, sin perjuicio de que la Administración tributaria interpretase la norma en el sentido indicado en la liquidación tributaria derivada del acta de conformidad que, como ya hemos señalado, no consta fuese impugnada, el tenor literal del precepto en cuestión nos lleva a la conclusión de que, en lo que afecta a la sanción, cabía interpretar razonablemente la norma en el sentido en que lo hace la parte recurrente, al menos para el ejercicio 2007; no así para los ejercicios 2008 y 2009 donde el art. 108.3 TRLIS introdujo el inciso 'con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas', lo que viene a confirmar, ara dichos ejercicios, el criterio del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

CUARTO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), al estimarse parcialmente el recurso, no ha lugar a efectuar pronunciamiento de condena en costas.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.-Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo.

2.-Anulamos parcialmente el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 18 de julio de 2011, del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe de 5.568,73 € por la comisión de la infracción tributaria LEVE en los períodos impositivos de 2006, 2007 y 2008; entendiéndose referida la anulación exclusivamente a la cuantía correspondiente al ejercicio 2007.

3.-No efectuamos pronunciamiento de condena en costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veintiséis de octubre de dos mil dieciséis.