Sentencia Administrativo Nº 674/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2176/2012 de 22 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

SENTENCIA Nº. 674/16

En la ciudad de Valencia, a veintidós de septiembre de dos mil dieciséis.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto, y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2176/2012, en el que han sido partes, como recurrente, don Jose Pablo , representado por la Procuradora doña Cristina Borrás Boldova y asistido por el letrado don Víctor Macías y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 65.454'38€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones solicitando se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución impugnada y se reconozca como situación jurídica individualizada la devolución de los pagos, con los intereses de demora correspondientes y costas.

SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba, y tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 20 de septiembre de 2016.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo de 31 de mayo de 2012 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestimó la reclamación núm. NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado por la AEAT por el concepto de IVA, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007 y el acuerdo sancionador conectado.

SEGUNDO.-la parte actora alega, como motivos de impugnación, que para el desarrollo de su actividad profesional (arquitecto) adquirió en 2005 un inmueble en Valencia para destinarlo única y exclusivamente a su actividad profesional, así como dos plazas de garaje, y para adecuar dicho inmueble a su destino de despacho profesional realizó determinadas reformas por el importe fijado en el documento nº 3 que aporta junto con la demanda. Asimismo, relata que aportó la factura de CEPSA por repostaje del vehículo utilizado profesionalmente (documento 5). Además de ello, en el año 2007 adquirió una plaza de garaje en Alcasser (Valencia) con la evidente intención de utilizarla con fines profesionales, ya que el inmueble donde tiene situado el despacho profesional no dispone de plazas de aparcamiento, siendo utilizada indistintamente por el recurrente o por su esposa. En otro orden de cosas, alega que no se admite la deducción de una serie de adquisiciones que estaban destinadas a su despacho profesional.

En su fundamentación jurídica, se alega la improcedencia de negar la deducibilidad en el ejercicio 2006 de las cuotas de IVA pendientes de compensar procedentes del ejercicio 2005, pues considera que la Administración, al haber prescrito el ejercicio 2005, solo puede examinar si se han declarado incorrectamente la base, deducción o cuota pendiente de compensación, pero no modificarlas, por lo que la administración se extralimita de sus funciones. En segundo lugar, alega la improcedencia de negar la deducibilidad de bienes afectos al desarrollo de la actividad profesional, y ello sin probar ni la ausencia de utilización profesional ni la utilización privativa. En cuanto al acuerdo sancionador, alega que no existe conducta antijurídica en la actuación y ausencia del elemento subjetivo de la infracción, cual es la culpabilidad, pues no existe motivación, invocando, además, la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a dichas pretensiones, alegando la improcedencia de determinados gastos.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, el primer motivo de impugnación hace referencia, como hemos visto, a la improcedencia de negar la deducibilidad en el ejercicio 2006 de las cuotas de IVA pendientes de compensar del ejercicio anterior, pues la actora entiende que dado que el ejercicio 2005 está declarado, por la propia administración, prescrito, de conformidad con las Sentencias del TSJ del País Vasco y del TSJ de Castilla León que menciona, la administración puede verificar el importe del crédito impositivo pero fuera de todo replanteamiento de su validez en términos jurídico-normativos y fuera también de todo posible replanteamiento de cálculo o determinación global originario del resultado tributario firme. Por otra parte, se alega que si de lo que se trata es que para la acreditación no era suficiente el Libro Registro de Facturas, en el caso del pago a DUSAN S.L. consta la escritura pública y que junto con la demanda se han aportado dichas facturas y justificantes de tales cuotas de IVA del 2005.

Dicho lo cual, en el Acuerdo de liquidación lo que se resuelve es lo siguiente:

La Inspección requirió la aportación de las facturas señaladas en el cuadro anterior sin que hayan sido aportadas.

-No obstante de la información obrante en el expediente la Inspección concluyó que las cuotas deducidas a nombre de Dusan SL corresponden a pagos anticipados por la compra del inmueble sito en CALLE000 de Valencia, según contrato privado de 11 de mayo de 2005, que no está afecto a la actividad económica del obligado tributario.

-En los períodos 2006 y 2007 también se regularizan las cuotas soportadas correspondientes a facturas emitidas por Estación de Servicio Navarro por la adquisición de combustible por no acreditar a que vehículos corresponde tales adquisiciones. Además la falta de aportación de las facturas recibidas en el año 2005 impide verificar su deducibilidad.

-Casas y Obras SL es el contratista que realizó las mejoras en el inmueble de la C/ CALLE000 de Valencia. Al no aportarse la factura a pesar la reiteración en su requerimiento no se ha podido comprobar su deducibilidad.

En consecuencia no se admiten 2.974,91 € de cuotas soportadas que proceden de períodos anteriores.

Por lo tanto, no son solo los motivos expuestos por la actora en su demanda lo que determina a la Inspección no admitir dichas cuotas, sino que tanto las cuotas deducidas a nombre de DUSAN S.L. y CASAS Y OBRAS S.L. hacen referencia al inmueble sito en Valencia, que la administración concluye que no está afecto a la actividad profesional y respecto de la adquisición de combustible, ya señala que en los periodos regularizados (2006 y 2007) no se admitió dicha cuota por no acreditar a qué vehículos corresponde.

Además de ello, hay que significar que si bien inicialmente a través de jurisprudencia consolidada, y en esta Sala han sido reiterados los pronunciamientos, se estableció que, producida la prescripción, la Administración no podía modificar lo declarado en su momento, posteriormente el legislador a través de la modificación del artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) en el año 1999 y con la incorporación del artículo 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria , modificó la normativa aplicable. En este sentido, el Tribunal Supremo afirma que de conformidad con los citados preceptos legislativos, deberá acreditarse la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que tuvieran su origen en ejercicios anteriores.

La jurisprudencia había venido interpretando que la Administración no podía comprobar la legalidad de las bases generadas en ejercicios prescritos , pero sí determinar si su aplicación a períodos no prescritos se ajustaba al contenido cualitativo y cuantitativo que resultaba de la correspondiente declaración presentada del ejercicio prescrito, el TS interpreta el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (hoy artículo 25.5. del TRLIS), de modo que este precepto sea la habilitación legal de la Administración para comprobar la legalidad de los actos con transcendencia tributaria realizados en ejercicios prescritos cuando estos tienen eficacia en ejercicios no prescritos. En palabras del propio Tribunal: 'No tendría sentido el artículo 23.5 en la redacción aquí aplicable, limitando solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección llevar a cabo la comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico'.

No obstante, el Alto Tribunal en las sentencias de sentencias de 6 y 4 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre de 2013 va matizando este criterio, entendiendo que la obligación del contribuyente es sólo de exhibir esa documentación, recayendo sobre la Administración la carga de probar la improcedencia de las cuantías en su caso compensadas. Incluso en una de las sentencias, el Tribunal rechaza que la Administración pueda llevar a cabo una investigación que no realizó en tiempo útil. Por ello en el caso de autos hemos de concluir que si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia, lo que se analizará en el fundamento siguiente.

Lo expuesto determina la desestimación del recurso.

QUINTO.-La parte actora alega, a continuación, la deducibilidad de las cuotas de IVA de bienes afectos al desarrollo de la actividad profesional, y la ausencia de prueba por parte de la administración. Respecto del inmueble sito en Valencia, CALLE000 el actor, aporta, para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, como documento nº 8 acta notarial de manifestaciones de don Felix , en el que indica que mantuvo reuniones con el recurrente en el citado inmueble, restándole valor probatorio al contenido de la diligencia nº 5 y cuestionando las conclusiones a las que llega la administración. También consta aportado como documento nº 1 el contrato privado de compraventa, la factura de la mercantil CASAS Y OBRAS S.A., Certificado del Colegio de Arquitectos de Valencia, en el que consta el domicilio de la CALLE000 de Valencia como domicilio profesional, declaración censal, como documento 16 aporta acta de presencia y como documento 17 varias fotografías del inmueble. Además de ello, en la fase procesal pertinente, se practicó la prueba testifical de don Imanol , el cual declara haber tenido reuniones de trabajo con el recurrente en el referido inmueble, y don Juan , que testifica en el mismo sentido, declarando que no le consta que (el recurrente) viviera en la CALLE000 .

Respecto de la plaza de garaje adquirida en Alcasser, aportando plano y datos catastrales para acreditar la cercanía a su despacho profesional sito en tal población. Así, alega que adquirió dicha plaza, a 45 metros de su despacho profesional, ya que el inmueble donde está el despacho profesional no tiene plazas de aparcamiento (documentos 9 y ss). Respecto del mobiliario, aporta como documento 19 factura de reparación de un ordenador sito en Alcasser, y como documentos 20 y 21 factura y fotografías acreditativas de que el mueble que se menciona también se encuentra en Alcasser, así como el mueble de baño (documentos 22 y 23). En lo que se refiere a los gastos de combustible y mantenimiento del vehículo, alega que la administración ha hecho caso omiso de la presunción del 50% que establece la norma.

La inspección, además de los gastos a los que se ha hecho mención en el fundamento anterior, determina que las cuotas del impuesto abonadas a DUSAN S.L. no resultan deducibles por corresponder a facturas relativas a la compra de un inmueble no afecto, así como los gastos de teléfono móvil y de IBERDROLA, referido este último al inmueble en la CALLE000 . Por último, no admite la deducción de los siguientes gastos:

La relativa al registro nº NUM002 (MEDIAMARKT) es un tique de compra, por lo tanto no es una factura completa.

-En relación con el registro nº NUM003 , esa factura corresponde a la compra de una serigrafía de MICHAVILA, que la Inspección reconoció en el comedor de la vivienda de la CALLE000 nº NUM004 de Valencia, inmueble no afecto a la actividad económica del obligado tributario por lo que no resulta deducible la cuota del impuesto soportada.

-El registro nº NUM005 corresponde a la adquisición de un mueble de baño que según constató la Inspección no se encontraba instalado en el despacho profesional sito en Alcasser (c/ DIRECCION000 , nº NUM008 ), por lo que se trata de un gasto sin relación con la actividad económica.

-La factura recibida de Casas y Obras SL (registro nº NUM009 ) tiene por concepto la ampliación de los muebles de la cocina de la CALLE000 , NUM004 pta. NUM006 de Valencia, inmueble no afecto a la actividad.

-Respecto al registro nº NUM007 la factura anotada corresponde a la compra del cuadro original titulado 'Las dos Orillas' de Genovés, pagada de forma aplazada. La galerista retuvo el cuadro hasta su pago total, entregándose en julio de 2007. Los actuarios indican que la ubicación de ese cuadro en el despacho del contribuyente no era acorde con el resto de elementos decorativos, pudiéndose haber preparado su exhibición en dicho lugar al haberse comunicado formalmente que se practicaría la visita de reconocimiento. Por ello concluyen que no se trata de un bien afecto a la actividad sino de un gasto destinado a la satisfacción de necesidades privadas, lo que supone su no deducibilidad.

-La factura recibida de la ESTACIÓN DE SERVICIO NAVARRO CEPSA, de fecha 31-12-2006 tiene por concepto: 'super Star 98: 9.936,68 litros a 0.9259 (base imponible 9.200,00 €; IVA 1.472,00 €), respecto de la cual la inspección señala que En esa factura no consta detalle que permita conocer el destino de dicho suministro (vehículos que han repostado y fechas a las que corresponden la prestación del servicio). El obligado tributario no aportó detalle de los albaranes o repostajes realizados (o extracto de la cuenta a la que corresponde dicha factura).

Así las cosas, procede señalar que en materia probatoria debe rige lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5). Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4545/2004 )

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97 por su lado considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA , al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Pues bien, partiendo de las pruebas obrantes en autos, a las que antes se ha hecho referencia, junto con el contenido del expediente administrativo, hemos de escudriñar si el actor, con la prueba practicada, ha acreditado que los distintos bienes y objetos que se detallan en la liquidación están afectos a su actividad profesional

Así las cosas, por lo que a la adquisición de un inmueble en Valencia, CALLE000 nº NUM004 , así como dos plazas de garaje, las pruebas aportadas no acreditan que el mismo esté destinado como única finalidad a despacho profesional y ello por las razones que a continuación se expresan. En efecto, como señala la Inspección, no tiene contratada línea de teléfono ni de fax, ni constan archivos o material de trabajo. Tampoco la reforma se aprecia que sea destinada a habilitar o transformar la vivienda en un despacho. Las testificales son poco esclarecedoras, pues el hecho de haberse reunido con el recurrente en tal lugar no determinaper sela dedicación exclusiva de dicho inmueble a su actividad profesional. Los indicios en los que se basa la administración para concluir que dicho inmueble no está afecto a su actividad profesional se consideran sólidos y fundamentados. Basta ver el reportaje fotográfico aportado para así determinarlo. En consecuencia, se considera que la liquidación es ajustada a derecho por lo que hace referencia a los gastos relativos a dicho inmueble.

Lo mismo cabe decir respecto de la plaza de garaje adquirida en Alcasser, pues la prueba aportada es claramente insuficiente para acreditar que la misma estaba afectada a la actividad profesional.

SEXTO.-A continuación, la parte cuestiona la resolución de la administración en lo relativo a la no deducibilidad de determinados elementos. Por lo que se refiere a la factura de INFASE MACHINES, la agencia niega su deducibilidad al señalar queLas facturas de Leroy Merlin, Carrefor, Incolamp e Infase corresponden a la adquisición objetos para decorar y amueblar el citado inmueble o de bienes cuyo destino se ha acreditado.La parte aporta factura (documento 19) donde consta los trabajos realizados en el taller y los realizados en la oficina del cliente, por lo que procede acceder a la pretensión del actor, a la luz de la prueba expuesta.

Lo mismo cabe indicar respecto de las facturas por la mesa cuadrada y el mueble de baños (documentos 20 y ss) pues el actor ha acreditado que se encuentran en el inmueble que constituye su despacho profesional y por lo tanto afectos a su actividad profesional.

No cabe decir lo mismo respecto de los dos cuadros, pues, en primer lugar, no consta que dichos elementos este vinculados a la actividad de arquitecto del recurrente, y, en segundo lugar, que no nos encontramos ante meros elementos decorativos de una oficina abierta al público sino ante una serie de obras de arte de indudable valor artístico

Con respecto a las facturas por teléfono móvil, el acuerdo de liquidación señala que:Tanto en el año 2006 como en el 2007 el obligado tributario ha deducido las cuotas soportadas por los consumos del teléfono nº NUM010 y según se deduce de las facturas aportadas desde ese teléfono se han realizado llamadas en itinerancia, en períodos vacacionales (agosto, navidad) en festivos y fuera del horario de trabajo, por ello se trata de un servicio que no se ha afecto directa y exclusivamente a su actividad profesional ya que se ha utilizado simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas y de conformidad con el trascrito artículo 95 de la LIVA esas cuotas soportadas no son deducibles.

Esta explicación no puede ser estimada, y asiste, en consecuencia, razón a la parte actora. La parte actora alega que al ser una profesión liberal (arquitecto) no se tienen horarios fijos, no existen paradas vacacionales y respecto de las llamadas en Navidad, se dice que son relacionadas con el desarrollo de la actividad profesional y6 otras de cortesía. Además, se alega que en lo referente al IRPF, el TEAR estimó la alegación relativa a los gastos del teléfono móvil.La Sala ha sentado un criterio (vid.,por todas, STSJCV de 24-4-2013, rec. 852/2010 )de inaplicabilidad del art. 95 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, ello porque el citado art. 95 no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición de un bien afecto parcialmente a la actividad. Así pues, no consideramos necesario probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, pues la norma nacional, que establece una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, y sin embargo efectivo, supone una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva contraria a la primacía del Derecho Comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

En resumen, procede acceder a la pretensión de la parte actora respecto a los gastos por reparación de ordenador, mobiliario y teléfono.

SÉPTIMO.-resta por analizar los gastos de gasolina y mantenimiento del vehículo. El actor alega que la administración ha obviado la presunción legal, relativa a la deducibilidad del 50%. En el acuerdo de liquidación se dice así:

-La factura recibida de la ESTACIÓN DE SERVICIO NAVARRO CEPSA, de fecha31-12-2006 tiene por concepto: 'super Star 98: 9.936,68 litros a 0.9259 (base imponible 9.200,00 €; IVA 1.472,00 €).

El contribuyente consignó dicha factura en el libro registro de IVA y dedujo las siguientes cantidades:

Base Imponible: 4.600,00 € tipo 16%; cuota deducida: 736,00 €.

Cantidad no deducida en IVA: 5.336,00 € pero sí como gasto en IRPF 5.336 €.

En esa factura no consta detalle que permita conocer el destino de dicho suministro (vehículos que han repostado y fechas a las que corresponden la prestación del servicio). El obligado tributario no aportó detalle de los albaranes o repostajes realizados (o extracto de la cuenta a la que corresponde dicha factura).

En el curso de las actuaciones la representante del contribuyente aportó foto del tapón de combustible 98, turismo modelo Porsche, matrícula ....GGG , y foto del tapón del vehículo Audi A4, matrícula W....WW titularidad de Jose Pablo . Este documento no prueba que ese gasto se haya ocasionado en el ejercicio de la actividad y dado su elevado importe es un indicio de que puede corresponder a varios vehículos no identificados.

Así las cosas, asiste razón a la administración pues falta el necesario nexo causal entre el gasto y la afectación a la actividad profesional: no se acreditan desplazamientos, ni rutas, ni lugares donde se encuentren las obras que han de ser visitadas, máxime teniendo en cuenta que dispone de dos vehículos y que, según indica en su demanda, solo uno de ellos es utilizado para su actividad profesional.

El motivo, en consecuencia, se desestima.

OCTAVO.-Por último, la parte cuestiona el acuerdo sancionador, alegando la ausencia de antijuridicidad y culpabilidad en su actuación, considerando que existe ausencia de motivación y prueba de la conducta culposa.

Sobre esta cuestión hay que significar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC150/1991 ,FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC59/2004 ,FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así:

De lo anterior se desprende que la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ya que se han declarado como deducibles cuotas del impuesto sin cumplir los requisitos establecidos claramente en los artículos 95 , 96 y 97 de la Ley 37/1992 . Por tanto, se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ante mencionada. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona ni explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, culpa o negligencia, de forma clara e individualizada. El órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción de forma estereotipada, válida para cualquier infracción, deduciendo la existencia de una infracción sin explicar la culpabilidad, sin motivar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por estas razones, deberá estimarse el motivo y anularse la sanción impuesta.

NOVENO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , al tratarse de una estimación parcial, no ha lugar a efectuar condena en costas

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.-ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Jose Pablo y anulamos parcialmenteel acuerdo de 31 de mayo de 2012 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestimó la reclamación núm. NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado por la AEAT por el concepto de IVA, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007 y el acuerdo sancionador conectado, por ser contraria a derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º.- Se anula parcialmente el acuerdo de liquidación en los términos expresados en el Fundamento Sexto

3º.- Se anula asimismo el referido acuerdo sancionador.

4º.- Sin costas

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada.