Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 677/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 102/2021 de 21 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000102/2021

NIG: 3803833320210000206

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000677/2022

Demandante: Encarna; Procurador: ELENA PILAR LLARENA TRULOCK

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilmo. Sr. Magistrado Don Jorge María Riestra Sierra

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 21 de septiembre de 2022, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 102/2021 por cuantía de 286.543,39 euros interpuesto por Encarna, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Elena Pilar Llarena Trulock y dirigido/a por el Abogado Don/ña Alfonso Padilla Peña, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 25 de febrero del 2021 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección por el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta NUM000 por el concepto de IRPF ejercicios 2009, 2010 y 2011 e importe de 286.543,39 euros de los que 242.395,53 euros corresponden a la cuota y 44.147,86 euros a intereses.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase nula de pleno derecho, se anule, revoque y/o deje sin efecto la resolución impugnada y la liquidación por ella confirmada conforme a los motivos contenidos en la demanda, con expresa condena en costas a la demandada.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 25 de febrero del 2021 dictada por el TEAR por la que se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección por el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta NUM000 por el concepto de IRPF ejercicios 2009, 2010 y 2011 e importe de 286.543,39 euros de los que 242.395,53 euros corresponden a la cuota y 44.147,86 euros a intereses.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Prescripción del derecho de la Inspección a iniciar las segundas actuaciones inspectoras en relación con el IRPF 2009-2011 de mi representada: ineficacia interruptiva de las primeras actuaciones inspectoras por razón de la nulidad del primer acuerdo de liquidación tributaria que ponía término a las mismas, así como de las actuaciones seguidas por esta parte para lograr la nulidad del primer acuerdo de liquidación.

Subsidiariamente, prescripción del derecho de la Inspección a girar el segundo acuerdo de liquidación en concepto de IRPF 2009-2011, por razón del transcurso del plazo máximo previsto en el artículo 150.7 LGT para la ejecución de las resoluciones administrativas estimatorias por razones de fondo: especial referencia a la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 27 de marzo de 2017 (rec. casación nº 3570/2015), 4 de febrero de 2016 (rec. casación nº 1370/2011), 30 de enero de 2015 (rec. casación nº 1.198/2013), y 15 de mayo de 2015 (rec. casación nº 3533/2014).

Subsidiariamente, imposibilidad por parte de la Inspección de poder regularizar el ajuste primario derivados de las operaciones vinculadas entre mi representada y su sociedad profesional como consecuencia del carácter preclusivo de la primera liquidación girada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148.3 LGT

Imposibilidad por parte de la Inspección de poder regularizar en sede del IRPF de mi representada la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre mi representada y su sociedad profesional por razón de la inexistencia de una liquidación firme en vía administrativa en concepto de operaciones vinculadas en sede de la sociedad profesional: especial referencia a la doctrina fijada en la sentencia nº 1319/2020, de 15 de octubre, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (RCA nº 437/2018).

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Se dan por reproducidos, en sus acertados términos, los fundamentos de la resolución impugnada, que por sí solos son suficientes para desvirtuar la pretensión ejercida de contrario.

El TEAR se pronuncia sobre su primera resolución aclarando que esta fue de anulabilidad y no de nulidad de pleno Derecho. Por tanto, no puede acudirse solamente a la expresión utilizada por el TEAR :'eliminándola del mundo del Derecho', puesto que el propio TEAR manifiesta que no resolvió en el sentido interesado por la parte recurrente, declarando la anulabilidad y no nulidad radical.

El motivo de nulidad (no expresado por el TEAR) pero aludido por la recurrente, de que adolecería la liquidación es la de tener un contenido imposible. Este motivo no puede apreciarse, puesto que la imposibilidad del acto debe referirse una imposibilidad física, material, o a incongruencias lógicas internas del propio acto. Es decir, no basta que el contenido sea imposible por ilegal, puesto que entonces todos los actos viciados serían nulos de pleno derecho.

Siendo de aplicación la sentencia del TS n.º 333/2017.

Habiéndose producido un error al momento de calificar la renta sometida a gravamen.

No siendo de aplicación el art 217 f) de la LGT aludido por cuanto no se refiere el acto a la adquisición de ningún derecho o facultad.

La doctrina citada por la parte recurrente para entender aplicable el plazo del art. 150.7, y no el art. 150.1, no debe ser aplicada al caso por tratarse de una estimación total, y no parcial, según las razones expuestas por el TEAR en su fundamento CUARTO, que cita la doctrina del TEAC, vinculante para el TEAR, y a cuyos argumentos nos remitimos.

La aplicación analógica del art. 150.7 debe hacerse para los supuestos de estimación por defectos materiales siempre que sea parcial, y no total, puesto que en este último caso no existe una identidad de razón que justifique la analogía, puesto que si la anulación es total, anulada pura y simplemente la liquidación, la ejecución del Tribunal ya ha sido cumplida, y han finalizado las actuaciones de ejecución.

En este punto, puede, sin estar obligada a ello, la Inspección iniciar nuevas actuaciones, conforme con los arts. 141 y ss. de la LGT

SEGUNDO: La resolución del TEAR que constituye el objeto del presente recurso desestima la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección por el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta NUM000 por el concepto de IRPF ejercicios 2009, 2010 y 2011 e importe de 286.543,39 euros de los que 242.395,53 euros corresponden a la cuota y 44.147,86 euros a intereses.

Dicho acuerdo se dictó después de que el propio TEAR dictara resolución el día 8 de febrero del 2019 en la que estimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo que desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la anterior liquidación dictada por el IRPF ejercicios 2009 a 2011

En dicha resolución de fecha 8 de febrero del 2019 el TEAR se estima que 'valora, según la Inspección, en base al artículo 16 del TRLIS, la operación vinculada existente entre Dª. Encarna y la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, por el método del precio libre comparable, tomando como parámetro externo de comparación, el valor de la facturación realizada por la precitada sociedad a CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. (titular de la clínica Hospiten Rambla) y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U. (titular de la clínica La Colina).

CUARTO.- Tras el estudio de lo alegado este Tribunal no considera correcta la calificación que realiza la Inspección de la renta que fluye a Dª. Encarna desde la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL. En este expediente, la Inspección, partiendo de los indicios que ponen de manifiesto que la actividad de ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL no genera valor añadido, pretende calificar como rendimiento del trabajo las rentas que percibe Dª. Encarna, pero atendiendo, exclusivamente, al tipo de trabajo que, 'personalmente', realiza dicho contribuyente en sede de CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U. Es decir, después de dar por válidas las operaciones realizadas entre el socio y su sociedad y entre ésta y HOSPITEN RAMBLA y LA COLINA. - ya que si no fuese así no tendría sentido recurrir a la normativa antifraude de las operaciones vinculadas contenida en el artículo 16 del TRLIS-, la Inspección parece querer prescindir del negocio societario utilizado para calificar la renta que fluye al médico, estableciendo que la única relación que existe, a estos efectos, es una relación laboral entre la facultativa y CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U., y así trasladar directamente a Dª. Encarna las rentas que derivan de las operaciones entre la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL y las entidades antes mencionadas gestoras de las clínicas donde la recurrente presta sus servicios. Esto supondría, evidentemente, reconocer que lo único que habría, en realidad, es una prestación de servicios realizada directamente por Dª. Encarna a CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U, lo cual es contradictorio con toda la argumentación contenida a lo largo del acuerdo de liquidación, ya que ello exigiría, como es lógico, declarar simulada la prestación de servicios médicos que ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL manifiesta realizar.

(.) En este contradictorio escenario, este Tribunal considera que la Oficina Gestora tendría que acudir a la relación directa establecida entre Dª. Encarna y su sociedad para calificar el tipo de renta que fluye hacia la persona física. Esto es, no puede la Inspección en el esquema de relaciones jurídicas que declara existentes, acudir a analizar la naturaleza de

la relación que vincula a la facultativa con HOSPITEN RAMBLA y LA COLINA para calificar la naturaleza de la renta que deriva de la relación entre Dª. Encarna y la entidad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, ya que el Impuesto sobre la Renta grava rentas, y las rentas fluyen primero desde CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U a la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, y posteriormente desde dicha sociedad a Dª. Encarna.

Por tanto, lo que procedería para regularizar la situación de Dª. Encarna, es calificar a efectos tributarios, - extremo que lógicamente no aborda este TEAR en la presente resolución- las operaciones realizadas por dicha persona física con la entidad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, que, 'jurídicamente,' son las que sirven para allegar las rentas correspondientes a Dª. Encarna, ya que el IRPF es un tributo que grava rentas y no la prestación de servicios concretos.

QUINTO.- Además, este Tribunal considera que la Inspección ha probado con los hechos relatados en el acta y en el acuerdo de liquidación, que la sociedad no aporta valor añadido cuando se relaciona con CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U, por lo que conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2017 (Recurso 3015/2016), la valoración realizada por el contribuyente de la retribución derivada de su relación jurídica con la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL no puede aceptarse como una valoración real de mercado, razón por la cual procede ajustar el valor de aquélla declarado por el sujeto pasivo, extremo que no constituye, claramente, un mecanismo de imputar beneficios de la sociedad al socio sino, pura y simplemente, el resultado de aplicar una valoración resultante de las reglas contenidas en el artículo 16 del TRLIS.

(.)SEXTO.- Igualmente, este Tribunal entiende que este procedimiento de valoración es plenamente acorde a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante,TEAC) manifestada en la resolución dictada el 2 de marzo de 2016 ( R.G. 8483-2015) en unificación de criterio, o la del mismo Tribunal de 11 de septiembre de 2014, en las que se admite que en la valoración de las operaciones con estas características, realizadas por un socio con su sociedad, pueda tomarse como comparable externo adecuado, la retribución percibida en las operaciones finales realizadas por la sociedad considerada con la entidad externa no vinculada. En un supuesto como el que nos ocupa, en los que la sociedad correspondiente no genera valor añadido, se admite por el TEAC que se valore a precio de mercado las operaciones del socio con su sociedad, sin que sea de aplicación la presunción de que el valor convenido entre ambos coincide con el valor de mercado en los términos que establece el artículo 16.6 del Real decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS).

Por las razones apuntadas procede anular la liquidación impugnada, eliminándola del mundo del derecho, por no ser conforme al mismo.'

Por lo que se estima la reclamación y anula el acto impugnado.

Procediendo la AEAT, una vez notificada dicha resolución el 20-2-2019, a su ejecución mediante acuerdo de fecha 30 de abril de dicho año, a anular la liquidación, reconociendo el derecho a la devolución de 301.788,24 euros y el derecho a los intereses de demora hasta la fecha de la ordenación del pago, acuerdo que le fue notificado el día 13 de mayo del 2019.

Acordando el inicio de nuevas actuaciones por dicho concepto que le fue notificado el 3 de julio del 2019 y que finalizaron mediante el dictado del acuerdo de liquidación de fecha 14 de julio del 2020, actuaciones en las que al tener la inspección todos los elementos y documentación necesarios (procedentes del anterior procedimiento) para la regularización se concedió el mismo día de la primera comparecencia trámite de audiencia y alegaciones.

Notificada la nueva liquidación dictada se interpuso reclamación económica administrativa que fue desestimada por la que constituye el objeto del presente recurso.

Dicha resolución del TEAR analiza la prescripción alegada desestimándola con remisión a la sentencia del TS de 26 de marzo y 14 de junio del 2012, concluyendo que 'en el presente caso, haya que precisar que la anulación de la liquidación que realizó el TEAR no se efectuó porque aquélla estuviera afectada por un vicio de nulidad de pleno derecho sino por incurrir en un supuesto de simple anulabilidad. En este contexto, constan, por tanto, actuaciones que han interrumpido, válidamente, la prescripción del derecho de la Administración al liquidar.'

En relación al plazo del art 150.7 de la LGT, se indica que la administración disponía del plazo del 150.1 del mismo texto legal conforme señala el TEAC en la reclamación n.º NUM001 de 22 de julio del 2022.

Finalmente, en relación a la falta de firmeza de la liquidación realizada en sede del IS a la entidad vinculada, se desestima con remisión a la resolución del TEAC n.º NUM002 de 2 de febrero del 2021, concluyendo que en 'el caso que nos ocupa tiene perfecto encaje en el ámbito de la precitada resolución del TEAC, la cual, sienta una doctrina que, en base a lo dispuesto en el aparado 8 del art 239 de la LGT, es vinculante para esta Sala. Por dicha razón, debe rechazarse, también'

TERCERO: Se alegan los siguientes motivos de impugnación:

1º.- nulidad de las primeras actuaciones seguidas por la AEAT por el concepto de IRPF ejercicios 2009 a 2011 lo que determina la prescripción del derecho de la administración a girar la segunda liquidación.

El TEAR en su resolución de 8 de febrero del 2019 estima la reclamación toda vez que considera que la administración ha efectuado una errónea calificación de la renta que fluye de la sociedad a la persona física, declarando que si se ha probado que la sociedad no aporta valor añadido cuando se relaciona con CLÍNICAS DEL SUR SLU y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE SLU por lo que no cabe estimar la valoración efectuada por el sujeto pasivo, señalando , finalmente que ' en un supuesto como el que nos ocupa, en los que la sociedad correspondiente no genera valor añadido, se admite por el TEAC que se valore a precio de mercado las operaciones del socio con su sociedad, sin que sea de aplicación la presunción de que el valor convenido entre ambos coincide con el valor de mercado en los términos del art 16.6 ' del RLIS.

Estamos a presencia de un vicio de fondo o sustancial, error en la calificación de las rentas obtenidas por la recurrente de la sociedad, no ante un vicio que determine la nulidad de las actuaciones previsto en el artículo 217 de la LGT con la consecuencia de que constituyen actos susceptibles de interrumpir la prescripción.

El TS en sentencia n.º 855/2020 reitera los pronunciamientos anteriores sobre defectos de forma y fondo así como los efectos que para la prescripción tiene los actos nulos y los anulables, así señala ' . de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas, señala que:

'Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].

(.) Debemos añadir una cuestión común a cualquier acto administrativo, incluido los tributarios, que es el grado de invalidez, la anulabilidad y la nulidad de pleno derecho.

La nulidad de pleno derecho se regula en el art. 217.1 de la LGT, similar al art. 47.1 de la LPAC; la anulabilidad no se contempla en las normas tributarias, con referencia a esta normativa parece que debiera considerarse actos anulables aquellos en los que concurra un vicio invalidante y no constituyan uno de los casos legalmente dispuestos de nulidad de pleno derecho, aunque si son objeto de atención en el art. 48 de la referida Ley, de aplicación supletoria por mor de la disposición adicional primera, apartado 2.a) de la LPAC. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce de efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación; el acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida. Como se ha dicho en ocasiones por este Tribunal los efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc, sentencia de 29 de junio de 2015, rec . Cas. 3723/2014 .'

En el presente caso lo declarado es la anulación de la liquidación por defecto de fondo o sustantivo, dicha anulación fue ejecutada por la AEAT mediante la resolución que acordó su anulación, reconocer el derecho a la devolución de 301.788,24 euros y el derecho a los intereses de demora hasta la fecha de la ordenación del pago.

Pero sin que ello implicara que dichas actuaciones no produjeran efecto interruptivos.

Procediendo desestimar la primera alegación.

2º.- en segundo lugar se alega la prescripción del derecho de la administración por transcurso del plazo máximo previsto en el artículo 150.7 LGT para la ejecución de las resoluciones administrativas estimatorias por razones de fondo, para ello hace especial referencia a la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 27 de marzo de 2017 (rec. casación nº 3570/2015), 4 de febrero de 2016 (rec. casación nº 1370/2011), 30 de enero de 2015 (rec. casación nº 1.198/2013), y 15 de mayo de 2015 (rec. casación nº 3533/2014).

El artículo 150.7 de la LGT dispone que '7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.'

Tal como indicamos al dar contestación a la alegación anterior lo apreciado por el TEAR no fue la concurrencia de un defecto formal sino sustantivo o de fondo, debiendo recordar la diferencia entre ambos el TS señala en la sentencia anteriormente referida, la número 855/2020, que con remisión a la de 26-10-2015, recurso 1738/2014 declara 'la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).

La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)'.

El error en el que incurrió la AEAT en la calificación de las rentas que fluyen de la sociedad a la socia es evidentemente un defecto de fondo o sustancial no formal, por lo que no cae acudir a la aplicación del art 150.7 de la LGT que está previsto para los supuestos de retroacción de actuaciones que se produce en los casos de concurrencia de defecto formal.

La propia LGT en su artículo 239 en relación a las resoluciones dictadas por los TEAR señala que ' 3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.'

Dado que estamos ante un defecto sustantivo no procedía retroacción alguna sino que la ejecución de la resolución se produjo mediante el acuerdo de anulación de la liquidación con devolución de lo ingresado más los intereses, quedando subsistente la vigencia del derecho de la administración a dictar nueva liquidación con la limitación de que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción y de la reformatio in peius.

El acuerdo de inicio de nuevo procedimiento se notificó el 3de julio del 2019, sin que desde el 19 de mayo del 2019 que se notificó la ejecución de la resolución estimatoria del TEAR hubieran transcurrido el plazo de prescripción.

Procediendo la desestimación de dicho motivo.

Alude a las sentencias n.º 525/2017 rec 3570/2015 en relación a la aplicación del art 150.5 a los supuestos de estimación por defectos sustanciales o de fondo al igual que a los casos que sí se prevén expresamente de aplicación cuando son defectos formales, así señala 'Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratados como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción , mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar, nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completadas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.'

En la sentencia de 4 de febrero del 2016, recurso 1370/2011 se indica que 'Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.'

En la sentencia a la que nos hemos referido anteriormente, la número 855/2020, con reiteración de otras y dice 'como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito (.) La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión'.

Cabe añadir que en la reiteración las actuaciones de ejecución no forman parte del procedimiento en cuyo seno se dictó el acto impugnado. Mientras que en la retroacción debe distinguirse las actuaciones estrictamente de ejecución de las realizadas en el procedimiento originario, que sí forman parte de este.

Lo dicho es válido con carácter general en esta materia de ejecución de resoluciones estimatorias en el ámbito tributario, pero ha de advertirse que dependiendo del procedimiento de aplicación de los tributos encontraremos especialidades, al igual que sucede en vía económico administrativa, con su propia regulación, o en ejecución de resoluciones judiciales que es el tema que nos interesa. (.)

tribunal Supremo de 15 de junio de 2015, rec. cas., y reiterada en otros pronunciamientos, en el sentido de que:

'(...)la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.

... la circunstancia de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la anulada, en las condiciones y con los requisitos señalados por la jurisprudencia, expuestos ut supra, no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico- administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccional ex artículo 106.1 de la Constitución , si a ello hubiere lugar.

En igual sentido la n.º 1811/2020 y la n.º 447/2020 cuando indica que 'Ha de convenirse que una liquidación dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, artº 101 de la LHL, en relación con el artº 36 de la LGT, en cuanto afecta a un elemento esencial de la relación tributaria, constituye un vicio material o sustantivo invalidante, en tanto que se aplicó la norma tributaria afectando a un elemento definitorio de la obligación tributaria, sin que lo actuado haya interrumpido el plazo de prescripción, por lo que en todo caso la Administración podría volver a girar la liquidación de estar en plazo por no haber prescrito su derecho, la cuestión pues se traslada a comprobar si había transcurrido o no el plazo de prescripción para volver a liquidar.

Lo que debe llevarnos a concluir que la emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico administrativa por haber sido dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de liquidación provisional distinto del original anulado, sin que para el sustituto legal se haya interrumpido el plazo de prescripción, siendo la única limitación temporal a la que queda sometida la administración liquidadora el plazo de cuatro años de prescripción del artº 66 de la LGT.'

En igual sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias dictadas en los PO 89/2021 y 120/2021.

Las aludidas resuelven casos concretos y supuestos específicos y no estimamos sean de aplicación al presente recurso.

3º.- se alega, igualmente, imposibilidad por parte de la Inspección de poder regularizar el ajuste primario derivados de las operaciones vinculadas entre mi representada y su sociedad profesional como consecuencia del carácter preclusivo de la primera liquidación girada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148.3 LGT.

Dispone el artículo 148.3 de la LGT que 'Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias'.

Dicho artículo hace referencia al efecto preclusivo de las actuaciones del procedimiento de inspección de igual modo que lo efectúa el art 140 para los procedimientos de comprobación limitada, y en relación a tal artículo el TS en sentencia n.º 1612/2020 señala que ' Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma,' por lo que 'La respuesta a dicha cuestión debe ser que, realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.'

De modo que dicho límite que se establece sobre los principios de eficacia administrativa, buena fe y confianza legítima de los ciudadanos en que no se produzca una actuación arbitraria de la administración y que se aplica en los supuestos en los que seguido un procedimiento de inspección que finaliza con liquidación que no es anulada ni revocada, no cabe iniciar nuevo procedimiento que tenga el mismo objeto.

Situación en la que no se encontraba la recurrente pues la liquidación en primer lugar dictada fue anulada por la resolución del TEAR de 8-2-2019.

4º.- finalmente se alega la imposibilidad de poder regularizar en sede del IRPF de mi representada la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre mi representada y su sociedad profesional por razón de la inexistencia de una liquidación firme en vía administrativa en concepto de operaciones vinculadas en sede de la sociedad profesional: especial referencia a la doctrina fijada en la sentencia nº 1319/2020, de 15 de octubre, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (RCA nº 437/2018).

Si bien es cierto la existencia de dicho pronunciamiento también lo es que en el presente recurso por la AEAT se iniciaron de modo paralelo las actuaciones de inspección en relación al IRPF y al IS, teniendo participación la recurrente en ambos procedimientos.

El artículo 16.9 del TRLIS RDLegislativo 4/2004 dispone que ' Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.'

Es cierto que el TS ha declarado en la sentencia señalada en el recurso que: 'En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza'.

Dicha sentencia debe ponerse en relación con el supuesto en ella examinado, en concreto se indica que 'no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades' regularización llevada a cabo con posterioridad al dictado de la liquidación por IS que no es firme y desconociendo si tuvo intervención en el procedimiento seguido por tal concepto.

Tal como resulta del expediente administrativo las actuaciones por el concepto IRPF e IS se siguieron de modo paralelo, siendo la recurrente la socia única y administradora de la entidad inspeccionada, teniendo participación en ambos procedimientos en los que la primera liquidación fue anulada por resoluciones del TEAR dictadas el mismo día, 8 de febrero del 2019, constando las alegaciones y documentación aportada a lo largo de dichos procedimientos inspectores.

Ante dicha situación no es de aplicación la sentencia aludida por la recurrente sino la n.º 676/2022 de 6 de junio recaída en el recurso 2608/2020 cuando se indica en relación a dicho artículo y partiendo de un supuesto similar al nuestro en el que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron de modo paralelo frente a la entidad y frente al socio que ' En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.'

Procediendo la desestimación de la presente alegación y del recurso interpuesto.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 25 de febrero del 2021 dictada por el TEAR, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

Con expresa imposición de las costas causadas a la recurrente.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.