Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 677/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2894/2020 de 24 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso contencioso administrativo ordinario nº 1128/2020

RECURSO SALA TSJC Nº 2894/2020

Partes: Depiline Wax & Cosmetics SL

C/ TEARC

SENTENCIA nº 677/2022

Ilma. Sra. PRESIDENTA

MARÍA ABELLEIRA RODRIGUEZ

Ilmos. Sres.

MAGISTRADO/AS:

D.ª VIRGINIA DE FRANCISCO RAMOS

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de febrero de dos mil veintidós.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por la Procuradora sra Inmaculada Guasch Sastre en representación de Depiline Wax & Cosmetics SL contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora Dª Inmaculada Guasch Sastre actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 5 de octubre de 2020 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación del acto objeto del recurso, mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso. Posiciones de las partes

El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 14 de julio de 2020, por la que se desestiman totalmente la/s reclamación/es económico-administrativa/s, acumuladas vía art 230LGT, con nº NUM000 (liquidación) y nº NUM001 (sanción) deducidas por la parte recurrente contra, de un lado, la liquidación con referencia NUM002 (derivada de la correspondiente regularización llevada a cabo por la Inspección de la AEAT Dependencia Regional de Cataluña, que acabó con acta de disconformidad) de fecha 14-6-18 por el concepto tributario ISO, ejercicios 2012 a 2015 ambos inclusive, por importe total de 12.576,28 euros (de los cuales, 6.599,29 euros corresponden a cuota, y el resto, 5.976,99 euros a intereses de demora), y de otro, contra el acuerdo sancionador de 25.6.18 con nº de referencia NUM003 por el mismo concepto tributario y ejercicios con un resultado total de 24.099,54 euros. El domicilio fiscal principal de la recurrente se hallaba en la fecha de los hechos aquí judicados en c/La Llana nº 21-23 de Navarcles (Barcelona).

El inicio de actuaciones inspectoras de carácter general tuvo lugar en fecha 15-10-16 (fecha de la notificación, mismo día de la entrada y registro destinada a comprobar el ISO 2012 a 2015, IVA 4T 2012 a 3T2016, y rendimientos del trabajo 4T2012 a 3T 2016: vide diligencia nº 1) por lo que no se ha dado la prescripción. Asimismo se solicita la suspensión del presente procedimiento, por prejudicialidad penal, en aplicación del principio 'non bis in ídem' por existencia de una querella penal incoada en el Juzgado correspondiente de Instrucción de Manresa (partido judicial al que pertenece Navarcles) presentada por el Ministerio Fiscal, contra, entre otros, la aquí obligada tributaria, pero no es dable el otorgamiento de tal petición ya que la citada querella se sustenta en posibles delitos contra la Hacienda Pública del art 305 Cp y falsedad documental, pero relacionados con el concepto tributario IVA 2013 a 2015, y sin embargo nuestro litigio versa sobre ISO 2012 a 2015.

Nótese que, el mismo día (15.12.16) de la entrada y registro (que comenzó a las 12.00h en la sede de Navarcles -Barcelona- y a las 12.35h en la sede de Tarragona) a las 11.30h, antes de su ejecución material en la sede de Barcelona, se notifica a la empleada (sra Coro) de la obligada tributaria, el acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras. Tal entrada fue consentida por el administrador solidario sr Jose Augusto a las 12.21h vía correo electrónico en el que autorizaba a sus empleadas de Navarcles y Tarragona para que estuvieran presentes en las respectivas entradas y registros. El consentimiento, se prestó pues en la entrada de Navarcles, 21 minutos después a su inicio de ejecución que tuvo lugar a las 12h (diligencia nº 1) y tal consentimiento, lo fue según diligencia que consta en el expediente administrativo, para examinar toda la documentación e información con trascendencia tributaria disponible en dichos lugares, incluso en los equipos informáticos situados en aquéllos. A dicha comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se adjuntó a tal empleada, un 'Anexo Informativo', con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al contribuyente en el seno de tal procedimiento inspector.

La regularización tributaria de la AEAT con respecto al ISO antes dicho, consistió en lo siguiente:

'En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en considerar como una única actividad las desarrolladas en los años objeto de comprobación por las entidades DEPILINE WAX & COSMETICS S.L., LMS DEPILINE S.L. y DEPILINE STORES S.L. Esta unificación de la actividad exige considerar todos los ingresos de las tres sociedades como ingresos de DEPILINE WAX & COSMETICS S.L.

Además, se ha comprobado en el curso del procedimiento la existencia de ingresos ocultos por importe superior al declarado en las correspondientes autoliquidaciones, lo que da lugar al principal ajuste practicado.

Por último, se reconoce la deducibilidad de gastos por importe superior al declarado, al considerar probada la realidad de los mismos y la concurrencia de los requisitos exigidos para admitir su deducibilidad.

Así, 1. Unificación de empresas en una estructura empresarial única.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, se ha podido constatar la existencia de un entramado de empresas cuya finalidad ha sido la de dividir artificialmente el volumen de actividad que le correspondería al obligado tributario DEPILINE WAX & COSMETICS, S.L. (B61902375) utilizando para ello en parte del ejercicio 2013 y en todo el 2014, a las sociedades LMS DEPILINE, S.L. (B66022807) y DEPILINE STORES, S.L. (B66022815), esto es,.... han simulado la división de la actividad de DEPILINE WAX & COSMETICS S.L., aparentando ceder la gestión de las tiendas propias de ésta a aquéllas, para, de manera plenamente consciente, disminuir la deuda tributaria al mismo tiempo que se disminuía el riesgo de incurrir en delito fiscal (cuota regularizada superior a 120.000,00 euros) en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Volviendo a los indicios que permiten probar la simulación señalada, cabe destacar los siguientes:

A) Idéntico domicilio social y fiscal: para los ejercicios mencionados, las entidades relacionadas tuvieron su domicilio social y fiscal establecido en el mismo lugar que la empresa comprobada, DEPILINE WAX & COSMETICS, S.L.; esto es, en 'Carrer de la Llana, 21. 08270-Navarcles (BARCELONA)'.

B) Coincidencia de socios y administradores: los socios y administradores de las tres sociedades, en los ejercicios objeto de la presente comprobación, son los mismos: D. Jose Augusto, D. Jesus Miguel y D. Juan Manuel.

C) Confusión en el registro de las operaciones aparentemente realizadas por cada una de las entidades en las Bases de Datos de DEPILINES WAX & COSMETICS S.L.:

De la comprobación de los archivos informáticos de la sociedad, obtenidos en la personación por la que dio inicio el presente procedimiento, se ha podido extraer que las Bases de Datos utilizadas por la entidad son comunes, y sin ningún tipo de distinción en la gestión de la facturación de los años en que la actividad se dividió en las tres entidades.

D) LMS DEPILINE S.L. y DEPILINE STORES S.L. no realizan actividad alguna ni antes ni después de 2013-2014:

Estas sociedades se constituyen en el año 2013. Etc

Del análisis de los diferentes archivos que conforman el expediente, puede observarse que, desde abril de 2013 hasta diciembre de 2014, la entidad principal, DEPILINE WAX & COSMETICS, S.L., actuó, aparentemente, como proveedor principal de las otras dos empresas, facturándoles por las ventas de productos, tal como hacía con otras empresas diferentes no relacionadas con la primera (las distintas franquicias). En dicho período, las ventas a clientes finales por servicios prestados por tiendas propias fueron realizadas, supuestamente, por LMS DEPILINE, S.L. y DEPILINE STORES, S.L. Sin embargo, puede comprobarse al examinar los libros registro de facturas emitidas, aportados el 12 de abril de 2017 en pen drive, que en los mismos aparecen diverses facturas y tiques emitidos por tiendas propias, tanto en 2013 como en 2014, en los listados de DEPILINE WAX & COSMETICS, S.L. cuando, según las manifestaciones anteriores, estas ventas se realizaron por LMS DEPILINE, S.L. y DEPILINE STORES, S.L., lo que muestra una total confusión entre la administración de una y otras.

2. Ventas ocultas no declaradas.

3. Diferencias en gastos. Admisión de gastos contabilizados no declarados. Inadmisión de gastos declarados no contabilizados.

Según lo expuesto en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, para los ejercicios objeto de comprobación, se van a unificar los gastos de las tres sociedades relacionadas.

A estos importes se les aplicarán ajustes consistentes en incrementar los gastos deducibles por aprovisionamientos y por otros gastos de explotación en la medida en que la Inspección considera que son deducibles, dado que, de acuerdo a la normativa vigente, los gastos que han sido justificados por el obligado tributario y han sido contabilizados.

Por otra parte, serán eliminados los gastos por aprovisionamientos de las entidades relacionadas LMS DEPILINE, S.L. y DEPILINE STORES, S.L.

4. Existencias

Las existencias no fueron unificadas. De este modo, las existencias finales de 2014 en las dos empresas relacionadas, no han sido trasladadas a DEPILINE WAX & COSMETICS, S.L., ni a inicios de 2015 ni en ningún momento de ese ejercicio; además, en ese 2015 no se produce ninguna variación en las existencias de esta última empresa, lo cual muestra que no se realizaba un control exhaustivo de las mismas.

5. Reserva de capitalización. Ejercicio 2015.

El obligado ha aplicado en la declaración correspondiente a 2015 la reducción prevista en el artículo 25 de la nueva LISpor reserva de capitalización. Tal como se expone a continuación, la base imponible previa a esta reducción es negativa, por lo que, al amparo de lo establecido en dicho artículo, la reducción por reserva de capitalización no podrá ser aplicada en dicho ejercicio.(...)

La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que, como resultado de la comprobación, se ha puesto de manifiesto la existencia de una actividad económica oculta al fisco, superior a la declarada, y cuyo alcance y consecuencias eran perfectamente conocidos por los responsables del obligado tributario, tal y como se ha podido comprobar del examen de las Bases de Datos reales y del resto de documentación obtenida en la personación de los funcionarios de la Agencia Tributaria en los locales del obligado tributario.

La antijuridicidad de la conducta se ve agravada en la medida en que, para los ejercicios 2013, 2014 y 2015 se crean otras dos sociedades, LMS DEPILINE SL y DEÌLINE STORES SL, con el único fin de dividir aparente y artificiosamente la actividad del obligado tributario. Con ello se contribuía a dificultar la comprobación de las rentas efectivamente obtenidas por el mismo y se provocaba que, aun en el caso en que las mismas fueran comprobadas, las cuotas que eventualment pudieran haberse regularizado hubieran de dividirse entre los tres sujetos jurídicos, disminuyendo así el riesgo de incurrir en delito fiscal (al no superarse en ninguna de ellos el umbral de 120.000,00euros de cuota defraudada). Es probable que este objetivo se hubiera conseguido de no haberse obtenido con ocasión de la personación que dio inicio al procedimiento las Bases de Datos reales del obligado tributario. En el presente caso, tal y como se ha acreditado en el presente acuerdo, así como en el acta y en el acuerdo de liquidación de referencia, concurren todos los elementos exigidos por la normativa y la jurisprudencia para apreciar la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario.

El obligado tributario, conociendo su obligación de declarar correctamente el Impuesto sobre Sociedades, incluyendo todos los ingresos generados como consecuencia de su actividad económica en su declaración, de manera plenamente consciente, oculta en la misma un conjunto de ventas cuya realidad ha sido probada por la Inspección, y que fueron registradas en las Bases de Datos que recogían la realidad de la actividad del obligado tributario. El conocimiento por parte del obligado tributario de la comisión de la infracción no sólo se infiere necesariamente de la ocultación de una parte importante de sus ventas, sino que se ve corroborado con la documentación física obtenida en la personación en los locales del obligado tributario con que se dio inicio al procedimiento inspector. En los estados de cuentas que periódicamente se hacían llegar a los socios puede observarse la mención expresa a la doble contabilidad de la empresa, expresándose por una parte los datos declarados y, por otra, los datos reales.

Por su parte, la voluntad de cometer la conducta infractora se deriva de la presentación de declaraciones expresivas de una situación distinta a la real, en la que se incluían ventas por un importe muy inferior al real, que es el que ha sido regularizado.'

La representación procesal de la actora impugna la resolución TEARC de autos así como las actuaciones tributarias previas, con fundamento en que, no existe simulación (según tal parte procesal no hay una unidad económica y de decisión) en el presente caso. Considera que el consentimiento dado a la Inspección para proceder a la entrada en el domicilio de la recurrente no puede considerarse válidamente concedido. Asimismo indica de un lado que, el levantamiento del velo realizado por la Inspección es improcedente por cuanto la estructura societaria de WAX, DS y LMS tenía por objeto mejorar la gestión interna de las sociedades, sin que se instrumentara como señala la AEAT como un medio para eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y de otro, que se ha determinado incorrectamente por la Inspección el importe neto de la cifra de negocios de la recurrente. Finalmente se alega ausencia de culpabilidad y de motivación en la sanción de autos.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos, en especial, sobre la existencia de simulación.

Finalmente apuntar en relación con la simulación, el artículo 16LGT establece:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el

correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos

que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación

se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Por su parte, el art 113, primer párrafo de la LGT 58/2003estatuye que:

'Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.'

SEGUNDO.- Sobre la doctrina jurisprudencial establecida en relación con las autorizaciones de entrada.

Es reiterada doctrina de nuestro Alto Tribunal en recientes sentencias como la de 7 de julio de 2020, rec. 641/2018, que recoge y aplica las anteriores de 8 y 22 de abril de 2019, rec. 4632/2017 y 6513/2017 y la de 30 de septiembre de 2019, rec. 4204/2017, que mantiene que las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento inspector no puede tratarse como si tal procedimiento inspector se tratara, aunque la información sirva para ese nuevo procedimiento.

Asimismo, como no desconocen las partes a día de hoy y aplicando este Tribunal el principio del 'iura novit curia' del art 1.7Cc, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1231/2020 de 1 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 2966/2019, ha fijado como doctrina jurisprudencial la siguiente:

"1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6LJCA y 91.2 LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración."

Doctrina que reafirma la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021 (rec. 2672/2020), que añade en lo que interesa:

" (II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación, de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio."

Vemos, por tanto, la necesidad de procedimiento inspector abierto y notificado como requisito inexcusable que habrá de enmarcar esta diligencia excepcional y extraordinariamente invasiva de entrada y registro, provista de unos requerimientos de motivación específicos, inexcusables y temporizados a ese momento. La sentencia extractada de octubre de 2020 se pronunció exclusivamente en relación a la actuación del Juez de garantías a la hora de ponderar la procedencia de la diligencia que se le solicitó por parte de la Inspección y que fue autorizada y confirmada en apelación, pero la doctrina que fija no queda exclusivamente referida a esa actuación concreta de control jurisdiccional de la intromisión en el derecho fundamental que se pretende -como no cabe duda alguna- una clara vocación, de resituar la labor de la Inspección en la práctica de estas diligencias a las que el legislador las ha dotado de especial protección y por tanto, constituir esta Jurisprudencia, un marco de revisión de cualquier impugnación que se realice a la regularización tributaria que haya sido realizada en virtud de una entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido que haya supuesto el inicio del procedimiento inspector en ese mismo acto y que atendiendo al contenido del art. 18.2CE o se haya practicado con autorización judicial o se haya solicitado consentimiento del obligado tributario. Y ello porque no hay procedimiento previo de investigación y comprobación abierto por lo que ese consentimiento no podría ser otorgado con plenitud de garantías.

De esta forma ha dejado claro el TS que el inicio del procedimiento inspector en el que situar y ubicar la práctica de la diligencia -con autorización judicial o consentimiento del obligado- de entrada en domicilio de las del art. 113LGT , ha de ser previo en el tiempo y no concomitante a la práctica de la misma. Así las cosas, en nuestro caso el inicio de actuaciones inspectoras se comunica a persona no legal representante de la obligada tributaria y se hace 30 minutos antes al inicio de la entrada y registro. La singularidad que presenta la protección del derecho del derecho a la inviolabilidad del domicilio en concurrencia con la efectividad del deber constitucional de todos a contribuir a las cargas públicas no permite un sacrificio incondicionado de aquel, puesto que en otros ámbitos sectoriales también de incuestionable interés público (medio ambiente, patrimonio cultural...) conviven y se permite que la Administración ejercite sus potestades de conservación, tutela y disfrute sin que se presuma de antemano la existencia de manifiesta oposición, cuando menos. Nadie discute la peculiaridad, si se quiere llamar así, que presenta el ámbito tributario, pero hay que recordar que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es y sigue siendo la columna vertebral del sistema constitucional de derechos fundamentales por entroncar con la dignidad y desarrollo de la persona en su más clara e indiscutida concepción. Y todo ello, además, en un contexto temporal que no puede desconocerse en cuanto a posibilidades e instrumentos de los que goza la Administración sin acudir a tal injerencia o invasión. Es una reflexión ponderada y sosegada la que habrá de reconsiderar la relación Administración-contribuyentes sobre nuevos postulados que equilibren las potestades de unos y las obligaciones de otros.

De este modo, el ' Juez del asunto de fondo (que ha de conocer de la regularización)' no se desprovee de la obligación de garantizar la defensa de los derechos fundamentales. Además, la naturaleza que ostenta la autorización judicial como acto-condición para la ejecución de la medida, supone que no se pongan de manifiesto cuestiones que sí han de verse con completud en un recurso contra la regularización en su día dictada. Por otra parte, esta Sala no puede desconocer la relevancia de la nueva Jurisprudencia, que le vincula, por fijar interpretación uniforme.

No puede desconocerse que en el momento actual, la función de Juez de garantías (órgano judicial que controla la ejecución de la medida de entrada y registro en aras a no vulnerarse, especialmente, ningún derecho fundamental) también le corresponde a esta Sala.

TERCERO: Sobre la prueba obtenida en la entrada en las dependencias de la entidad recurrente. Decisión de la Sala

La diligencia de entrada y registro contó 'ab initio' (luego veremos que el consentimiento es inválido, tanto porque éste tuvo lugar con posterioridad al inicio de la ejecución material de la entrada en cuestión, como por estar desprovisto de la adecuada información de los derechos que asistían al representante de la mercantil en el momento en el que se produce el acceso a domicilio constitucionalmente protegido, como es el acceso a los ordenadores de la empresa para el volcado masivo, copiado y fijada huella digital de su contenido) con el consentimiento libre y sin oposición, de la obligada tributaria a través de su empleada-contable sra Coro y ulteriormente (21 minutos más tarde) por su representante legal, el del administrador solidario sr Jose Augusto, consentimiento éste, que constituía el presupuesto habilitante para la realización de aquélla, siendo la documentación analizada principalmente la facilitada por la citada contable voluntariamente (apertura de caja de seguridad), amén de aquellos datos y elementos probatorios que se han conseguido de forma directa (inspección 'in situ') o a través de requerimientos de información. A ello hemos de unir la entrega de una informacion prèvia a modo de anexo sobre derechos y obligaciones a la empleada sra Coro estando ausente los administradores de la mercantil de referencia. No obstante lo anterior tenemos que, el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio es un derecho de carácter personalísimo cuyas características principales son su indisponibilidad e inalienabilidad y por tanto, no puede un mero representante voluntario, designado meramente a efectos de relacionarse con la Administración tributaria, consentir sobre el acceso al mismo, en nuestro caso, la empleada sra Coro. Por parte de la Jurisprudencia (entre otras, STS 23 y 24-4-10) se ha afirmado que las únicas personas capaces de prestar válidamente su consentimiento son los legales representantes de la misma, los administradores (como ha sucedido en nuestro caso ulteriormente por el sr Jose Augusto vía no presencial sino por correo electrónico, sin constatar la vigencia en su cargo de aquél por la Inspección actuante) o miembros del consejo de administración, o , en definitiva, cualquier persona con poder suficiente de la persona jurídica. Cabe citar la STS de 25.1.2012, rec. 2236/2010.

Nuestra reciente sentencia núm. 680/2021, 19 de febrero de 2021, a propósito del análisis del consentimiento válido y eficaz para el acceso al domicilio constitucionalmente protegido recoge con absoluta claridad:

' En efecto, el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere.'

Asimismo en nuestra sentencia núm. 897/2021, de 26 de febrero, rec. 550/2019 reiteramos que:

'...dicho consentimiento, señala la jurisprudencia, es libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas (ex artículo 172.5 del Real Decreto 1065/2007 )'

La regularización controvertida, se sustenta fundamentalmente en los datos que resultan de los documentos que obtuvo la Inspección mediante la entrada en cuestión (así se observa de la propia lectura del contenido de los acuerdos de liquidación y sanción de autos). De ahí que en la demanda, como hemos contemplado, se denuncie la ilegalidad de la entrada y consiguientemente, de la regularización. Ya hemos visto que, ha existido un consentimiento inicial por la empleada que no está autorizada legalmente y ulteriormente (tras el inicio del comienzo material de la entrada y registro), por parte del representante autorizado de la obligada tributaria, però a raíz de la STS 'ut supra' referenciada nº 1231/20 de 1-10-21, hemos de concluir que, la autorización de entrada y registro de autos no cumple con todos los requisitos exigidos para su validez, ya que no existía un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte recurrente (no lo es la comunicación, treinta minutos antes a la ejecución de la entrada y notificada a persona no legalmente autorizada para prestar el consentimiento).

Así las cosas, a la vista de la jurisprudencia que establece el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias de 1 de octubre de 2020 y 23 de septiembre de 2021, el punto de partida es que la entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas. Bajo esta premisa, la conclusión a la que se llega es que los datos sobre obligaciones fiscales obtenidos en la entrada en el domicilio de la actora, en tanto traen causa de una entrada no referida o conectada a una inspección ya abierta y conocida por la ahora recurrente, no permiten sustentar la regularización que trae causa de la información obtenida en dicha entrada.

Siendo tal actuación de autos constitutiva de vicio de nulidad radical, pues la información obtenida derivada de una diligencia que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado, sólo puede desembocar en información tributaria invàlida e ineficaz.

Todo lo expuesto nos lleva a estimar el recurso, pues la regularización y consiguiente liquidación/es y acuerdo/s sancionador/es, se sustenta/n en los datos que resultan de los documentos, facturas, archivos etc. que la Inspección obtuvo de la indicada entrada domiciliaria.

Siguiendo nuestras Sentencias antes enunciadas debemos concluir además, lo siguiente:

'Respecto al Anexo informativo entregado en la comunicación de inicio, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-09-2013 (rec. 2588/2012 ), se pronunció respecto al modelo normalizado de información de derechos en los siguientes términos (FJ Octavo):

'[...] En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, junto a la comunicación, se entregaba adjunto un 'Anexo informativo' con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. En el apartado de dicho anexo relativo a 'Obligaciones', en el punto 3, literalmente se consigna la siguiente:

' Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización'.'

En nuestra Sentencia nº 1404/2019, de 19 de noviembre (rec.761/2017 ) ya apuntábamos que, se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 173/2011, de 7 de noviembre - que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora. En este caso, nada consta en el Anexo al respecto.

Junto con lo anterior, las conclusiones de la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 23/9/2013 han de matizarse necesariamente, a la vista de la doctrina jurisprudencial que fija la Sentencia del propio Tribunal Supremo, de 1 de octubre de 2020, dictada en el recurso núm. 2966/2019 . Esta sentencia, si bien referida a un supuesto de autorización judicial de entrada, efectúa una serie de apreciaciones que, a juicio de la Sala, también han de tomarse en consideración en el presente caso. Así:

' Es evidente que la LGT es una ley ordinaria y, por tanto, inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario.

La situación se hace más problemática aún porque la ley, aunque sea ordinaria, no contiene una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental, que por lo demás no afecta sólo a las actuaciones de carácter tributario, sino a cualquier intromisión pública -o privada- en el domicilio protegido. El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta.'. (FJ segundo, punto 2).

En este sentido, la demandante pone de relieve que la jurisprudencia exige una serie de requisitos para los autos judiciales de autorización de entrada, por lo con mayor razón deberá exigirse a la autorización administrativa. A tal efecto, basta remitirnos a las exigencias que resultan de la doctrina jurisprudencial que fija la indicada Sentencia de 1 de octubre de 2020 .'

Aplicando la anterior interpretación de la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo al presente supuesto tal y como lo hemos recogido, debemos llegar a la conclusión de otorgamiento de un consentimiento inválido (tanto en el tiempo -prestado 21 minutos después al inicio de la ejecución material de la entrada-, como formalmente -emitido inicialmente por la empleada de la recurrente-), amén de inválido e ineficaz por desprovisto de la adecuada información de los derechos que asistían al representante de la mercantil en el momento en el que se produce el acceso a domicilio constitucionalmente protegido como sería verbi gratia en su caso, la revocación del consentimiento inicial para el acceso a los ordenadores de la empresa para el volcado masivo, copiado y fijada huella digital de su contenido.

De las diligencias transcritas acontecidas en fecha de 15-12-16 no se recoge cómo se solicita el acceso a los ordenadores ni en base a qué información de derechos previa a ese acceso. Y obviamente el acceso no puede equipararse al otorgamiento de un consentimiento libre, espontaneo y previa información de los derechos que le asisten de conformidad con el art. 18 CE, arts. 113 y 142.2 tercer párrafo LGT 58/2003 y art. 172.3RGAT. A mayor abundamiento, el anexo informativo no puede constituir información previa, completa y habilitante para una negativa a otorgar consentimiento.

El consentimiento otorgado en el presente caso pues, no fue válido y no pudo amparar un acceso de los funcionarios de la inspección en domicilio constitucionalmente protegido, según los postulados de nuestro art. 18.2CE produciendo una vulneración de tal derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio por parte de la Administración actuante. De tal forma que la prueba obtenida de los ordenadores de la empresa se ha de considerar nula y sin eficacia alguna en el procedimiento de regularización tributaria por haberse obtenido con infracción de derechos fundamentales, ex art. 11.1LOPJ 6/1985, 1 de julio ( ' 1. En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ).

En su virtud, procede estimar el recurso y en consecuencia, anular la resolución impugnada, así como la/s liquidación/es que confirma aquélla e igualmente anular el/los acuerdo/s sancionador/es que trae/n causa de dicha regularización, sin necesidad de examinar las demás alegaciones formuladas.

ÚLTIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas a la parte demandada habida cuenta que las circunstancias concurrentes vedan estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida y que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es de fecha posterior a los acuerdos de liquidación y sancionador y a la propia resolución del TEARC impugnada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso que nos ocupa,

Fallo

LA SALA HA DECIDIDO:

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo administrativo interpuesto por la representación de Depiline Wax & Cosmetics SL y en consecuencia anular la resolución de 14 de julio de 2020 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, así como los acuerdos que confirma, de liquidación y sanción, dictados por la AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, que asimismo se anulan. Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.