Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0016612
Procedimiento Ordinario 1048/2019
Demandante:D. Jorge
PROCURADOR D. JORGE DELEITO GARCIA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 68/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a diez de febrero de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1048/2019,interpuesto por D. Jorge,representado por el Procurador D. Jorge Deleito García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-por auto de 4 de diciembre de 2019 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 9 de febrero de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, de la que deriva una cantidad a devolver de 5.275,59 euros, frente a la devolución solicitada en su autoliquidación por el obligado tributario de 36.345,22 euros.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 31.069,63 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de 28 de noviembre de 2019.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-El hoy recurrente presentó autoliquidación por el ejercicio 2013 del IRPF, declarando 294.823,18 euros en concepto de rendimientos íntegros del trabajo, resultando una cuota a devolver de 36.345,22 euros.
2.-La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada al actor en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó con liquidación provisional de fecha 13 de julio de 2015, de la que resultó un importe a devolver de 5.275,59 euros, con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
- Con fecha 20/3/2015 su empresa pagadora Sacyr SA, y a través de la presentación de la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta (modelo 190) del ejercicio 2013 que modifica la anterior declaracion presentada en forma y plazo, se procede a consignar como
ingresos exentos, la cantidad de 54.454,12 euros en concepto de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero al amparo del artículo 7p) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre y del articulo 6 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo , siendo en consecuencia, las percepciones íntegras de los rendimientos del trabajo imputando un nuevo importe de: Rdto. del trabajo dinerarios 290.878,70 euros, Rto. del trabajo.En especie.Valorac 3.944,48 euros, Rdto. del trabajo.En especie.I.cta 1.816,07 euros, Rdto. Trabajo especie. I.cta.reperc 1.816,07 euros, Total ingresos computables 294.823,18 euros. Dado que se trata de un supuesto de modificacion de la autoliquidación efectuada por este sujeto pasivo, se procede a instar el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, al amparo del artículo 120.3 de la vigente Ley General Tributaria (LGT , en adelante) y de los artículos 126 a 129 del RD 1065/2007 de 27 de julio , acordando la devolución que proceda.
- Los datos que obran en poder de la Agencia Tributaria y a la vista de la documentación aportada por el contribuyente en requerimiento de información en las que: 1- Adjunta cuadro resumen con la justificación detallada, por fechas, de todos y cada uno de los desplazamientos realizados y empresas visitadas así como acreditación de dichos desplazamientos, 2- Igualmente, adjunta descripción de las actividades que realiza en dichas visitas (labores de dirección y desarrollo de nuevos negocios, desarrollo y supervisión de proyectos), siendo el cargo que ostenta en la empresa Directos General de Expansión internacional.
Teniendo en cuenta que la declaración sustitutiva presentada por la empresa Sacyr SA, del correspondiente modelo 190, viene derivada por la consideración por la empresa pagadora que parte de las rentas satisfechas se encuentran exentas en virtud de lo establecido en el artículo 7.p de la Ley 35/2006 del IRPF cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, procede analizar si, de acuerdo con los datos aportados y la información que obra en poder de la Agencia Tributaria, concurren los requisitos necesarios para que resulte de aplicación dicha exención.
- La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones
devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
- Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09 y V1628-08), la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige no solamente que el centro de trabajo se ubique, aunque sea temporalmente fuera de España, sino también que el trabajador se desplace físicamente al extranjero. A este respecto, de conformidad con la Resolución del TEAC de 16/04/2009 y la Consulta Vinculante de la DGT V1566-09 tanto la empresa empleadora como el trabajador deberán justificar, por cualquier medio de prueba, la realidad y necesidad de los desplazamientos, identificar la empresadestinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de éstos, cuáles son las funciones específicas que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, así como el importe de las retribuciones no específicas y específicas por el desplazamiento, en su caso.
- En el presente caso, el contribuyente ha aportado copias de los billetes de avión al extranjero, pudiendo observarse que los desplazamientos tienen lugar por períodos muy cortos con una estancias de 1, 2, 3, 4, 5, 7, hasta 10 dias como máximo. A la vista de la documentación anterior, cabe concluir que aunque ha quedado acreditado la realidad del desplazamiento no sucede lo mismo con la necesidad de éste: al no haber aportado otros justificantes, esta Oficina considera que las funciones descritas genéricamente por la empresa estarían más bien relacionadas con labores de dirección y gestión desarrolladas desde el puesto de trabajo del contribuyente situado en España como Director General de Expansión Internacional, siendo concretadas y ultimadas las mismas a través de los desplazamientos; esta aseveración viene además reforzada por la corta duración de los mismos, que impediría materialmente ejecutar plenamente la totalidad de las funciones paralas que, según la entidad empleadora, se le ha desplazado. 2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidadno residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.
- Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestaciónde servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas. A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente laejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente.
- Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y las entidades no residentes, a priori destinataria de los trabajos, documentación que no ha sido aportada. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y las entidades no residentes, a priori destinataria de los trabajos, documentación que no ha sido aportada. En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente, sometiendose a tributacion la totalidad de los rendimientos del trabajo imputados inicialmente por su entidad pagadora Sacyr SA previa a la modificación del modelo 190.
- Rdto. del trabajo dinerarios (1) 350.979,70 Rto. del trabajo.En especie.Valorac (2) 3.944,48 Rdto. del trabajo.En especie.I.cta (3) 1.816,07 Rdto. trabajo especie. I.cta.reperc (4) 1.816,07 Rdto. del Trabajo. En especie. (5) 3.944,48 Total ingresos computables (9) 354.924,18 Retenciones rendimientos trabajo (512)| 163.264,38 euros.
- Las funciones que desarrolla de Dirección General de Expansión Internacional en la entidad Sacyr SA, que de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente en trámite de alegaciones se pone de manifiesto que dichas labores de dirección desempeñadas consistieron en participación de reuniones ydiscusiones técnicas, negociaciones con empresas y socios etc, forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS. Así mismo, tal y como se indicó en la propuesta de liquidación, los desplazamientos tuvieron una duración en estancias muy cortas de tiempo, no cumpliéndose el requisito de ubicación del centro de trabajo en el extranjero, al menos de forma temporal tal y como exige la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0501-11 (entre otras). Dicha circunstancia permite afirmar a juicio de este órgano que el contribuyente no ha dispuesto de un centro de trabajo, siquiera temporal, en los lugares a los que se ha desplazado, así como que, sea cual fuere la naturaleza del trabajo desarrollado para las empresas filiales, aquel se prestaba esencialmente desdeEspaña sin perjuicio de que a través de los mencionados desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.
- Se emite la presente liquidación provisional sometiendo a tributación la totalidad de los rendimientos del trabajo imputados por su pagador en el modelo 190, en los mismos términos que la propuesta de liquidación inicial.'
TERCERO.-El actor solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación provisional del IRPF-2013, con devolución de toda la cantidad solicitada en su autoliquidación, más intereses.
Alega tal fin, en resumen, que es Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, siendo el responsable de Desarrollo de Proyectos Internacionales de la sociedad Sacyr S.A.
Afirma que en el ejercicio 2013 prestó servicios en el extranjero durante 58 días, habiéndose desplazado a Italia, Portugal, Panamá, Perú, Colombia, Rumanía, Reino Unido y Qatar, constando en el expediente certificación emitida por Sacyr .A. en fecha 20 de febrero de 2015, en la que figuran los días en que estuvo desplazado, así como documentos justificativos de los viajes, destino, entidades para las que ha prestado sus servicios y tareas realizadas.
Añade que, a la vista de que la resolución del TEAR excluye de manera expresa los desplazamientos realizados a Italia (3 días), Suiza (1 día) y Malta (2 días), por considerar que no fueron debidamente explicados en dicha certificación, aporta con la demanda un complemento de aquella, en la que se explica la labor desempeñada en esos destinos. Y además señala que ha aportado más de mil folios que acreditan sus funciones en beneficio de las entidades no residentes del grupo Sacyr, y aunque hay páginas en inglés, existen muchas más en español, estima que, junto con la certificación y su complemento, son prueba suficiente de su derecho.
Destaca que en cuanto al ejercicio 2014 también se tramitó un procedimiento de comprobación en el que la AEAT admitió la exención con base en unos hechos idéntico; además, en los ejercicios 2011 y 2012 también fue admitida. Por ello, alega que la AEAT vulnera la prohibición de ir contra sus propios actos al no haber motivado su cambio de criterio.
Transcribe a continuación la normativa aplicable y aduce que Sacyr S.A. tiene filiales en el extranjero y constituye un Grupo Internacional, por lo que la actividad prestada a esas filiales y en su beneficio, son susceptibles de la exención al aportar un valor añadido a las mismas. Si no hubiera prestado los servicios el actor, esas entidades tendrían que haber contratado a otra persona independiente para realizar los mismos trabajos, invocando en este punto varias sentencias.
CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que para aplicar la exención es preciso que los servicios prestados en el extranjero entre entidades vinculadas hayan producido una ventaja en la entidad receptora no residente.
Añade que no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos han beneficiado a la entidad filial no residente. Así, el certificado aportado expresa que los servicios se han realizado por el recurrente en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como Director General de Expansión Internacional de Sacyr, S.A., por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105 de la LGT.
Señala que la documentación aportada redactada en castellano sólo prueba que Sacyr tiene proyectos en el extranjero y que el actor es el responsable de su seguimiento, sin que en la vía judicial se haya aportado ninguna prueba más, ni tampoco la traducción al castellano de los textos aportados en vía administrativa. Por ello, se aprecia que los trabajos realizados no figuran con el suficiente detalle, sino que se refieren a acciones genéricas desarrolladas en el marco del puesto de trabajo que ostenta el actor en la compañía, lo que debe ponerse en relación con los días que el actor permanece en cada destino y la periodicidad con la que acude al mismo. En consecuencia, el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, por lo que no existe orueba suficiente de que se cumplan todos los requisitos para la aplicación de la exención.
En cuanto al invocado cambio de criterio de la Administración, señala que cada ejercicio es independiente y exige la prueba de que en ese año se cumplen los requisitos necesarios. Los certificados aportados se refieren exclusivamente al año 2013, por lo que se desconoce la prueba aportada para justificar la aplicación de la exención en el ejercicio 2014, lo que supone que los trabajos realizados pudieron ser distintos, de modo que no se ha producido ningún cambio de criterio
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se cumplen los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, para aplicar la exención que reclama el recurrente. Este precepto dice lo siguiente:
'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el lìmite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calculatr el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impusto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.
Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.
Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.
Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de probar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.
En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.
SEXTO.-Así las cosas, el actor es Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, y desempeña el puesto de Responsable de Desarrollo de Proyectos Internacionales en la empresa Sacyr S.A., entidad que mantiene filiales en el extranjero y constituye un Grupo Internacional.
En el ejercicio 2013, el recurrente se desplazó un total de 58 días al extranjero (Italia, Portugal, Malta, Suiza, Panamá, Perú, Colombia, Rumanía, Reino Unido y Qatar) para prestar diversos servicios, hechos que se han justificado con la aportación de una certificación expedida el 20 de febrero de 2015 por la Directora de Recursos Humanos de Sacyr S.A., en la que se hace constar que el Sr. Jorge es Director General de Expansión Internacional de Sacyr S.A. y que durante el año 2013 prestó servicios en el extrajero en las siguientes empresas: 1) Sacyr Irlanda; 2) Somague Engenharia S.A.; 3) GUPC, Grupo Unidos por el Canal de Panamá, CJV; 4) Sacyr en Perú; 5) Sacyr en Colombia; 6) Sacyr en Rumanía; 7) Sacyr en Qata.
A continuación, en el certificado se detallan los destinos a los aque el actor se desplazó como consecuencia de su trabajo: 1) Milán, Trieste y Roma en Italia; 2) Lisboa y Cascais en Portugal; 3) Panamá City y Colón en Panamá; 4) Lima en Perú; 5) Bogotá y Medellín en Colombia; 6) Bucarest en Rumanía; 7) Londres en Reino Unido; 8) Doha y Lusail en Qatar. Y se expresa en un cuadro cada uno de los viajes, las fechas en que se realizaron; los días de duración de cada uno y los destinos.
Por último, en relación con el trabajo desarrollado en cada uno de dichos desplazamientos, se indica lo siguiente:
'1. Panamá:
Construcción del Tercer Juego de esclusas del Canal de Panamá para la Autoridad del Canal de Panamá (ACP). La construcción de la ampliación del Canal de Panamá se realiza físicamente en la ciudad de Panamá, en el lado del Pacífico y cerca de la Ciudad de Colón en el lado Atlántico. Proyecto que emplea a más de 10.000 trabajadores directos en faenas de excavación, encofrado y hormigones.
Los trabajos desarrollados son para el consorcio GUPC-Grupos Unidos por el Canal Consorcio, encargado de proyectar y construir las obras, cuya actividad se realiza en el propio emplazamiento con la dirección del proyecto, relaciones con la Administración ACP, relación y acuerdos con los socios (empresas europeas y panameñas) y los proveedores y subcontratistas. Actualmente ocupa el cargo de presidente del Consorcio-GUPC.
Adicionalmente para Sacyr Panamá, empresa filial del Grupo Sacyr, establecida en Panamá; Jorge desarrolla la labor de dirección y desarrollo de nuevos negocios en el país centroamericano, como proyectos de metro, de puertos, de carreteras, tratamientos de aguas, etc.
2. Portugal:
Jorge ocupa el cargo de Consejero de Somague Engenharia, S.A. Realiza labores de supervisión de las actividades de la compañía portuguesa tanto en Portugal continental como insular, así como en los países de órbita portuguesa (Brasil, Angola, Mozambique,...). Las oficinas centrales de Somague están en Cascais próximo a Lisboa, con proyectos en ejecución en esta zona también.
3. Irlanda:
Realización de labores de dirección, supervisión y control de los proyectos que Sacyr tiene en el país con su filial Sacyr Ireland Limited.
Relaciones y negociaciones con la Administración de carreteras del país, NRA (National Roads Authority) y proceso de disputa / arbitraje de un importante expediente de reclamación ante dicha agencia NRA.
Además gestión y negociación de un Expediente de Reclamación contra el diseñador (empresa de proyectos del Reino Unido - Atkins) en la autopista N6, por un importe de 10 M €.
4. En Perú, en Lima:
Desarrollo y supervisión de los Proyectos de la Cía. tiene en el Perú.
Relaciones con socios industriales y presentación ante las Administraciones competentes.
Negociación con proveedores y empresas de diseño e ingeniería.
5. En Colombia, en Bogotá y Medellín:
Desarrollo y supervisión de los Proyectos de la Cía. tiene en Colombia.
Reuniones de trabajo con Bancos para financiación de Proyectos.
Estudio y análisis del plan de Concesiones de Autopistas de Colombia.
6. En Rumanía, en Bucarest.
Reunión con la Administración rumana y con socios para lograr Proyectos en materia de tratamientos de basuras, plantas industriales y plantas de depuración y/o desalación de aguas.
7. En Qatar, en Doha:
Desarrollo y supervisión de los Proyectos que la Cía. tiene en Qatar.
Defensa y explicación de Proyectos en fase final para la Administración Qatarí.
Estos Proyectos de carreteras están siendo adjudicados por la Agencia de Carreteras del país, compitiendo por ellos empresas internacionales de todo el mundo.
Los trabajos antes descritos y ejecutados por D. Jorge se han realizado para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.'
En la resolución aquí recurrida, el TEAR expuso que no se había probado que los desplazamientos a Italia, Suiza y Malta estuviesen relacionados con la prestación de servicios a las empresas relacionadas en el certificado aportado.
Ante ello, el actor aporta con la demanda una nueva certificación expedida en fecha 12 de noviembre de 2019 por la Directora de Recursos Humanos de Sacyr (complementaria de la emitida con fecha 20 de febrero de 2015), en la que se hace constar lo siguiente:
'1.- El trabajo y actividad desarrollado en cada uno de los viajes realizados a:
Italia, Malta y Suiza
para las entidades no residentes del Grupo, o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, es el siguiente:
ITALIA
Los desplazamientos a varios destinos de Italia (Milán, Trieste y Roma) tuvieron todos el mismo motivo: la construcción del proyecto 'Tercer Juego de Esclusas del Canal de Panamá' para la ACP.
En Milán y en Roma tiene oficinas de trabajo el socio italiano Impregino, y hubo reuniones técnicas y de seguimiento del proyecto en dichas localidades.
En Trieste se fabricaron las compuertas del Canal y hubo visitas de obra con el cliente y recepción de las mismas. Comprobación in situ de los astilleros y visita a las fábricas donde se construyeron dichas estructuras metálicas.
MALTA
Visita a la capital del país para reunión con cliente y la administración de Malta para proyectos de tratamiento de basuras y plantas de tratamiento de agua.
Como Sacyr, teníamos expectativas de poder participar en estas oportunidades, en especial con la empresa de servicios pero, finalmente, no se dieron las condiciones y, pese a las reuniones con cliente, proveedores y consultores, no se concretó en la adjudicación de ningún proyecto en concreto.
SUIZA
Reunión en Ginebra con la empresa de Arabia Saudita Royal Crown para analizar y estudiar diferentes alternativas de asociación y de búsqueda de oportunidades en el país saudí.
Fundamentalmente, con oportunidades en el campo de proyectos de infraestructuras como hospitales y proyectos de Metro, así como en el campo del tratamiento de agua.
Finalmente, pese al interés de ambas empresas, no se logró cerrar un acuerdo ni definir una estructura societaria que fuese conveniente para ambas partes.
Sacyr continuó su interés y desarrollo de negocio en Arabia Saudita de forma aislada, sin alianza con esta empresa saudí.'
Además, el obligado tributario presentó en vía administrativa numerosos documentos, algunos escritos en castellano y otros muchos en idiomas extranjeros, no habiendo aportado la traducción de estos últimos al castellano, a pesar de la obligación que impone el art. 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
SÉPTIMO.-Sentado lo que antecede, lo primero que hay que señalar es que carece de relevancia en este recurso el que la entidad Sacyr modificase el modelo 190 inicialmente presentado para consignar como rendimientos exentos del actor la cantidad de 54.454,12 euros por trabajos realizados en el extranjero. El hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención. Solo se podrá reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedida su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.
Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos que se exigen para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado expedido por la empresa empleadora que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada.
Así las cosas, las certificaciones que se han aportado a las actuaciones -antes transcritas- evidencian que los trabajos realizados por el recurrente en el extranjero durante el ejercicio 2013 se llevaron a cabo en cumplimiento de las funciones que le correspondían como Director General de Expansión Internacional de Sacyr S.A., puesto de trabajo que le vinculaba con las entidades del grupo empresarial residentes fuera de España al tener que desarrollar la labor de dirección, desarrollo, supervisión y control de los negocios del grupo en el extranjero, así como la negociación con Administraciones, socios y clientes (o posibles clientes) de otros países para lograr la adjudicación de nuevos proyectos internacionales.
En cualquier caso, las funciones desarrolladas por el actor en el extranjero se describen en las dos certificaciones aportadas en términos genéricos y sin el detalle necesario que permita desvincular las mismas de las actividades inherentes al cargo que desempeña en la empresa española.
Así, no se ha acreditado que los servicios prestados por el recurrente en los aludidos países estén comprendidos dentro de las actividades propias de cada una de las sociedades del grupo residentes en el extranjero, sino que se corresponden con las funciones propias de su cargo en la empresa para la que trabaja, de manera que es contradictorio afirmar que tales trabajos han tenido como destinatarias las entidades residentes en el extranjero, máxime teniendo en cuenta que varios de los desplazamientos tenían por finalidad mantener reuniones con autoridares y posibles clientes de otros países para tratar de obtener adjudicaciones de proyectos, siendo este un claro ejemplo de actuación vinculada a su puesto de trabajo.
Aunque en el certificado expedido el 20 de febrero de 2015 se hace constar que los trabajos se habían realizado para las entidades no residentes, tal afirmación no avala la tesis del actor por ser obvio que ese objetivo empresarial es inherente a las funciones que tiene encomendadas aquel por el puesto que ocupa en la entidad empleadora residente en España (expansión internacional de Sacyr).
Es indudable que las funciones propias del puesto que desempeña el actor están estrechamente ligadas con las actividades del grupo empresarial en otros países y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba concluyente, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos realizados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes.
Por otro lado, los documentos en castellano aportados por el interesado en vía administrativa justifican que la empresa Sacyr llevó a cabo en el año 2013 proyectos diversos de construcción en terceros países, y también que el recurrente supervisaba o hacía un seguimiento de los mismos, pero esto no acredita que se cumplan los requisitos para aplicar la exención reclamada. Y con respecto a los documentos redactados en idiomas extranjeros que se han presentado sin traducir al castellano (incumpliéndose, como antes se ha dicho, lo dispuesto en el art. 144.1 de la LEC), no pueden ser analizados ni valorados por la Sala por tal motivo.
En definitiva, los desplazamientos del recurrente al extranjero tenían como finalidad coordinar, gestionar, supervisar, dirigir y/o controlar las actividades del grupo empresarial en diversos países, así como tratar de obtener adjudicaciones de nuevos proyectos en el extranjero, de manera que dichos viajes se llevaban a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, por lo que el actor trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de cada una de las entidades residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades no residentes destinatarias de los mismos. Por tanto, no se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención fiscal.
Además, las sentencias invocadas en la demanda no son aplicables por no existir identidad entre los supuestos de hecho analizados. En concreto, la sentencia del Tribunal Supremo nº 428/2019, de fecha 28 de marzo de 2019, no examina un caso de prestación de servicios entre entidades vinculadas, sino el de un empleado del Banco de España desplazado al Banco Central Europeo.
Y tampoco resulta de aplicación al presente caso la sentencia de esta Sección de fecha 6 de junio de 2016 (recurso nº 484/2014), pues en el caso allí enjuiciado se aportaron certificaciones sobre los concretos servicios que prestó el recurrente para cada una de las empresas filiales no residentes y quedó justificada la utilidad para las entidades residentes en el extranjero. Ese supuesto es diferente al que constituye el objeto del presente procedimiento y, además, en casos similares esta Sección desestimó las pretensiones del recurrente; así, en las sentencias de fechas 23 de junio de 2016 (recurso 920/2014), 30 de junio de 2016 (recurso nº 921/2014) y 3 de febrero de 2017 (recurso nº 468/2015).
Por último, en cuanto a la invocada transgresión de la doctrina de los actos propios, hay que poner de relieve -en línea con lo apuntado por el Abogado del Estado- que cada ejercicio fiscal es independiente y debe ser regularizado por la Administración en atención a las concretas circunstancias concurrentes y a las pruebas aportadas, de modo que es posible que la decision adoptada en relación con un ejercicio no sea trasladable a otro, sin que ello implique vulneración de la aludida doctrina. Así, en este caso no hay constancia de que la actividad laboral efectuada en el extranjero por el recurrente en el ejercicio 2013 fuese la misma que en el año 2014 u otros, ni tampoco se acredita que las pruebas presentadas en ambos casos fuesen idénticas. En consecuencia, también debe ser rechazada en este punto la argumentación de la parte actora.
En atención a las razones expuestas, procede la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.
OCTAVO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jorgecontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1048-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1048-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
