Encabezamiento
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 682/2021
Fecha de sentencia: 13/05/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 1593/2020
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 11/05/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado
Procedencia: T.S.J.ANDALUCIA CON/AD
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 1593/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 682/2021
Excmos. Sres.
D. Rafael Fernández Valverde, presidente
D. José Díaz Delgado
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Isaac Merino Jara
En Madrid, a 13 de mayo de 2021.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación núm. 1593/2020, interpuesto por la procuradora doña Mónica Navarro Rubio-Troisfontaines, en representación de la mercantil INVERSIONES JIMÉNEZ DEL RÍO, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 4 de julio de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, en el recurso 106/2017, relativo al Impuesto sobre Sociedades.
Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado.
Antecedentes
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.
El recurso de casación núm. 1593/2020, interpuesto por la procuradora doña Mónica Navarro Rubio-Troisfontaines, en representación de la mercantil INVERSIONES JIMÉNEZ DEL RÍO, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 4 de julio de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, en el recurso 106/2017, relativo al Impuesto sobre Sociedades.
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
Notificada dicha sentencia a las partes, doña Monica Navarro Rubio-Troisfontaines, procurador de los Tribunales y de INVERSIONES JIMENEZ DEL RIO S.L., presentó escrito ante la Sala sentenciadora preparando recurso de casación, y la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 18 de febrero de 2020, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Tanto la parte recurrente, INVERSIONES JIMÉNEZ DEL RÍO, S.L., como el abogado del Estado, parte recurrida, se han personado dentro del plazo señalado en el artículo 89.5LJCA.
TERCERO.- Admisión del recurso.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 15 de octubre de 2020 , la admisión del recurso de casación, determinando asimismo la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de 'fundamentos de derecho' de la actual sentencia.
CUARTO.- Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.
1.En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal de INVERSIONES JIMENEZ DEL RIO S.L., tras argumentar lo que tuvo por conveniente, suplicó a la Sala:
'Que teniendo por presentado este escrito de interposición, con sus copias, se sirva admitirlo y en su virtud:
1º.- Estimar íntegramente el recurso de casación, anular la sentencia recurrida, y estimar en su totalidad el recurso contencioso-administrativo formulado en la instancia, con imposición de sus costas a la Administración demandada.
2º.- Condenar a la Administración demandada, además, al pago de las costas generadas por este recurso de casación. '
2.El abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación, suplicó a la Sala:
'que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho'.
QUINTO.- Conclusión del proceso, deliberación, votación y fallo.
Concluso el proceso, la Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la deliberación, votación y fallo del recurso la audiencia del día 11 de mayo de 2021, fecha en la que se deliberó el asunto con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
PRIMERO.- Doctrina del Tribunal.
En la sentencia de 18 de julio de 2019, dictada en el recurso de casación núm. 5873/2017, se ha pronunciado este Tribunal en un supuesto similar al que nos ocupa y en el que se identificaba la misma cuestión de interés casacional a efectos de discernirla, consistente en:
'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
En la expresada sentencia, después de un detallado análisis de las distintas redacciones de los citados artículos a tenor de la evolución legislativa y los distintos hitos cronológicos por los que la misma discurrió, se establecieron, resumidamente, los siguientes criterios interpretativos:
'A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
SEGUNDO.- Aplicación de la doctrina expuesta al caso enjuiciado.
Dada la similitud entre el supuesto que nos ocupa y el resuelto en la sentencia antes referida, basta para resolver el presente recurso con aplicar los criterios interpretativos transcritos anteriormente.
Y es que, efectivamente, la razón de decidir de la sentencia recurrida es,
'SÉPTIMO.- La anterior base jurídica auspicia un ejercicio hermenéutico finalista y sistemático, que partiendo de la consideración de que este régimen fiscal especial como un régimen benefactor, destinado a promocionar el ejercicio de la actividad empresarial, como fuente de inversión y empleo, reduzca su espectro a aquellos sujetos pasivos que desplieguen una actividad empresarial en sentido estrecho, entendida como una organización por cuenta propia de los medios de producción, que exige una estructura organizativa tangible, a la que se aplica una ventaja fiscal que se visibiliza en la economía, y trasciende a terceros, fomentando inversión y empleo por cuenta ajena.
De esta manera, se ha de reconocer que estos propósitos no son compatibles con la aplicación de este sistema fiscal benéfico a sociedades de mera tenencia de bienes dedicadas a la gestión patrimonial de inmuebles, pues la ventaja fiscal en ese caso no repercute en la sociedad redundando en exclusiva en el incremento de la ganancia personal. No debe olvidarse a este respecto que en cuanto que medida de fomento económico de una determinada modalidad de ejercicio de la actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional.
Sentado lo anterior, el artículo 108.1 del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la modificación que introdujo, el Real Decreto Ley 13/2010 faculta a aplicar los incentivos fiscales establecidos en el capítulo correspondiente siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros.
Por su parte el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , señala que: 'A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad..-b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.' Ha de indicarse que la mercantil recurrente acepta que carece de esos dos requisitos, pero entiende que sí es una empresa que desarrolla una amplia y variada actividad económica y que por ello es acreedora al beneficio fiscal que se debate.
Es cierto que el régimen de sociedades patrimoniales sustituto del régimen de sociedades transparentes derogado por la Disposición Derogatoria segunda de la Ley 35/2006 determina que ese tipo de sociedades tributen por el régimen que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad. Y siendo cierto que no existe en la Ley del Impuesto sobre Sociedades la definición de ejercicio de actividad empresarial, no lo es menos que ha de entenderse que ese incentivo debe aplicarse cuando se trate de una empresa entendida ésta como una organización de medios económicos y humanos, porque el incentivo que pretende ese artículo busca o tiene la finalidad de reactivar las inversiones y el empleo, lo que no ocurre en sociedades de mera tenencia de bienes.
El beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del 'importe neto de la cifra de negocios' realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos'; y en el presente caso, no existe dicha actividad empresarial pues para ello se hacía necesario el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 .
Ciertamente, más allá de la discutida aplicación al supuesto de lo establecido por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sobre la calificación a efectos de este otro tributo del arrendamiento de inmuebles como tal actividad económica, lo cierto es que la actividad económica que desarrollaba la empresa recurrente era de manera paladina la de arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia y que para esa labor no disponía ni de local ni de persona contratada en la modalidad ya indicada, por lo que esa ausencia de una actividad organizada dedicada a la producción de bienes o servicios, impide que pueda justificar la aplicación de aquel régimen especial del Impuesto de Sociedades.
En ese sentido se ha manifestado la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de noviembre de 2014 (RJ 2014, 6220) (rec. 4070/12 ) que sienta el criterio de negar la aplicación de este régimen fiscal con tipo reducido a las sociedades de mera tenencia de bienes por la sola aplicación del criterio objetivo de la cifra de negocio, pues en definitiva este es requisito que opera sobre la base del presupuesto necesario de la existencia de una actividad económica, y así dice el Alto Tribunal que 'el régimen de empresas de reducida dimensión supone el reconocimiento de un incentivo fiscal al ejercicio de actividades económicas por la mismas, el motivo debe desestimarse ante la carencia de organización empresarial puesta de manifiesto por la resolución del TEAC y confirmada igualmente por la sentencia de instancia según lo dicho anteriormente, debiendo añadirse que en el Fundamento de Derecho Sexto, 'in fine' de la misma, al referirse a la cuestión de la depreciación monetaria y régimen de empresas de reducida dimensión, se asimila la situación de la recurrente a la contemplada en sentencia anterior de la propia Sala, referida a sociedad de 'mera tenencia de bienes, sin actividad económica y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción'. Afirmación que se relaciona a su vez con la definición de actividad económica estricta que contiene la STS extractada cuando afirma que 'el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Calificada la entidad como de mera tenencia de bienes, sin actividad económica ni personal empleado, y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción.....'.
Son todos estos argumentos los que abundan en las ideas expuestas sobre la restricción de la aplicación del régimen fiscal especial de empresas de reducidas dimensiones, sólo a aquellas entidades que desarrollen una actividad económica dotada de una estructura organizativa para la ordenación de medios de producción con incidencia en el mercado, categoría tradicionalmente discernible de las denominadas sociedades de mera tenencia de bienes, caracterizadas por el ejercicio de una actividad de simple gestión patrimonial, y en las que, como es el caso que nos ocupa, no existen elementos reveladores de estructura empresarial alguna.
Nos encontramos pues ante una sociedad de mera tenencia, y al margen de que ya esté derogado el régimen de transparencia fiscal y el especial de sociedades patrimoniales, lo cierto es que careciendo la entidad actora de una ordenación por cuenta propia de recursos humanos y materiales, para intervenir en la producción de bienes y distribución de servicios - no siendo discutidos estos extremos-, no puede disfrutar del beneficio fiscal pretendido.
Pues, con independencia de que el volumen de su negocio sea inferior a diez millones de euros, ha de concluirse que no le es aplicable a la actora el beneficio del tipo reducido del 25% que contempla el artículo 108 del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sin que se admita la interpretación de ese artículo que pretende la recurrente en el sentido amplio, pues la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realizan una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendido la cifra de negocio. Y ello exige una organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa.
OCTAVO.- Como corolario de lo razonado y expuesto esta Sala y Sección ha formado criterio sobre esta cuestión jurídica, y, una vez analizado el estado de la cuestión, con esta Sentencia se reitera lo ya resuelto en otras tantas ,así en las números 1343 , 1344 , 2353 , 2524 y 2543 de 2017 , 1685 , 1865 y 2361 de 2018 , que han sentado como criterio que para que sea de aplicación el gravamen reducido que establece el artículo 114 del Texto Refundido es necesario que la sociedad desarrolle una actividad empresarial, y para ello es necesaria una organización de medios personales y materiales para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, actividades que no desarrollan las entidades de mera tenencia y arrendamiento de bienes.
El simple arrendamiento de bienes no se reputa actividad económica por la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) si no se cuenta con un local exclusivamente dedicado a la gestión de la actividad y al menos una persona empleada con contrato laboral.
No se trata de realizar una aplicación analógica, sino de realizar una interpretación integradora y de conjunto de todas las normas del ordenamiento jurídico tributario.
La finalidad de la norma es reducir la tributación efectiva de las empresas de reducida dimensión que realizan verdaderas actividades económicas, lo que no sucede con empresas que se dedican al arrendamiento de bienes sin tener un local para ello ni personal contratado.
En el caso que es objeto de este recurso, la aplicación del criterio expuesto obliga a la desestimación de la presente demanda ya que la mercantil recurrente no ha probado que cuente con un local, ni con personal contratado, para la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
La carga de la prueba sobre esta cuestión correspondía a la parte actora, con arreglo a los artículos 217 de la LEC y 105 de la LGT , recordemos que se trata de un beneficio fiscal y la concurrencia de su procedencia corresponde acreditarla a quien la invoca a su favor, y ninguna prueba se ha aportado al respecto, por lo que no se considera probado que tuviera local o personal contratado y, por tanto, no se puede considerar que estemos ante una empresa de reducida dimensión que pueda beneficiarse del tipo de gravamen reducido previsto en el artículo 114 del Texto Refundido. De tal forma que la actuación administrativa impugnada debe ser confirmada, ya que se considera conforme a Derecho'.
Ello obliga a declarar haber lugar al recurso de casación, anular la sentencia recurrida y, situados en la posición de jueces de instancia, estimar el recurso contencioso-administrativo y declarar el derecho de la recurrente al incentivo fiscal controvertido, con las consecuencias inherentes a tal declaración, incluidas las sancionadoras.
TERCERO. Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Primero.Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia .
Segundo.Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 1593/2020, interpuesto por la procuradora doña Mónica Navarro Rubio-Troisfontaines, en representación de la mercantil INVERSIONES JIMÉNEZ DEL RÍO, S.L., contra la sentencia dictada el 4 de julio de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, en el recurso 106/2017, relativo al Impuesto sobre Sociedades.
Tercero.Estimar el recurso contencioso-administrativo el recurso 106/2017, relativo al Impuesto sobre Sociedades en los términos solicitados por la recurrente.
Cuarto.No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
