Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 682/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 172/2021 de 25 de Julio de 2022

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000172/2021

NIG: 3803833320210000334

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000682/2022

Demandante: TRIPAOLA SLU; Procurador: ADRIANA HERNANDEZ DIAZ

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

Ilma. Sra. Magistrado Doña Ana Teresa Afonso Barrera

En Santa Cruz de Tenerife a 25 de julio de 2022, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 172/2021 por cuantía de 108.460,01 euros interpuesto por TRIPAOLA SLU, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Adrian Hernández Díaz y dirigido/a por el Abogado Don/ña Dietmar Erich Luickhardt, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 31 de mayo del 2021 dictada por el TEAR se desestimó, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife por el concepto de IS periodos 2011-2012 e importe de 65.339,22 euros así como frente al acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 108.460,01 euros.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase la anulación y por ello se deje sin efecto el acuerdo de liquidación por el IS ejercicios 2011/2012 así como el acorde de resolución del procedimiento sancionador, con expresa condena en costas.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 31 de mayo del 2021 dictada por el TEAR por la que se desestimó, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife por el concepto de IS periodos 2011-2012 e importe de 65.339,22 euros así como frente al acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 108.460,01 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Correcta calificación y contabilización por la recurrente de los hechos y contratos formalizados en los que subyace una novación tácita de la deuda hipotecaria de la que responde el inmueble titularidad de la mercantil.

El bien fue adquirido en subasta pública con hipoteca preexistente por lo que se tasó y pagó un precio descontando esa carga.

Dicha carga hipotecaria seguía existiendo y pasó a la recurrente que asumió su pago.

Hipoteca que sigue vigente después de su adquisición y el adquiriente se subroga en su posición.

Al salir a subasta el inmueble su valor es el que resulta de deducir de su avalúo el importe de todas las cargas y derechos anteriores al gravamen por el que se hubiera despachado ejecución.

Asumiendo el adquiriente del bien en subasta su abono, con riesgo de acción real en su contra, ya que lo adquirido tiene carga.

En relación a la subrogación se ha pronunciado el TS en sentencia de 3-6-2016, num 366/2016 recurso 1304/2014.

Siendo la carga un préstamo hipotecario la finca sale a subasta por precio inferior a su valor al haber descontado previamente de su tasación las cargas que tiene dicha propiedad.

En el contrato de préstamo cabe la novación de la obligación, si bien del lado activo a través de la cesión del crédito, del lado pasivo a través de la situación del primitivo deudor por otro nuevo, art 1205 y 1206 CC o incluso a través de la asunción de deuda por otros obligados o por un tercero que producirá efectos frente al tercero acreedor si la consistente.

Manteniendo la responsabilidad solidaria con el adquirente en subasta del inmueble, AAP Burgos 19-10-2000, recurso 334/2000.

De modo que el adquirente del inmueble lo adquiere con subrogación de las obligación de atender a las cagas subsistentes y es cierto que entre ellas se encuentra el pago de préstamo hipotecario.

Existiendo correlación entre el 1876 CC y 104 de la LH.

Cabiendo la posibilidad el acreedor hipotecante de dirigirse contra el actual propietario y poseedor del inmueble adquirido en subasta, posibilidad más garantista para el acreedor, TS rec 1723/1997.

Operando la no forzosa pero si necesaria subrogación a riesgo de perder la propiedad por la mercantil.

Pudiendo modificarse las obligaciones conforme al 1889 del CC.

Regulándose en el 118 de la LH la subrogación.

La escritura de compra venta fija un precio pero también que se ha abonado a favor de Banca Cívica la cantidad destinada a cancelar las cargas hipotecarias que gravaban la transmitida.

Inexistencia de infracción tributaria por parte de la recurrente no concurriendo voluntariedad ni culpabilidad en su conducta.

Falta de motivación.

La comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser sancionable si el error es razonable, tal como señala el TS en sentencia 8-5-2016.

Siendo de aplicación la presunción de inocencia conforme declara el TC en sentencia de 1-4-1982 y 24-9-1986.

No existiendo régimen de responsabilidad objetiva.

Debiendo apreciarse el elemento subjetivo tal como exige el TS en sentencia 4-6-2012, recurso 2776/2008 y 22-12-2016 recurso 348/2016 y 370/2016.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos d ella resolución impugnada.

La cuestión relativa a la calificación correcta del contrato formalizado es tratada y analizada tanto por la AEAT como por el TEAR.

La adjudicación por subasta de la finca gravada con hipoteca supone su adquisición con la carga real.

Descontando del importe del precio la carga.

No existiendo asunción de carga garantizada.

Para ello sería necesario el consentimiento al menos tácito del acreedor, tal como exige el art 118 de la LH, no el CC que exige que sea expreso.

La administración diferencia con acierto entre la asunción de deuda y la subrogación.

SEGUNDO: Por la AEAT se inició procedimiento de comprobación e investigación en relación al IS ejercicios 2011 a 2012 con carácter general señalando que conforme al art 150.1 a) de la LGT el plazo de duración máximo será el de 18 meses, acuerdo que le fue notificado a la recurrente el 23-3-2016.

Conforme a la Diligencia n.º 005 consta que por Decreto judicial la entidad hoy recurrente resultó adjudicataria por cesión de remate de Don Dionisio de la finca registral n.º NUM000 del RP de Arona, por importe de 406.066,92 euros, apareciendo en la contabilidad de la recurrente la cantidad de 1.163.076,29 euros que corresponden a 'hipoteca subasta 720.284,59; costas judiciales 36.724,78; adquisición subasta 406.066,92 euros'.

En concreto el Decreto de 20 de mayo del 2011 señala que sobre la finca registral NUM000 se constituyó por escritura de 7-6-2006 contrato de préstamo con garantía hipotecaria por importe de 1.070.000 euros habiendo incurrido en causa de vencimiento anticipado de dicho préstamo la deudora, dicha finca fue tasada a efectos de subasta en 580.095,60 euros autorizándose por Auto de 5-2-2010 y despachando la ejecución por la cantidad de 474.666 euros de principal y 157.500 euros calculados para intereses y costas de la ejecución conforme al art 686 de la LEC, procediendo el ejecutante a solicitar, dentro del plazo del 671 de la LEC, la adjudicación de los bienes en 406.066,92 euros, superior al 50% del valor de tasación, reservándose la facultad de ceder el remate a tercero, cosa que se efectuó a favor de la recurrente, por lo que se acuerda, conforme al art 668.3 de la LEC 'las cargas o gravámenes anteriores, si los hubiera, al crédito del actor, continuarían subsistentes por el solo hecho de haber participado en la subasta, el rematante los admite y acepta y queda subrogado en la responsabilidad derivado de aquellos. La cancelación de la hipoteca aquí ejecutada, que garantizaba el crédito del actor y, en su caso, de todas las inscripciones y anotaciones posteriores a la inscripción de aquella, y que han quedado indicadas en el hecho segundo de esta resolución'.

Consta la inscripción en el RP de dicha adjudicación a favor de la hoy recurrente y se acuerda igualmente la cancelación de la 'inscripción 18 de la finca de referencia por la que se inscribió el derecho de hipoteca y el convenio de resolución establecido para garantizar los pactos de vencimientos anticipados, a favor de Don Dionisio, así como su nota marginal de expedición de certificación de dominio y cargas' así como la anotación preventiva de derecho de demanda y la 20º relativa a inscripción de hipoteca a favor de CAJA DE AHORROS DE CANARIAS por importe de 32.000 euros.

El contrato de préstamo con garantía hipotecaria por importe de 1.070.000 euros fue constituido por Don Dionisio a favor de tercera, siendo aquél el que instó demanda de ejecución hipotecaria.

Don Dionisio fue el adjudicatario en la subasta del bien que cedió a favor de la hoy recurrente, entidad constituida por EUCLID HOLDINS LIMITED y de la que Don Dionisio es apoderado.

Como cargas anteriores que quedan subsistentes consta en la inscripción n.º 16 de una hipoteca constituida a favor de la CAJA GENERAL DE AHORROS DE CANARIAS de fecha 4-1-2006 en garantía de préstamo por importe de 750.000 de principal y modificación del mismo.

Puesto de manifiesto el expediente la recurrente presentó alegaciones en las que explicó que la finca 'debe entenderse contabilizada por su coste de adquisición; entendiendo incluido en dicho concepto por su naturaleza, el importe de las costas judiciales .. y la carga hipotecaria existente, en la que se subrogó el adjudicatario y que fue cancelada mediante cheque bancario en la posterior venta directamente por el comprador' poniendo de manifiesto que en la escritura de 3-8- 2011 se contiene en la estipulación tercera, apartado 4º y en relación a la legislación para prevención del fraude fiscal que 'la suma de setencientos cincuenta y siete mil noventa y nueve euros con treinta y siete céntimos de euro, mediante cheque bancario a favor de Cajacanarias, actualmente (Banca Cívica), la fotocopia del cual incorporo a esta matriz, y que son destinados para cancelar las cargas hipotecarias que gravan la finca transmitida'.

Dictándose Acuerdo de liquidación el día 21 de septiembre del 2017 en cuyos páginas 21 y siguientes se analiza dicha operación partiendo de la evidencia de que la carga subsistente influye en el valor de tasación de la finca, sin embargo se indica que 'no puede pretenderse incorporar al patrimonio del adquiriente tal finca por un importe superior, incrementado su precio de adquisición artificialmente en una deuda que no es de su titularidad'.

Indicando, en relación a la subrogación y novación, que 'el interesado confunde los conceptos de novación en la persona del deudor y de subrogación en los derechos del acreedor amen de confundir la naturaleza de la titularidad de obligaciones con los derechos reales que garantizan su cumplimiento)' y tras examinar la sentencia aludida por la recurrente, CC y LH concluye que 'resulta evidente que en el caso que nos ocupa, no nos hallamos ante una novación en la persona del deudor, sino ante la satisfacción de una obligación ajena ( la de Dña Carla) por un tercero que tenía interés en su cumplimiento (la entidad Tripaola que es la nueva propietaria de la finca gravada). No se produce novación en la persona del deudor por cuanto: no existe aceptación expresa del acreedor hipotecario (Cajacanarias en calidad de acreedora de Dña Carla) de la novación subjetiva del deudor en la persona de Tripaola SLU. Tampoco existe aceptación tácita. No puede equiparse la aceptación tácita al cumplimiento de la obligación por un tercero, que es lo que ha sucedido en el presente caso.. Y además falta otro requisito esencial para tal novación del deudor, no consta (ni siquiera se ha alegado) que existiera algún tipo de acuerdo en tal sentido entre Dña Carla y la entidad obligada tributaria, tal como exige el art 118 LH' concluyendo 'se presume una subrogación en los derechos del acreedor' por cuanto la recurrente que 'tenía interés en el cumplimiento de la obligación habida cuenta que adquiere la propiedad de la finca sujeta a la garantía hipotecaria) extingue la deuda, con lo que se presume la subrogación en los derechos del acreedor (Cajacanarias frente a la Sra Carla) conforme al art 1210.3 CC. Este último aspecto es esencial, por cuanto del mismo se deduce la existencia de un derecho de crédito de Tripaola SLU frente a Dña Carla' (.) 'el derecho de crédito frente a Dña Carla no se ha contabilizado. Tampoco consta (ni siquiera se ha alegado) que pretenda ser ejercitado en modo alguno contra la referida señora. Y este dato no supone más que lo mismo que el actuario señala en el cuerpo del acta, esto es, que ha existido una liberalidad a favor de la misma, que en ningún caso puede tener el carácter de fiscalmente deducible'.

Por ello se estima que existe un gasto por liberalidad fiscalmente no deducible, conforme al art 14.1 TRLIS al no constar registrado a favor de la recurrente crédito sobre la anterior propietaria de la finca, ni consta que existan acciones tendentes a su cobro frente a ella y, en segundo lugar, existe un beneficio por importe de 486.063,47 euros derivado de la diferencia de precio de enajenación y el coste de venta.

Señalando que aun cuando se hubiera pretendido resarcir de la deudora el resultado hubiera sido el mismo puesto que 'pese a que no existiera una liberalidad sino una pérdida deducible, existiría al mismo tiempo un ingreso financiero por el mismo importe'.

Interpuesto recurso de reposición el mismo fue desestimado por resolución de fecha 21 de noviembre del 2017 desestimando las alegaciones formuladas en relación a la prescripción por interrupción del procedimiento seguido así como la relativa a las formuladas en relación a las operaciones de venta del inmovilizado material al ser reiteración de las formuladas en relación a la propuesta del acta, remitiéndose a lo señalo en la liquidación.

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Como consecuencia de lo anterior se siguió expediente sancionador que concluyó con el dictado de la resolución de fecha 17-1-2018 por el que se acordó la imposición de sanción de multa por importe de 108.460,01 euros al estimar que se había cometido una infracción del art 191 dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, del art 195 por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, examinando la culpabilidad (inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida; condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado; no concurrencia de causa excluyente de la responsabilidad)

Poniendo de manifiesto que 'el contribuyente decide computar como parte del precio de adquisición de la finca adquirida por adjudicación del remate en subasta la deuda de un tercero (la deuda asumida por un anterior titular con garantía hipotecaria subsistente) esta forma de actuar se halla íntimamente ligada a la venta pocos días después de esa misma finca, de forma que cabe reputar acreditada que tal forma de incorrecto registro contable obedecía a la voluntad de eludir el afloramiento del beneficio real obtenido. . no solo deja de registrar el beneficio, sino que (como consecuencia de haber inflado el precio de adquisición) contabiliza una pérdida que incluso deduce fiscalmente. Esta perdida .. obedece a una liberalidad. Y no puede pretender el contribuyente que el resto de los ciudadanos (la Hacienda publica) pechen con parte de este ánimo gracioso. La culpabilidad, en este punto, se expresa en no haber reclamado (ni, según se infiere, tener intención e reclamar) a la anterior propietaria la deuda cancelada' al haberla pagado se subrogó en la posición del acreedor hipotecario sin haber ejercido su facultada de cobro.

Calificando la infracción del 191 de la LGT como leve al no concurrir ocultación y las del 195.1 de la LGT como grave.

Notificado dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de fecha 22 de marzo del 2018, frente a la que se interpuesto reclamación económica administrativa que fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO: Como normativa aplicable al presente recurso debemos hacer referencia al art 118 de la Ley Hipotecaria que ' En caso de venta de finca hipotecada, si el vendedor y el comprador hubieren pactado que el segundo se subrogará no sólo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, quedará el primero desligado de dicha obligación, si el acreedor prestare su consentimiento expreso o tácito.

Si no se hubiere pactado la transmisión de la obligación garantizada, pero el comprador hubiese descontado su importe del precio de la venta, o lo hubiese retenido y al vencimiento de la obligación fuere ésta satisfecha por el deudor que vendió la finca, quedará subrogado éste en el lugar del acreedor hasta tanto que por el comprador se le reintegre el total importe retenido o descontado.'

Por otra parte el art 670.5 de la LEC 'Quien resulte adjudicatario del bien inmueble conforme a lo previsto en los apartados anteriores habrá de aceptar la subsistencia de las cargas o gravámenes anteriores, si los hubiere y subrogarse en la responsabilidad derivada de ellos.'

Finalmente el Código Civil establece Artículo 1203 que 'Las obligaciones pueden modificarse: 1.º Variando su objeto o sus condiciones principales. 2.º Sustituyendo la persona del deudor. 3.º Subrogando a un tercero en los derechos del acreedor.'

En relación a la novación el Artículo 1205 del CC dispone que 'La novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor.' por lo que conforme al Artículo 1207 'Cuando la obligación principal se extinga por efecto de la novación, sólo podrán subsistir las obligaciones accesorias en cuanto aprovechen a terceros que no hubiesen prestado su consentimiento.'

Añadiendo el Artículo 1209 que 'La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código. En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca efecto.'

Estableciendo el Artículo 1210 que 'Se presumirá que hay subrogación:

1.º Cuando un acreedor pague a otro acreedor preferente.

2.º Cuando un tercero, no interesado en la obligación, pague con aprobación expresa o tácita del deudor.

3.º Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación, salvos los efectos de la confusión en cuanto a la porción que le corresponda.'

El Artículo 1211 establece que 'El deudor podrá hacer la subrogación sin consentimiento del acreedor, cuando para pagar la deuda haya tomado prestado el dinero por escritura pública haciendo constar su propósito en ella, y expresando en la carta de pago la procedencia de la cantidad pagada.

Y en su artículo 1212 que 'La subrogación transfiere al subrogado el crédito con los derechos a él anexos, ya contra el deudor, ya contra los terceros, sean fiadores o poseedores de las hipotecas.

Y, finalmente, el Artículo 1876 cuando dispone que 'La hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida.'

La recurrente, tal como se indica en la liquidación dictada, apunta en su contabilidad la cantidad de 1.163.076,29 euros que corresponden a 'hipoteca subasta 720.284,59; costas judiciales 36.724,78; adquisición subasta 406.066,92 euros'.

Sobre la cuestión sometida a nuestro conocimiento existen numeros pronunciamientos de la Sala de lo civil del TS, así en la sentencia nº 497/2016 de 19-7 rec 125/2014 declara:

'TERCERO.- Adquisición de bien inmueble en subasta judicial. Alcance de la subrogación respecto de las cargas o gravámenes anteriores del bien. Artículo 668.3 LRC y antiguo artículo 131 LH . Doctrina judicial aplicable.

1. La parte recurrente, al amparo del ordinal tercero del artículo 477.2 LEC , por interés casacional por oposición a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, interpone recurso de casación que articula en dos motivos, de los que se inadmite el primero de ellos por plantear cuestiones procesales que exceden al ámbito de este recurso.

En el motivo segundo, la parte recurrente denuncia la infracción de los artículos 668.3 y 670 LEC , por infringir la doctrina de esta Sala respecto a que la adquisición de un bien hipotecado comporta también la subrogación del adjudicatario en la deuda que la hipoteca garantizaba. Cita en apoyo de su tesis las SSTS de 20 de junio de 1997 (núm. 562/1997 ) y de 30 de enero de 1999 (núm. 47/1999 ).

2. Por la fundamentación que a continuación se expone, el motivo debe ser desestimado.

Aunque la literalidad del antiguo artículo 131 LH , particularmente de la correlación de sus reglas 8.ª, 10.ª y 13.ª, pudo presentar alguna duda de interpretación acerca del alcance de la subrogación legal establecido y su posible extensión a la propia obligación garantizada, no obstante, dicha cuestión quedó resuelta y aclarada por la doctrina jurisprudencial de esta Sala, entre otras, en la sentencia de 11 de mayo de 2006 (núm. 435/2006 ) que, con referencia a dicho contexto normativo, declaró:

«[...] Es de aceptar dicho motivo, pues el «tercero» adquirente en subasta pública no es el «tercero hipotecario» al que se refiere el art. 34 LH , sino que es el de buena fe que participa en ella, del art. 114 LH , como traducción del principio de publicidad, y de. «no oponibilidad» del art. 32, por lo que el mismo sólo responde de la carga real en que consiste la hipoteca, y no de otras cargas personales del deudor, no garantizadas, sin alcance a tales terceros, ya que, según el indicado art. 114, sus obligaciones se limitan, además de a responder por el principal adeudado, sólo al pago también de los intereses, en principio, de los 2 últimos años, y de la parte vencida de la anualidad corriente, salvo pacto, en cuyo caso no se pueden asegurar por la hipoteca pagos de intereses por plazo superior a cinco años; mandato que es reiterado en el art. 146 de la propia ley , según el que, si bien el acreedor hipotecario puede repetir (si no se le han pagado) por los intereses vencidos, cualquiera que sea la época en que debía verificarse el reintegro del capital, si bien, en cuanto al tercero interesado en dichos bienes (como lo es el tercer poseedor de los mismos, de buena fe, adjudicatario en subasta judicial, que es a quien puede perjudicar tal repetición), no podrá exceder la garantía de la cantidad que por ella se reclame con arreglo al referido artículo 114».

Con posterioridad, y de acuerdo a la reforma operada en dicho artículo por la Ley 1/2000, número sexto de la disposición final novena , los artículos 668.3 y 670.5 de la LEC , profundizan en la línea señalada recalcando no sólo la continuidad del sistema con relación a la subsistencia de las cargas y gravámenes anteriores, sino también la limitación del efecto subrogatorio respecto de dichas cargas y gravámenes sin alcanzar la deuda u obligación garantizada: «el licitador los admite y acepta quedar subrogado en la responsabilidad derivada de aquellos». Por lo que conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del efectum iuris en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria.

Máxime, en el presente caso, en donde en la adjudicación de las referidas fincas ya se descontó del valor de tasación de la finca registral núm. NUM001 el importe de la hipoteca de la misma.

Doctrina recogida por AP Barcelona 119/2022 21 de febrero rec 210/2020 al indicar que '2º.- Cuando la adquisición del bien gravado con una hipoteca preferente se produce como consecuencia de la adjudicación decretada en el seno de un proceso judicial de ejecución, por un tercero absolutamente ajeno a la obligación garantizada (ni deudor, ni fiador), la respuesta al interrogante que formulamos se debe buscar en el art. 670.5 LECivil según el cual: '5. Quien resulte adjudicatario del bien inmueble conforme a lo previsto en los apartados anteriores habrá de aceptar la subsistencia de las cargas o gravámenes anteriores, si los hubiere y subrogarse en la responsabilidad derivada de ellos.'

De modo que '3º.- si el subadquirente del bien hipotecado, como interesado en el cumplimiento de la obligación asegurada pero absolutamente carente de responsabilidad personal en la misma, hiciera frente a ella (arts. 1.209 y 1.210.3 CCivil) queda descartada la extinción de la obligación por confusión y surge para él una acción de reembolso (art. 1.158 CCivil) frente a los deudores, en este caso solidarios, para recuperar la suma íntegra que pagó para saldar una deuda que le era absolutamente ajena.'

Subrogación reiterada por la AP de Ap Badajoz 760/2020 de 23 de octubre rec 987/2019 '... Adjudicatario de quedar subrogado en las cargas anteriores no adquiere la condición de deudor, porque únicamente se subroga en esas cargas o gravámenes precedentes; es decir, la subrogación se limita a tales cargas y gravámenes, sin alcanzar la deuda u obligación garantizada. La subrogación acontece sobre el deber real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito garantizado, pero no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria.

En consecuencia, constituye una interpretación errónea del artículo 670 apartados 4 y 5 de la LEC, el pretender que el adjudicatario del bien deba pagar, como parte del precio de adjudicación, las cargas precedentes inscritas, pues, repetimos, la subrogación es en la carga, no en la obligación. Así se desprende, como decíamos, de las SSTS nº 497/2016, de 19 de julio, nº 435/2006, 11 de mayo, a las que se remite el posterior Auto de 20 de septiembre de 2017. La sentencia que cita la parte hoy apelante ( sentencia del T.S. nº 423/2010, de 18 de junio) no es aplicable al supuesto de autos, porque se refiere a una hipoteca de rentas; y tampoco una única resolución de la D.G.R.N., que no constituye jurisprudencia).'

En igual sentido el TSJ GALICIA 1435/2006 de 18-9 rec 7287-2006 'La Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000 abunda en esta tesis, al mantener el principio de quien resulte adjudicatario del bien inmueble ... habrá de aceptar la subsistencia de las cargas o gravámenes anteriores, si los hubiere y subrogarse en la responsabilidad derivada de ellos (artículo 670.5 de la LE Civil 1/2000), máxime cuando se ha introducido un nuevo sistema en el que se deduce del avalúo el importe de las referidas cargas para determinar el valor por el que los inmuebles han de salir a subasta, de manera que una vez efectuado el avalúo por el precio de mercado y deducido en la forma expuesta el importe de las cargas, la aprobación del remate deja claro que a dicho precio debe añadirse el referido importe de cargas y gravámenes preferentes, quedando así definitivamente fijado el precio.'

La STS nº 303/20 de 15 de junio se refiere a esta doble relación jurídica -real y personal- en el supuesto de transmisión voluntaria -aunque aplicable igualmente al de transmisión forzosa- previsto en el art. 118 LHip. según el cual: ' En caso de venta de finca hipotecada, si el vendedor y el comprador hubieren pactado que el segundo se subrogará no sólo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, quedará el primero desligado de dicha obligación, si el acreedor prestare su consentimiento expreso o tácito'.

Indicando el Tribunal Supremo en la indicada resolución que 'Esta forma de pago del precio de una compraventa mediante la asunción de la deuda del préstamo y la subrogación en la carga hipotecaria está, por tanto, expresamente prevista en nuestro ordenamiento como forma de novación subjetiva por cambio de deudor, tanto civilmente ( art. 1.203y 1.205 CC), como hipotecariamente ( art. 118 LH ).

Este último precepto contempla, por un lado, la subrogación ex lege que se produce en las responsabilidades derivadas de la hipoteca como consecuencia de la transmisión del bien gravado, dada su condición de gravamen real inscrito ( art. 32 LH ) y la eficacia de reipersecutoriedad propia de la hipoteca, pues 'La hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida', conforme al art. 1876 CC. Así resulta también de los arts. 126 LH y 685.1 LEC . Por tanto, la enajenación de la finca hipotecada no altera la posibilidad del ejercicio de la acción hipotecaria a través de la ejecución especial ( art. 685 LEC), ni el rango registral propio de la hipoteca, ni las preferencias credituales, ni el tratamiento concursal del crédito garantizado, etc.

Por otro lado, el art. 118 LH contempla el pacto de subrogación del comprador en la obligación personal (préstamo en este caso) garantizada por la hipoteca, en cuyo caso 'quedará el primero [vendedor] desligado de dicha obligación, si el acreedor prestare su consentimiento expreso o tácito'. Este consentimiento opera como conditio iuris de la liberación del deudor inicial (vendedor), dotando de eficacia plena al acto dispositivo de transmisión de la deuda. Este régimen concuerda con el previsto en elart. 1205 CC, que, desarrollando lo previsto en elart. 1203.2º CC(conforme al cual 'las obligaciones pueden modificarse: [...] 2º Sustituyendo la persona del deudor'), dispone que 'la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor' ( STS núm. 590/15 de 5/11).'

La anterior jurisprudencia y artículos de aplicación determinan la conformidad a derecho del acto administrativo, por lo que procede desestimar el recurso interpuesto frente a la liquidación impugnada.

CUARTO.- Se impugnaba igualmente el acuerdo de imposición de sanción tributaria de fecha 17 de enero del 2018 que fue confirmado por resolución de fecha 22 de marzo del 2018 en el que tras transcribir el acuerdo de liquidación y recurso de reposición interpuesto y resolución dictada indica que se ha cometido una infracción del art 191 de la LGT graduándola como leve y una infracción del art 195.1 primer párrafo de la LGT que es grave por lo que se impone sanción total de 108.460,01 euros y ello por cuanto 'La entidad obligada tributaria declaró una base imponible negativa en 2011 por importe de 456.086,83 €, cuando la base imponible comprobada es positiva, en los términos antes indicados.' 'La base imponible previa comprobada por la Inspección asciende a 302.391,38 €. Se compensan de oficio en el procedimiento inspector las BINs pendientes a inicio del ejercicio 2011 (BINS pendientes de 2008/09/10 por importe conjunto de 89.922,46 €). Lo anterior arroja una base imponible comprobada que asciende a 221.558,92 €.'

Analizando la culpabilidad del recurrente y tras examinar la normativa aplicable y jurisprudencia declara que no existe deficiencia u oscuridad en la norma infringida ni especial complejidad; examina las circunstancias del infractor, sociedad mercantial 'de la que cabe presuponer la necesidad de disponer de unos mayores medios materiales y personales que los que se pueden predicar de un contribuyente medio.

Por último, a la hora de valorar la intención del contribuyente hay una serie de aspectos que deben tenerse también en cuenta.

Como hemos visto, el contribuyente decide computar como parte del precio de adquisición de la finca adquirida por la adjudicación del remate en subasta la deuda de un tercero (la deuda asumida por un anterior titular con garantía hipotecaria subsistente). Esta forma de actuar se halla íntimamente ligada a la venta pocos días después de esa misma finca, de forma que cabe reputar acreditado que tal forma de incorrecto registro contable obedeció a la voluntad de eludir el afloramiento del beneficio real obtenido. Y tal conducta elusiva es claramente culpable.

Además de lo anterior, la entidad no solo deja de registrar el beneficio, sino que (como consecuencia de haber inflado el precio de adquisición) contabiliza una pérdida que incluso deduce fiscalmente.

Esta pérdida (tal y como se fundamentó en el acuerdo de liquidación) obedece a una liberalidad. Y no puede pretender el contribuyente que el resto de los ciudadanos (la Hacienda Pública) pechen con parte de este ánimo gracioso. La culpabilidad, en este punto, se expresa en no haber reclamado (ni, según se infiere, tener intención de reclamar) a la anterior propietaria la deuda cancelada. Tal y como se expresó en el acuerdo de liquidación, al haber pagado dicha deuda, la entidad se subrogó en la posición del acreedor hipotecario pero, pese a ello, no ha decidido ejercer su facultad de cobro.

La liberalidad es patente y, siendo patente la liberalidad, resulta también claramente culpable haberla deducido fiscalmente como gasto.

Recordemos que la entidad incluyó en su base imponible una pérdida por importe de 270.045,90 €, cuando debería haber integrado una renta positiva de 486.063,47 €, de lo que resulta un ajuste positivo en base de 757.009,37 € (que como vemos, se corresponde justamente a la cantidad que se destina a satisfacer una deuda ajena en concepto de liberalidad'

Sin que exista o concurra causa de exclusión de la responsabilidad.

Debiendo recordar que el TC en sentencia 164/2005 reitera lo ya señalado en las la STC 76/1990, de 26 de abril cuando declara que ' «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» '

En el ámbito sancionador el Tribunal Supremo en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018 declaró que '(...)de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE' [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto].

(.)

que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), (...)

Doctrina que viene recogida en la STS de diecinueve de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014), según la cual '... la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, in fine] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actualart. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e] ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»' (FJ Undécimo, in fine). Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].'

Pronunciamientos en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas).

Ahora bien, también hay que recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II: ' El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica: ' . una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Partiendo de la jurisprudencia anteriormente transcrita hemos de estimar el recurso, la motivación de la resolución en cuanto a la concurrencia de la culpabilidad se limita a transcribir la liquidación dictada y motivos de la misma, señalando que no existe ni interpretación razonable ni duda en la legislación a aplicar, no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación o por relación a que se trate de una persona jurídica. ( sentencia TS 4-6-2014 rec 1411/2012 'conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008, rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas --aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto)'.

Procediendo estimar en este punto el recurso anulando las sanciones impuestas.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas dada la estimación parcial del recurso.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 31 de mayo del 2021 dictada por el TEAR, resolución que se revoca en lo relativo a la sanción tributaria conforme a lo señalado en el FD 3º de esta sentencia, confirmándose la liquidación girada.

Sin que haya lugar a expresa imposición de las costas causadas dada la estimación parcial del recurso.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

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