Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 683/2021, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 172/2020 de 02 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

?

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000172/2020

NIG: 3803833320200000327

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000683/2021

Demandante: IRISTOUR VACANCES S.L.; Procurador: CLAUDIO JESÚS GARCÍA DEL CASTILLO

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

?

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

Ilmo. Sr. Magistrado Doña Evaristo González González

En Santa Cruz de Tenerife a 2 de diciembre de 2021, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 172/2020 por cuantía de 229.338,32 euros interpuesto por IRISTOUR VACANCES S.L., representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Claudio Jesús García del Castillo y dirigido/a por el Abogado Don/ña Josep Guiu Badia, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En sendas resoluciones de fecha 4 de junio del 2020 dictadas por el TEAR se desestimaron de modo acumulado: a) las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02 de fecha 16 de junio del 2016, dictado por el Director Regional Adjunto de la Delegación Especial de Canarias en relación al IVA periodo enero a diciembre del 2012 e importe de 119.220,23 euros, así como frente al acuerdo sancionador por importe de 51.082,69 euros y b) las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Canarias en relación al IVA periodo 1T 2013 a 4T del 2013, ambos incluidos, por importe de 110.118,09 euros así como frente al acuerdo sancionador derivado del acta A51 por importe de 55.459,89 euros.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase anulación de las resoluciones impugnadas ordenando la devolución de los importes pagados hasta la fecha que asciende a 229.338,32 euros, más los intereses de demora.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de las resoluciones de fecha 4 de junio del 2020 dictadas por el TEAR se desestimó de modo acumulado: a) las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02 de fecha 16 de junio del 2016, dictado por el Director Regional Adjunto de la Delegación Especial de Canarias en relación al IVA periodo enero a diciembre del 2012 e importe de 119.220,23 euros, así como frente al acuerdo sancionador por importe de 51.082,69 euros y b) las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Canarias en relación al IVA periodo 1T 2013 a 4T del 2013, ambos incluidos, por importe de 110.118,09 euros así como frente al acuerdo sancionador derivado del acta A51 por importe de 55.459,89 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

El TEAR no ha entrado a resolver sobre las alegaciones efectuadas en relación a la entrada y registro efectuado por la inspección.

La Dirección General de Ordenación y Promoción Turística, como administración competente, ha determinado que el lugar de ubicación de la actividad económica de IRISTOUR es las Islas Canarias, siendo la realidad de dicha localización de la actividad en Canarias.

La recurrente trasladó su domicilio a Canarias otorgando escritura pública en la que elevó a público dicho acuerdo y comunicó el inicio de su actividad en enero del 2012.

Fue objeto de visita de inspección por la Consejería de Turismo.

Ha venido cumpliendo las obligaciones exigidas, prestando seguro de caución tal como recoge el certificado emitido por la Dirección General de Ordenación y Promoción Turística que acredita su cumplimento.

Contando por ello con acto administrativo expreso que corrobora su localización en Canarias.

El TEAR lo desestima partiendo de falta de medios materiales, inexistencia de proveedores y clientes en Canarias y existencia de una sola persona residiendo en Canarias, sin embargo la administración competente, de Canarias, reconoce la existencia de medios materiales en la inspección efectuada.

El año de inicio de la actividad es el 2012, por lo que el traslado implicó un 'empezar de cero' en Canarias, sin que se trasladara la estructura ya que se pretendía, de hecho, reducirla.

Con el traslado se cambia la linea de negocio y se hacía puesta clara por la venta on line.

La contabilidad se efectúa desde establecimiento sito en Santa Cruz de Tenerife, celebrándose igualmente ahí los contratos con entidades comercializadoras de plazas hoteleras o con proveedores, sometidos a los Juzgados de Santa Cruz de Tenerife.

Habiendo acudido a ferias siempre bajo la marca Canarias.

Existiendo trabajadores, tal como se acredita con modelo 190, existiendo comerciales que, como tales, deben viajar a menudo a visitar clientes.

Por ello carece de importancia donde tengan su domicilio fiscal dichos trabajadores.

Existiendo dos trabajadores con domicilio fiscal en Canarias.

Procediendo la anulación los acuerdos sancionadores.

Se aportan dos sentencias de la Audiencia Nacional que reconocen las pretensiones de la recurrente, estableciendo que se halla localizada en las Islas Canarias, por lo que es sujeto pasivo del IGIC y no cabe reclamar importe alguno por concepto de IVA y menos imponer sanciones.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

La actividad inspectora contaba con las correspondientes autorizaciones para poder llevar a cabo la entrada y registro.

Tanto para el acceso al local por el Sr Estanislao, como por el administrador Sr Feliciano vía telefónica para el acceso a la contabilidad.

Se prestó consentimiento libre, voluntario y expreso.

No se exige un consentimiento presencial, basta el consentimiento del obligado tributario, dado por el administrador, Sr Feliciano o por la persona bajo custodia se encuentren los lugares, Sr Estanislao.

No ha prescrito el derecho de la administración por haber caducado el procedimiento.

La notificación de la liquidación por IVA tuvo lugar el 8/6/2016, interrumpiendo la prescripción del procedimiento de verificación de datos de 21/8/2012, tal como señala el TEAR.

En relación al cálculo de la base imponible, comisiones, rappels o descuentos no se aporta argumentos en sentido contrario, no computando por IVA dichas comisiones o descuentos por referirse a entidades minoristas que colaboran con la recurrente y no aprovechan al viajero, requisito del art 145 de la LIVA.

No ofrece un precio más bajo al viajero sino que soporta un descuento para obtener una ventaja comercial para sí misma a través de un intermediario.

Las comisiones nunca soportan el IVA.

No rebate el elemento subjetivo de las sanciones, la culpabilidad, impugnando la concurrencia del elemento objetivo.

La resolución del TEAR analiza suficientemente todas las cuestiones objetivas y subjetivas.

La resolución da respuesta a lo planteado en relación a la nulidad de actuaciones inspectoras invocando el art 239 de la LGT, al resolver la impugnación queda decidida la cuestión de la actividad inspectora, sin que se le haya generado indefensión, estando suficientemente motivada la resolución.

En el expediente constan las razones por las que no concurre nulidad de actuaciones.

En relación a la ubicación de la actividad el art 144 de LIVA en relación al lugar de realización del hecho imponible señala que la prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente.

Habiéndose pronunciado el TJUE sobre los conceptos de sede de la actividad económica (Sala 28/6/2007) y establecimiento permanente (Directiva 112/2006/CE) debiendo reunir cuatro requisitos.

De modo que el establecimiento permanente debe estar dotado de los medios propios de una empresa.

Sin que se hayan cumplido dichos requisitos, dado que la actividad se efectúa desde Barcelona, domicilio del administrador, del CALL CENTER, domicilio de la mayoría de sus trabajadores, lugar donde se encontraba el sistema de contabilidad etc.

No existiendo estructura fija que coordine medios de producción en Canarias.

No siendo la DG de Ordenación y Promoción Turística el órgano competente para calificar el establecimiento permanente a efectos tributarios y menos a efectos de un impuesto estatal.

Siendo dos cosas diferentes la autorización administrativa para ejercer la actividad turística y otra que ese sea el lugar efectivo de dirección de la empresa a efectos tributarios.

En relación a las sentencias aportadas no son firmes cabiendo la interposición de recurso de casación.

En ellas se examina el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de las agencias de viaje.

Conforme al art 141.1 de la LIVA la AEAT considerar que los servicios que vende la empresa canaria a sus clientes mayoristas se ajustan su definición, la entidad prestaría un servicio único localizado y gravado donde radique el prestador.

Si los servicios fueron de viaje, cada venta a cliente sería un servicio único al que se aplicaría el régimen especial y se localizaría en Canarias fuera de territorio IVA.

Por dichos criterios la ONGT emitió acuerdos denegatorios impugnados.

Los servicios de la empresa no pueden ser calificados como servicios de intermediación, dado que adquiere servicios de alojamiento, transporte etc en su nombre asumiendo el riesgo para venderlo más tarde a su clientes.

Siendo un servicio de viajes único por lo que no procede la devolución del IVA soportado, conforme al art 147 de la LIVA.

Incluso calificándose como servicios de intermediación, tampoco procedería la devolución a través del procedimiento del art 119 de la LIVA, al implicar la realización de operaciones en TAI respecto a las cuales sería sujeto pasivo.

La Audiencia Nacional no puede decidir que no se aplica el régimen especial de las agencias de viajes y que por tanto procede la devolución, sino que este hipotético caso, debería entrar a analizar cuales son las consecuencias jurídicas de la calificación otorgada a las operaciones realizadas por la entidad canaria solicitante, que en el presente caso sería a la obligación de acudir al procedimiento general del IVA.

SEGUNDO: Por la AEAT de Santa Cruz de Tenerife se siguió frente a la hoy recurrente actuación de comprobación e investigación de alcance general en relación al IVA años 2012-2013 en el que se dictaron sendas liquidaciones definitivas por importe total de 119.743,60 euros y 110.118,09 euros respectivamente.

El fundamento de dichas liquidaciones, siendo el mismo para ambos ejercicios, es el siguiente:

'El resultado de la comprobación inspectora se concretó mediante la incoación, el 16 de mayo de 2016, de las siguientes actas de disconformidad:

-El acta A02 NUM000, en la que se regulariza la situación tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2012.

-El acta a la que se refiere el presente acuerdo de liquidación, acta A02 NUM001, en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad obligada tributaria en relación con el IVA, ejercicio 2013 .

f) Respecto a los motivos concretos de la regularización, en el cuerpo del acta se recoge lo siguiente:

. Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Los elementos objeto de análisis en la presente propuesta son los siguientes:

1º La obligación de la sociedad comprobada al Régimen especial de Agencias de Viajes.

2º Lugar de realización del hecho imponible. (.)

2.1. OBLIGACIÓN EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DE AGENCIAS DE VIAJES.

(.) A la vista de la legislación citada, el régimen especial es aplicable obligatoriamente a la agencia de viajes que actúe en nombre propio frente al viajero.

El representante de la sociedad que nos ocupa, IRISTOUR VACANCES SL, manifestó en varias diligencias que la sociedad opera en nombre propio. Organiza circuitos y vende plazas hoteleras, adquiridas a terceros por lo que se entiende en el supuesto previsto en el artículo 141 LIVA. (.)

2.2. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. SEDE DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

Las reglas generales y especiales de localización del hecho imponible, en el caso de las agencias de viajes, no resultarían de aplicación para ellas, habida cuenta del precepto específico para su localización, el artículo 144 que señala que se entenderá localizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o establecimiento permanente en el mismo sentido que el artículo 307 de la directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre que establece el sistema común del IVA (.) La 'sede de dirección efectiva' es un concepto fijado por la normativa tributaria, así el artículo 8.1c) del TRLIS equipara la sede dirección efectiva al lugar en el que radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades.

CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IVA .

(.) De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, para que exista establecimiento permanente tienen que darse las cuatro condiciones siguientes (Sentencias de 4 de julio de 1985, asunto C-168/84 Berkholz, la de 20 de febrero de 1997, asunto C-220/95 DFDS y la de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/2001, Cookies World): a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional ( Sentencia Berkholz, asunto C-168/84). (.)

b) Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo ( sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S, asunto C-260/95).

c) Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencia Berkholz y sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, asunto C-190/95). (.)

d) Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades ( Sentencia ARO Lease BV). (DGT CV 30-3-10; CV 24-1-11). El Tribunal Supremo ha acogido el criterio del TJUE (TS 23-1-12, EDJ 2014).

(.) En el caso que nos ocupa, IRISTOUR VACANCES dispone en Tenerife de un recibidor, (en el que habría un espacio de trabajo para una sola empleada, que además figura como empleada por cuenta ajena de otras entidades en dichos ejercicios. , y que no se encuentra , en la fecha de la visita de la Inspección). Dicho lugar, no parece gozar de una consistencia mínima, que permita una organización del trabajo.

Tampoco ha quedado acreditado que dicho establecimiento goce de autonomía en el sentido de disponer de poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas, como exige el TJUE.

No consta con una consistencia mínima o estructura apta, ya que los empleados que presuntamente deberían estar en el local de Tenerife, (de alta en la TGSS) no se encuentran en la fecha de la visita. Lo que tampoco tiene sentido si el administrador sólo buscaba un sitio con un puesto de trabajo. En dicho lugar existe una asesoría, dentro de la misma, un espacio aparentemente reservado a la sociedad IRISTOUR SL.

La empleada que supuestamente habría estado el día de la visita, no percibe una remuneración relevante respecto al resto de compañeros, que permita suponer un alto grado de dirección en la empresa. Tampoco consta como autorizada en cuentas bancarias, no interviene en el otorgamiento de escrituras o pólizas, ni consta en la firma de contratos. No se dedica con exclusividad a dicha actividad, ya que percibe rentas de otras entidades, entre ellas, de la sociedad de asesoría de su cónyuge, D. Estanislao. No constan clientes ni proveedores relevantes en Canarias, que permitan cerrar un ciclo completo de negocio en dicho lugar. Tal hecho puede observarse claramente al analizar las operaciones exentas, que no deban formar parte del margen y que dejan un reducido lugar a la operativa canaria.

En conclusión, no puede considerarse que en Canarias exista en realidad un establecimiento permanente.

SEDE DE ACTIVIDAD ECONÓMICA:

Sí ha quedado acreditado, con los indicios analizados, que las decisiones relevantes que deban adoptarse en cuanto alas firmas de contratos con las entidades comercializadoras de las plazas hoteleras , o con los proveedores, las cuestiones financieras, contables, informáticas y de dirección son aspectos dirigidos desde la sede de dirección efectiva localizada en Malgrat Barcelona. La máxima dirección es representada por Feliciano, el administrador de la empresa, cuyo domicilio fiscal se halla en Malgrat de Mar.

La llevanza de la contabilidad, se hace desde Barcelona, como también consta allí el CALL CENTER, al que llaman las agencias minoristas de IRISTOUR. El administrador, dispone de un despacho en dicha sociedad denominada CALL CENTER MALGRAT, de la que, a su vez es administrador, y en ejercicios posteriores, único autorizado en cuentas.

Es determinante además que las ventas se realizan mediante la principal fuerza de ventas (empleados) localizada en la sociedad CALL CENTER MALGRAT SL también en Malgrat, Barcelona.

(.)En definitiva, el hecho de 'montar un sitio ', o como señalaba el asesor en diligencia 1, colocar un centro de trabajo en Tenerife con un ordenador, mesa y silla , no implica en modo alguno que las operaciones deban localizarse en Canarias,

toda vez que el punto de conexión principal, según la jurisprudencia comunitaria es el lugar donde se encuentre la sede de la actividad económica (Malgrat), mientras que podría tenerse en cuenta también el lugar en el que se comercializan los viajes, lo que implicaría del mismo modo, localizarlos en Península, donde se encuentra el CALL CENTER MALGRAT, y localizadas en su práctica totalidad, las agencias de viajes minoristas, comercializadoras de los viajes . (.)

En Canarias existe una ventaja fiscal, que consiste en hallarse fuera del TAI IVA.

La localización de la sociedad en Canarias permite obtener un producto competitivamente más barato en el mercado.'

Por lo que se aprobaron las liquidaciones definitivas impugnadas.

De modo paralelo se dictaron sendas resoluciones por las que se imponía sanción tributaria como consecuencia de la comisión de sendas infracciones del art 191 de la LGT, acuerdos que descartan la existencia de deficiencia u oscuridad de la norma, señalando que siendo el:

'interesado es una persona jurídica, esto es, una sociedad mercantil que se ha venido dedicando habitualmente al desarrollo de una actividad económica, hallándose dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe (755) 'Agencias de viajes'. En consecuencia, las transgresiones normativas que motivan el presente expediente sancionador no parten de un ciudadano común, sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en notoriamente negligente. Así, quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial tratándose de personas que ejercen la actividad comercial.'

Describiendo los hechos que dieron lugar al dictado de la liquidación definitiva en cada ejercicio; sin que concurra causa de exclusión de la responsabilidad, añadiendo que:

'resulta innegable considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública.

En este sentido, las personas jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, hallándose obligados al cumplimiento de los deberes fijados en los artículos 225 y 227 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010). Por tanto, fácilmente puede deducirse que la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente instrumentan la actuación o gestión ordinaria de las personas jurídicas. Es por ello que la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo - artículo 236 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital-.'

Siendo el importe para el ejercicio 2012 de 51.082,69 euros y para el ejercicio 2013 55.459,89 euros.

Interpuestas reclamaciones económicas administrativas frente a los actos liquidatorios y sancionadores antes referenciados, las mismas fueron desestimadas de modo acumulado por el TEAR en la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

El TEAR desestima la existencia de prescripción toda vez que han existido actos interruptivos de la prescripción tanto por la autoliquidación presentada el 1ºT IVA 2012 como por la actuación iniciada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias en procedimiento de verificación de datos cuyo objeto era esa declaración que fue anulada, de modo que se reinició el plazo, por lo que aun cuando se superó el plazo de duración del procedimiento de inspección, dada la notificación llevada a cabo del acuerdo de liquidación con puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada no se había superado el plazo de prescripción que finalizaba el 21/8/2016, constando en la diligencia n.º 13 identificación de los conceptos y periodos a los que alcanza las actuaciones inspectoras.

En relación a la sede de la actividad de la recurrente y establecimiento permanente, tras remitirse a la LIVA y Ley 20/91, así como las normas de aplicación del Reglamento de Ejecución UE 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE concluye que la recurrente es agencia de viajes mayorista, describe su actividad y concluye que en el nuevo domicilio fiscal/social de la recurrente:

'lo que existe es una asesoría fiscal, dentro de la cual, la reclamante dispone de un espacio con una dotación para un puesto de trabajo . por tanto los medios materiales de los que dispone la reclamante para el desarrollo de la actividad son un espacio par aun puesto de trabajo dentro de una asesoría fiscal' analiza las altas de trabajadores, CALL CENTER, concluyendo que 'si dispone de medios personales, tanto subcontratados como en plantilla', 'desarrolla su actividad económica en TAI y UE. Por tanto no resulta acreditado ni la existencia de sede de actividad económica, ni establecimiento permanente alguno en Canarias. Difícilmente, podrán tomarse decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa en Canarias, ni realizar de forma autónoma actividad económica alguna en Canarias puesto que solo se dispone de un puesto de trabajo dentro de una asesoría fiscal, con una única persona empleada con domicilio fiscal en Canarias, que además trabaja para otras tres sociedades en ele ejercicio 2013. todas estas son circunstancias que llevan a la conclusión de que en Canarias no existe ni una sede de actividad económica ni un establecimiento permanente'.

De ello concluye que (FD 10º) 'dado que en Canarias no existe ni sede de actividad economía ni establecimiento permanente, el paso siguiente es determinar donde se encuentra la sede de la actividad económica.. Solo cabe pensar que la sede de la actividad económica está situada en Barcelona, lugar en el que el reclamante toma las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa' y por ello 'ha de ratificar la localización de la sede de la actividad económica de la reclamante en territorio de aplicación del impuesto, y en consecuencia la obligación de tributar por IVA en el Régimen Especial de Agencias de Viajes, confirmando la liquidación practicada por la administración' con remisión al acta incoada, informe y acuerdo de liquidación.

En relación a la base imponible, partiendo de la aplicación obligatoria el REAV, examina los contratos aportados, comisiones gasto de gestión y rappels y concluye que 'no sirven para desvirtuar la naturaleza de estos gastos en el sentido que no redunda directamente en beneficio del viajero'.

Desestima la alegación de tener en cuenta las cantidades cuya devolución ha solicitado.

En relación a la base imponible igualmente desestima la pretensión de su calculo conforme el margen bruto del ejercicio anterior con regularización en el ultimo trimestres según el real, sin que haya acreditado la concurrencia de circunstancias o hechos que le hayan dificultado el calculo de la base imponible

En relación a los acuerdos de imposición de sanción tributaria confirma la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo

TERCERO: Tal como se ha indicado el presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución del TEAR que desestima, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas presentadas frente a los acuerdos de liquidación por IVA ejercicio 2012 y 2013 y acuerdos sancionadores cuyo origen se encuentra en tales liquidaciones.

La recurrente ha aportado sendas sentencias de la Audiencia Nacional que tienen relación con el objeto del presente recurso.

Así en la recaída el 13 de octubre del 2021, en el recurso número 498/2019, tiene por objeto la impugnación de la resolución del TEAC de 20/1/2019 por la que se estimaba, en parte, la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fechas 23 de febrero y 4 de marzo de 2015, relativos al IVA, ejercicio 2012, periodo 01 a 12 y ejercicio 2013, periodo 01 a 09 de la recurrente, en el que se interesaba por la hoy recurrente 'acuerde estimar la presente demanda y acuerde la anulación de los actos administrativos de denegación total o parcial de las cuotas soportadas de IVA en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación de IVA, detallados en la Tabla I del hecho PRIMERO.

- Ordene la devolución de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas y solicitada en cada una de las solicitudes presentadas, por los importes detallados en la Tabla I del hecho PRIMERO. .

Conforme a dicha sentencia, FD2º, la entidad recurrente 'establecida en Canarias' presentó solicitudes de 'devolución de cuotas de iva soportadas correspondientes a las adquisiciones de productos turísticos (plazas hoteleras, billetes de avión etc) que como agencia de viajes mayorista vende a otras agencias minoristas españolas y extranjeras quienes posteriormente los venden a los viajeros.'

El TEAC estimó que si podía deducir el IVA soportado en adquisiciones de bienes o servicios que se utilicen para el general funcionamiento de la actividad empresarial propia de las agencias de viajes. Pero 'confirma la denegación de la solicitud de devolución de cuotas de Iva soportadas en la adquisición de plazas hoteleras, billetes de transporte etc (productos turísticos) conforme al criterio expresado por la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto c- 189/2011, Comisión Europea contra Reino de España ya que conforme a dicha sentencia, el régimen especial de las agencias de viajes es aplicable a las operaciones en las que una agencia de viajes que cumple los demás requisitos del régimen especial vende el viaje a otra agencia que no es el viajero.'

Concluyendo en su FD 6º que:

'En el presente caso, la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria cuya actividad consiste en adquirir, en nombre y por cuenta propia, plazas hoteleras, así como billetes y plazas en cualquier medio de transporte tanto a hoteles y a compañías de transporte nacionales como extranjera.

La Dirección General de Ordenación y Promoción Turística del Gobierno de Canarias asigna a la recurrente un código IAV- 0002690.2 en la actividad de intermediación turística doc. 15 de la demanda

En este ejercicio de esa actividad y una vez adquiridos los productos turísticos, Iristour, vende las plazas hoteles y billetes con destino España, a Tour Operadores extranjeros que a su vez los venden a Agencias Minoristas y, éstas, a los viajeros. Es la agencia minorista, extranjera en este caso, quien organiza y decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.

Asimismo, vende a agencias minoristas españolas, plazas hoteleras de hoteles situados en la península y son aquellas las que los venden el viajero final y, por lo tanto, consumidor de las plazas hoteleras.

Por lo tanto, entendemos acreditado con la prueba aportada que IRISTOUR adquiere los productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje o no. Las adquiere en virtud de su experiencia en el sector y de la evolución de la campaña turística, pero asume el riesgo de no poder vender esos productos a otras agencias. Así lo ponen de manifiesto los contratos celebrados por IRISTOUR con distintos proveedores de plazas hotelera en los que aquella reserva una serie de plazas que paga anticipadamente mediante los pagarés detallados en los distintos contratos, docs. 1 a 11.

A partir de la celebración de un contrato y adquiridos los productos Iristour los publicita a través de su plataforma web, dando acceso restringido única y exclusivamente a las agencias minoristas, mediante su clave de usuario y contraseña, para que compren las plazas según sus necesidades. Es decir, un usuario particular no puede acceder a la web y adquirir directamente a IRISTOUR el producto turístico que desee.

Son las agencias minoristas las que, actuando en nombre y cuenta propia y nunca en nombre o por cuenta de Iristour, finalmente venderán las plazas referidas al usuario turístico final, es decir al viajero. Así lo acreditan las cartas de ZAFIRO TOURS y TEAM GROUP, docs nº 12 y 13 de la demanda.

Es la agencia minorista quien decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.

Por lo tanto, las operaciones efectuadas por la recurrente en las que vende plazas hoteleras a las agencias de viajes minoristas y son estas, en definitiva, las que venden estos productos turísticos plazas hoteleras, billetes etc en su propio nombre a los viajeros, están excluidas de la aplicación del Régimen Especial del Impuesto, no siéndole de aplicación el art. 147.2 que ha amparado la denegación de la devolución.

Este criterio es el que viene manteniendo esta Sala en sentencias de 22 de mayo de 2008 rec. 117/2007, 18 de septiembre de 2008 rec. 41/2007, 10 de junio de 2010, rec. 474/2009, 12 de enero de 2011, rec. 258/09 y 2 de diciembre de 2013, rec. 97/10 sin que la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C- 189/11 que cita la resolución recurrida altere esta conclusión por las razones antes expuestas.

Al ser la inclusión de la actora en el régimen especial de las Agencias de viajes la única razón para la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas y estar acreditada la condición de la recurrente de entidad establecida en Canarias, procede la estimación del recurso, la anulación de la resolución recurrida y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al ejercicio 2013, periodo 01 a 10 y 12 y ejercicio 2014, periodo 01.'

Por lo que estima el recurso.

La segunda sentencia aportada es la dictada el pasado día 20 de octubre del 2021 en el recurso seguido bajo el número 626/2020 en el que se impugnaban las resoluciones que desestimaban las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de la la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no establecidos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegando la devolución del IVA en relación a diversos periodos del 2015, 2016, 2017 y 2018.

Señala la sentencia en su FD 1º que las solicitudes de devolución se fundaban en que:

'el IVA se había soportado por una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, al estarlo en las Islas Canarias, si bien las causas de denegación son dos, según los acuerdos de referencia: en unos, la mayoría, se considera que no se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, pues la sede efectiva de la ahora demandante se encuentra en Malgrat de Mar (Barcelona); en otros (acuerdos recaídos en las solicitudes números 201736085970025A y 201736085970027X), porque la naturaleza de las actividades de la solicitante la sujetan al régimen especial de las agencias de viaje, siendo aplicable el artículo 147 de la Ley del IVA IVA.'

Señalando que el TEAC consideró que:

'es una entidad domiciliada en Canarias 'que funciona como agencia mayorista o intermediador turístico, consistiendo su actividad en la adquisición, en nombre y por cuenta propia, de sus productos turísticos que posteriormente vende a Tour operadores extranjeros y a agencias minoristas españolas, quienes posteriormente los venden a sus clientes', por lo que tendría derecho a la devolución del IVA soportado, sin que ofrezca sus productos directamente al usuario turístico ni influya en el precio que las agencias minoristas cobran a los viajeros. Este argumento se desestima por remisión a una resolución anterior del mismo órgano administrativo, de 20 de febrero de 2019, en la que se analiza el régimen especial de las agencias de viajes en la Ley del IVA IVA, con cita de otras resoluciones precedentes y de la sentencia de 26 de septiembre de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-189/2011, Comisión/Reino de España).

A continuación, se examinan las demás reclamaciones, en las que se discute la ubicación de la sede de la reclamante para descartar la aplicación del artículo 119.Uno de la Ley del IVA IVA, rechazándose que se encuentre en Canarias, como afirma la recurrente, al haber acreditado la Administración tributaria que realmente está situada en Malgrat de Mar (Barcelona), según ratificó la resolución de 4 de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (.) concluye 'que en Canarias no existe ni sede de actividad económica ni establecimiento permanente' de la interesada, que, por el contrario, tiene la sede de su actividad económica en Barcelona, donde 'toma las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa', es decir, en territorio de aplicación del IVA.'

En el FD 4º se efectúa remisión a la sentencia anteriormente transcrita de modo parcial recaída en el recurso n.º 498/2019 así como al recurso seguido con el numero 2548/2019 donde 'interpuesto por la misma entidad aquí actora, en el que se impugna otra resolución del TEAC, que resolvió las reclamaciones formuladas contra acuerdos similares denegando la devolución de las cuotas de IVA en periodos de 2013 y de 2014, admitiendo la devolución en algunos casos y rechazándola otros, en parecidos términos a los del proceso anterior. Si bien no consta que, en este momento, dicho recurso jurisdiccional haya finalizado.'

Partiendo de que las devoluciones se han denegado por no concurrir los requisitos del art 119 de la LIVA al tener la sede de su dirección efectiva en Barcelona y, en segundo lugar, por aplicación del art 147 de la LIVA, tras transcribir la sentencia recaída en el recurso 498/2019 indica en el FD 6º que:

'Ningún obstáculo hay para que los criterios señalados en la referida sentencia de 13 de octubre pasado se sigan en este proceso, habida cuenta de la sustancial coincidencia de alegaciones y de la documentación acompañada a la demanda.

Por tanto, las razones reseñadas conducen a rechazar que la entidad actora se encuentre en el supuesto contemplado en el artículo 147 (actual artículo 146), párrafo 2º, de la Ley del IVA IVA.

Cabe añadir en este punto que no se trata tanto de determinar que cuando la normativa menciona las 'agencias de viajes' se está refiriendo a las mayoristas y a las minoristas o de que se utilice o no la denominación 'agencia de viajes', como de analizar las actividades desarrolladas en cada caso, pues la circunstancia de ser mayorista no impide ni excluye la realización de operaciones de intermediación ni vale ignorar que, según el artículo 306 de la Directiva 2006/112/CE, están excluidas del régimen especial 'las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario' (apartado 1, segundo párrafo).

Como declaró el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 'las agencias de viajes a que se refiere el régimen especial del IVA se definen en el artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva y en el artículo 306 de la Directiva IVA como las que actúan en su propio nombre con respecto al viajero y utilizan para la realización del viaje entregas y prestaciones de otros sujetos pasivos. Estas disposiciones excluyen expresamente del régimen especial a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediarias', desprendiéndose de esas disposiciones 'que el legislador de la Unión ha considerado que estas dos categorías de agencias de viajes no se hallaban en una situación comparable', resultando que 'lo que caracteriza a la actividad de las agencias de viajes [...] es el hecho de que son operadores económicos que organizan en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurren a otros sujetos pasivos' ( sentencia de 13 de marzo de 2014, Jetair y BTWE Travel4you, C-599/12, ECLI: EU:C:2014:144, apartados 54 y 55), hasta el punto de que 'cuando un operador económico sujeto a las disposiciones del régimen especial del IVA aplicable a las operaciones de las agencias de viajes efectúa, contra el pago de un precio global, operaciones compuestas de prestaciones de servicios suministradas, en parte, por él mismo y, en parte, por otros sujetos pasivos, dicho régimen especial se aplica únicamente a las prestaciones de servicios suministradas por terceros' ( sentencia 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, C-308/96 y C-94/97, ECLI: EU:C:1998:496, apartado 23).

Aparte de que, el régimen especial, como excepción al sistema común de la Directiva del IVA, 'solo debe aplicarse en la medida necesaria para alcanzar su objetivo', que es el de 'evitar las dificultades que resultarían, para los operadores económicos, de los principios generales de la Directiva del IVA relativos a las operaciones que impliquen el suministro de prestaciones adquiridas a terceros, dado que la aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad' ( sentencia de 25 de octubre de 2012, Kozak, C-557/11, ECLI: EU:C:2012:672, apartados 20 y 19, respectivamente).

También tiene declarado el Tribunal de Justicia, en relación a una agencia de viajes que 'propone, como intermediaria, prestaciones de servicios de viaje que los organizadores de circuitos turísticos proporcionan a los clientes incluidas en el régimen especial' -por lo que, aunque se trata de 'una agencia de viajes, este régimen especial no se aplica a las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal, puesto que esta agencia actúa únicamente en calidad de intermediaria, y en virtud del artículo 26, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva, el régimen especial establecido en dicho artículo no es aplicable a tal agencia'-, que el servicio de 'intermediación' 'es totalmente distinto del prestado por el organizador de circuitos turísticos', habiéndose discutido en el asunto los criterios para determinar la base imponible cuando esa misma agencia de viajes 'concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos' ( sentencia de 16 de enero de 2014, C-300/12, Ibero Tours, ECLI: EU:C:2014:8, apartados 12, 30 y 23, respectivamente).

A cuanto antecede no obsta el otro argumento esgrimido para la denegación, referido al domicilio fiscal de la recurrente, puesto que, además de ser contradictorio con lo que se recoge en otras actuaciones de la misma Administración tributaria y en resoluciones del propio TEAC -que no niegan que aquel domicilio se encuentre en las Islas Canarias, sino que, admitiendo esta circunstancia, consideran que hay que aplicar el régimen especial previsto para las agencias de viaje: así, la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2019, que se transcribe en la de 24 de junio de 2020, aquí recurrida, dice expresamente en uno de sus pasajes que 'debe concluirse que a la entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en las Islas Canarias [...]'.-, y con lo señalado por la Administración autonómica correspondiente, incluida la Administración tributaria canaria -al margen de la deseable coordinación entre las distintas Administraciones Pública-, la repetida sentencia de 13 de octubre pasado afirma que 'la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria', lo que también se ha acreditado en este proceso -nótese que los contratos acompañados en la demanda aparecen suscritos en Tenerife o que, según otro documento adjunto a la demanda, 'la IP, medio de comunicación desde la que se accede, usa, y valida los procesos y registros de gestión (facturación clientes y proveedores, cobros y pagos,...) y llevanza de la contabilidad del programa corporativo de la empresa IRISTOUR, está situada en servidores e ISPs ubicados en Canarias', lo que abunda en la determinación del lugar donde se ubica la sede de la actividad económica de la empresa- y conduce a entender aplicable el artículo 119.Uno, párrafo primero, de la Ley del IVA IVA.

De lo razonado hasta ahora se sigue, sin necesidad de más argumentos, la estimación del recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, según la relación contenida en el primer antecedente de hecho de esta sentencia.'

Es cierto, tal como alega la administración demandada que las sentencias no son firmes dado que cabe la interposición de recurso de casación, ahora bien, también lo es que inciden plenamente en la resolución del presente recurso.

CUARTO: En el presente recurso en el AD se recoge que los datos declarados se modifican por '1º la obligación de la sociedad comprobada al Régimen especial de Agencias de Viajes' y '2º lugar de realización del hecho imponible'.

En relación al primero se alude a los art 141 a 147 de la LIVA.

En relación al segundo hacen referencia al precepto específico aplicable, artículo 144, que señala que 'se entenderá localizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o establecimiento permanente' con remisión al 307 de la Directiva 2006/112/CE y TJUE en relación al concepto de sede de actividad económica.

Analiza el concepto de establecimiento permanente en el IVA concluyendo que 'no puede considerarse que en Canarias exista en realidad un establecimiento permanente' y en relación a la sede de actividad concluye conforme al art 144 de la LIVA y criterios interpretativos que ejerce su actividad desde el territorio de aplicación del IVA, debiendo tributar bajo el régimen especial de agencias de viajes.'

Posición que es refrendada en el informe de disconformidad y plasmada en cada una de las liquidaciones definitivas emitidas por el concepto de IVA ejercicios 2012 y 2013.

El TEAR confirma igualmente dichos pronunciamientos señalando que 'desarrolla su actividad económica en TAI y UE. Por tanto no resulta acreditado ni la existencia de sede de actividad económica, ni establecimiento permanente alguno en Canarias . todas estas son circunstancias que llevan a la conclusión de que en Canarias no existe ni una sede de actividad económica ni un establecimiento permanente'.

Lo cierto es que las dos sentencias aportadas de la Audiencia Nacional, que efectivamente no consta que sean firmes, examinan idéntica cuestión toda vez que ante dicho tribunal se vieron los recursos presentados frente a las desestimaciones o estimaciones parciales de las solicitudes de devolución de IVA en relación a los ejercicios examinados en el presente recurso y en relación a los siguientes ejercicios.

Sentencias que en relación a la sujeción al régimen especial de agencias de viaje indican que 'las operaciones efectuadas por la recurrente en las que vende plazas hoteleras a las agencias de viajes minoristas y son estas, en definitiva, las que venden estos productos turísticos plazas hoteleras, billetes etc en su propio nombre a los viajeros, están excluidas de la aplicación del Régimen Especial del Impuesto, no siéndole de aplicación el art. 147.2 que ha amparado la denegación de la devolución.' primera sentencia analizada.

Y, en segundo lugar, en relación al lugar de realización del hecho imponible, ambas concluyen señalando que 'estar acreditada la condición de la recurrente de entidad establecida en Canarias' según indica la primera sentencia, añadiendo las segunda de las aportadas 'domicilio fiscal de la recurrente, puesto que, además de ser contradictorio con lo que se recoge en otras actuaciones de la misma Administración tributaria y en resoluciones del propio TEAC -que no niegan que aquel domicilio se encuentre en las Islas Canarias, sino que, admitiendo esta circunstancia, consideran que hay que aplicar el régimen especial previsto para las agencias de viaje: así, la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2019, que se transcribe en la de 24 de junio de 2020, aquí recurrida, dice expresamente en uno de sus pasajes que 'debe concluirse que a la entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en las Islas Canarias [...]'.-, y con lo señalado por la Administración autonómica correspondiente, incluida la Administración tributaria canaria -al margen de la deseable coordinación entre las distintas Administraciones Pública-, la repetida sentencia de 13 de octubre pasado afirma que 'la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria', lo que también se ha acreditado en este proceso -nótese que los contratos acompañados en la demanda aparecen suscritos en Tenerife o que, según otro documento adjunto a la demanda, 'la IP, medio de comunicación desde la que se accede, usa, y valida los procesos y registros de gestión (facturación clientes y proveedores, cobros y pagos,...) y llevanza de la contabilidad del programa corporativo de la empresa IRISTOUR, está situada en servidores e ISPs ubicados en Canarias', lo que abunda en la determinación del lugar donde se ubica la sede de la actividad económica de la empresa- y conduce a entender aplicable el artículo 119.Uno, párrafo primero, de la Ley del IVA IVA.'

Por otra parte, en relación al lugar de realización del hecho imponible, las sentencia analizan la cuestión dando respuesta a lo planteado.

Es cierto, tal como señala la AEAT que en Canarias existe una ventaja fiscal, que consiste en hallarse fuera del TAI IVA, ahora bien el Tribunal Supremo ha ha analizado la cuestión relativa a la economía de opción, así en sentencia 15/3/2012 con remisión a la de 30 de mayo de 2011, recurso de casación 1061/2007 a la que procede remitirse sin que se aprecie que se ha vulnerado el límite en ella establecido.

Examinado el presente recurso y las sentencias aportadas, que resuelven en relación a idénticos hechos, ejercicios y cuestiones planteadas en el presente, considera esta Sala que procede remitirnos íntegramente a lo en ellas resuelto, por lo que procede la estimación del presente recurso.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la demandada.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 4 de junio del 2020 dictada por el TEAR , resolución que se revoca y anula conforme a los fundamentos de la presente sentencia.

Con expresa imposición de las costas causadas a la demandada.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.