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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 69/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 78/2020 de 16 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 69/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100066
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1392
Núm. Roj: STSJ CL 1392:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 69/2021
En la Ciudad de Burgos a dieciséis de abril de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Habiendo comparecido como parte demandada por la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía de Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta .
Antecedentes
PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 28 de julio de 2020.
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 25 de noviembre de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que
SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 12 de enero de 2021 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo con condena en costas a la demandante.
TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía y evacuado el trámite de presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 5 de junio de 2020, que desestima la reclamación registrada con el número NUM000, interpuesta por la entidad mercantil Bagia Stone Group S.L.U. contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, que determinaba una cantidad a ingresar de 8.038,85€, de los que 7.279,33€ corresponden a la cuota del impuesto y 759,52€ a los intereses de demora.
Frente a dicha resolución se alza la parte recurrente invocando como argumentos impugnatorios de la misma, que:
1.- Respecto del procedimiento, se ha exigido a la recurrente la prueba de un hecho negativo, lo que implica la vulneración de los principios que rigen la prueba y su carga, lo que determina que el expediente, este viciado de nulidad toda vez que se requiere a la recurrente para que pruebe un hecho negativo, cuando además toda la información está en poder o a disposición de la Administración Tributario.
2.- Y en cuanto al fondo, que la controversia consiste en determinar, si entre la recurrente y la empresa Calizas, se integra o no un grupo de empresas, a los efectos de aplicar el tipo reducido en el Impuesto de Sociedades, en aplicación de la Disposición Adicional 19 y frente al criterio de la Administración se opone el resultado de la CV 2620, ya que del contenido de la misma, aparece que se trata de un supuesto idéntico al de autos y que se concluye que los grupos de coordinación o grupos ampliados, no integran el concepto de grupo del artículo 42 del Código de Comercio.
Por lo que en aplicación del artículo 89 de la LGT y lo resuelto por esta Sala en la sentencia de 7 de abril de 2017, se considera que dado que la referida consulta fija que sólo el concepto de grupo vertical establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, a los efectos del Impuesto de Sociedades, ello hace ineficaz la Liquidación Provisional recurrida.
Y que, el único argumento de la liquidación provisional es que la interpretación del artículo 42 del Código de Comercio, de la que resulta que el concepto de grupo se entiende comprendido también el grupo 'horizontal' o 'de coordinación', por lo que entiende finalmente, que la recurrente y CALIZAS es un grupo fiscal.
Pero si se aplica la CV2620, aparece que excluye del artículo 42 del Código de Comercio, a efectos del Impuesto de Sociedades, el concepto de grupo 'horizontal', por lo que la Liquidación Provisional es nula de pleno derecho.
Y que ni la Oficina de Gestión Tributaria, ni el TEAR cuestionan la CV2620, por lo que solo cabe entender que para la Administración tributaria está en vigor o al menos, lo estaba, en el periodo impositivo 2015.
Que la extensión en la interpretación del concepto de grupo, está vedada por la propia CV2620, que circunscribe en el Impuesto de Sociedades, al grupo vertical los efectos del artículo 42 citado.
Se alega el principio de seguridad jurídica, así como que la liquidación provisional, tampoco es coherente con el principio de justicia tributaria, si sólo resulta vinculante para la Administración tributaria respecto al consultante y no a otros contribuyentes que estén exactamente en la misma situación.
Y en cuanto a la temporalidad en la aplicación de los efectos de la CV2620, en base al principio de seguridad jurídica, el carácter vinculante se refiere a hechos impositivos anteriores a la CV2620, por lo que el ejercicio tributario cuestionado, está amparado por la propia CV2620.
E incluso aunque hubiera un cambio de criterio que lo Administración, tampoco podría ser aplicado a situaciones o a periodos en los que estuvo vigente el criterio de la CV2620, por estar prohibido el efecto retroactivo por imperativo del principio de seguridad jurídica establecido en la Constitución española.
Invocando finalmente el principio de confianza debida y buena fe que resulta de la Ley 39/2015 y de la doctrina del Tribunal Constitucional que resulta de la sentencia 37/1987, así como de las sentencias del Tribunal Supremo, que se citan al efecto.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, que invoca respecto del requerimiento efectuado, que ni el mismo es nulo, ni vicia de nulidad a la resolución recurrida, ya que a la vista de su contenido, por un lado los hechos negativos, sí que pueden ser en algún caso objeto de prueba, además de que la demandante no tuvo ningún problema en contestar el citado requerimiento, aportando escrito y documentos al respecto, como resulta del expediente administrativo y si se entendía que ese requerimiento le causaba indefensión o era de imposible cumplimiento, debía haberlo indicado entonces, además que parte del requerimiento resulta que se solicita un hecho positivo y que estamos ante un beneficio fiscal al que le es aplicable las reglas sobre la carga de la prueba establecidas en el artículo 105 de la LGT. Y finalmente que la causa de la liquidación no es no haber atendido al requerimiento, sino la improcedencia de aplicar el tipo impositivo reducido.
Y sobre la vinculación a la consulta tributaria, que no obstante se pone de relieve la normativa de aplicación, integrada por el artículo 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, por el artículo 18 de la misma Ley y por el artículo 42 del Código de Comercio.
Y que, en el presente caso, el motivo de la no aplicabilidad del tipo reducido, no es el carácter de entidades vinculadas entre las dos sociedades del demandante, sino el hecho de formar grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas y que la demandante no discute que forme parte de un grupo de sociedades, sino lo que sostiene es que se trata de un grupo horizontal, constando claramente que el único socio de ambas sociedades y administrador de las mismas es D. Hugo, por lo que forman grupo de sociedades.
Y sobre la consulta vinculante 2620/2016, que, dado su contenido y objeto, así como del artículo 89 invocado, aparece que dicho precepto condiciona la aplicación de la misma a que exista una identidad de hechos y circunstancias del obligado y las que se incluyan en la contestación a la consulta, aparece que resuelve si dos entidades tienen derecho a aplicar el régimen especial de PYMEs y en el presente caso se discute la aplicación del tipo reducido a entidades de nueva creación.
En la Consulta se aplican además los artículos 5, referido al concepto de actividad económica y entidad patrimonial, el artículo 101, referido al ámbito de aplicación y cifra de negocios para las entidades de reducida dimensión de la LIS, mientras que en este caso se aplican los artículos 29 referido al tipo de gravamen y el 18 de operaciones vinculadas.
La Consulta se refiere y analiza como determinante la circunstancia relativa a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas entre las sociedades, mientras que en este caso, el artículo 29 claramente indica que no se considerarán entidades de nueva creación las que formen parte de un grupo 'con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'
Y que dado lo que la Consulta vinculante concluye, la misma nada tiene que ver con lo pretendido por la actora, así como, en todo caso el artículo 89 de la LGT, condiciona su aplicación a que no se modifique la jurisprudencia y como se puso de manifiesto en vía administrativa, después de esa consulta, se han dictado por la Sala 1ª del Tribunal Supremo en sentencia de 15 de marzo, dictada en el recurso de Casación núm. 2321/2014, así como la sentencia de 11 de julio de 2018, sobre la existencia de grupo societario.
Además, en este supuesto ni siquiera se estaría ante un grupo horizontal, sino vertical, ya que D. Hugo es el socio único y administrador de ambas sociedades, no ejerciendo actividad económica alguna por cuenta propia.
Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó la sociedad Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena, pero cuya administración sin remuneración, se reservó aquél, por lo que como se razona en la resolución, la empresa Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista, a través de la cual, D. Hugo obtiene su retribución por la dirección del grupo, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso.
A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido:
1.- La recurrente presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 8.284,94€, en dicha liquidación se aplicaba el tipo de gravamen reducido correspondiente a las sociedades de nueva creación.
Con fecha 19 de noviembre de 2018 se acordó requerimiento a la demandante por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, a fin de acreditar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 29 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2.- Con fecha 29 de noviembre de 2018, se contestó al referido requerimiento, como resulta del documento Contestación requerimiento 2015 29 11 20 pdf del expediente administrativo.
Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, se practica propuesta de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 y concediendo a la actora trámite de alegaciones.
3.- Presentadas alegaciones, con fecha 1 de abril de 2019, se acordó aprobar Liquidación Provisional correspondiente al citado procedimiento, impuesto y período, resultando un importe total a ingresar de 7.279,33€ corresponden a la cuota del impuesto, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 8.284,94 € y el resultante de la liquidación provisional de 15.564,27 € y 759,52€ a los intereses de demora.
En dicha liquidación se motiva la misma, en base a las siguientes consideraciones que:
En este sentido, cabría apelar, además, a la realidad de la interrelación de ambas entidades que ya se adivina en su propia denominación ('group') con referencias al sector del mineral. Consta el alta en idéntico epígrafe de IAE (617.4). La totalidad de los medios personales de ambas entidades proceden de un mismo origen: la entidad Piedras y Mármoles de Hontoria, S.L. cuya actividad cesó, precisamente, en el año 2015 y con quien, las dos empresas, tuvieron, a tenor del contenido de los modelos 347 de los ejercicios 2014 y 2015, intensas relaciones comerciales.
Al año siguiente, 2016, Bagia Stone Group S.L.U. se convirtió en el principal proveedor y cliente de Calizas de Burgos, S.L.U.
Sentada, pues, la identificación de la participación social, la dirección y la actividad económica de ambas sociedades, procede analizar la cuestión en la que Bagia Stone, S.L.U. centra sus alegaciones: la interpretación de la legislación sobre grupos fiscales, según la cual no se da esta circunstancia cuando 'Ambas sociedades tienen como socio una persona física'.
Se cita, en su escrito de 29-03-2019 la consulta V2620-16 de la D.G.T. que resume el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas relativo al concepto de empresas del grupo y que la consulta V1610-16 reproduce íntegramente.
De su lectura pueden extraerse diversas conclusiones:
1. El artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se pueda ejercer sin participación.
2. La calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una CUESTION DE HECHO para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso.
En el presente caso, D. Hugo no ejerce actividad económica por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena pero cuya administración (sin remuneración) se reservó pare el propio Hugo. A juicio de esta Oficina gestora, Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista a través de la cual, D. Hugo obtiene su retribución por la dirección del grupo. Así, en 2014, percibió 27.592,73 euros. En 2015, con la puesta en marcha de Calizas de Burgos, S.L.U, la retribución se elevó a 43.492,22 euros.
Por último, conviene repasar el contenido de una resolución judicial muy significativa y que aborda de lleno la cuestión de los grupos de sociedades cuando quién ejerce el control no es una sociedad mercantil sino una persona física. En la sentencia del Tribunal Supremo STS 1479/2017 se afirma que cuando una persona física dispone de la mayoría de los derechos de voto de las sociedades 'no puede decirse que estemos ante un grupo horizontal o por coordinación, excluido del concepto de grupo societario del actual art. 42.1 del Código de Comercio, por el hecho de que ese control sea ejercido por una persona física. Sigue siendo control societario, plasmado en la disponibilidad de los derechos de voto de la dominada, situación prevista en el art. 42.1 del Código de Comercio'.
Procede, en consecuencia, desestimar sus alegaciones y emitir la presente liquidación provisional.
4.- Contra dicha resolución se interpuso la reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 5 de junio de 2020, que desestima la reclamación registrada con el número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso, en la que igualmente se fundamenta dicha desestimación en lo que se recoge en su fundamento sexto, cuando concluye que:
Por lo que se refiere al fondo del asunto hay que señalar en primer lugar que la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V1610/2016 ha establecido que: 'La disp. adic. 19ª RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se aplica a las entidades de nueva creación constituidas a partir de 1 de enero de 2013. En el presente caso se cumplen los requisitos establecidos en dicha disposición puesto que las entidades fueron constituidas en 2013, no obstante, no tendrán la consideración de entidades de nueva creación en caso de formar parte de un grupo en los términos del art. 42 CCom. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha emitido un informe a efectos de determinar en este caso concreto si existe un grupo de subordinación en los términos del Código de Comercio, o un grupo de coordinación. Solo hay un grupo cuando una sociedad controla a otra. El control es la consecuencia de poseer la mayoría de los derechos de voto o la facultad de nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de administración, si bien es posible que una sociedad con la mayoría de derechos de voto no posea el control cuando un tercero tenga capacidad de dirigir las políticas financieras y de explotación en virtud de un acuerdo contractual, o que si posea el control sin poseer la mayoría de derechos de voto, en función del número y porcentaje del resto de los socios. En definitiva la calificación del grupo no resulta en muchas ocasiones una cuestión evidente, por lo que requiere analizar los elementos indiciarios que puedan llevar a concluir que una sociedad controla a otra. Cuando esta tarea no permita la identificación de un grupo de subordinación, pero las sociedades están sometidas por otros medios a un control común, se debe entender que todas las sociedades forman parte de un grupo de coordinación. Las sociedades podrían constituir un grupo del art. 42 CCom en el caso en que la sociedad haya promovido la estructura de inversión o alguno de los socios comunes pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades, en caso contrario nos encontraríamos ante un grupo de coordinación o grupo ampliado. En este caso las sociedades de inversión inmobiliaria se constituyen por un socio a la espera de dar entrada a los inversores, para los que se diseña una estructura de inversión mediante una operación de reducción y un simultáneo aumento del capital. Además se aprecia que en dos de las tres sociedades existe un socio que podría lograr la mayoría de derechos de voto llegando a un acuerdo con otro socio. De todo lo anterior, parece que las entidades forman un grupo en el sentido del 42 CCom, en cuyo caso no resulta de aplicación la escala de gravamen de la disp. adic. 19ª siendo esto una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos correspondientes de la Administración tributaria'.
En el presente caso, teniendo en cuenta que D. Hugo es socio único y administrador de ambas sociedades, nos encontramos ante un grupo en los términos del artículo 42, habida cuenta de la existencia de una unidad de decisión en ambas mercantiles, y, en consecuencia, no cabe entender que se cumplan los requisitos para la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación en los términos establecidos en la Disposición Adicional 19ª del TRLIS.
Esta misma interpretación es la que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo invocada por la propia Oficina gestora, cuando concluye en el supuesto allí analizado lo siguiente:'...tanto la concursada, Cubigel, como su acreedora, Koska, son sociedades unipersonales que pertenecen al mismo grupo, denominado AJAC, en cuya cúspide aparece una persona, D. Alberto, que es titular del 65% y el 75%, respectivamente, del capital social de las sociedades tenedoras del 100% de las sociedades deudora y acreedora, respectivamente, por lo que dispone de los mecanismos societarios que permiten adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra sociedad. Ambas sociedades comparten el mismo administrador societario, una sociedad mercantil, que ha designado a una misma persona física como representante. Los principales ejecutivos de ambas sociedades disponen de poderes cruzados que les permiten indistintamente actuar en nombre de una u otra sociedad. Todos estos factores permiten afirmar que existe unidad de acción y una clara situación de control a partir de la cabecera del grupo'
En consecuencia, procede desestimar sus pretensiones, confirmando el acuerdo impugnado.
TERCERO.- Sobre el requerimiento formulado y prueba de un hecho negativo.
Invoca en primer lugar la recurrente que el requerimiento que se le formuló en vía administrativa, implicaba la prueba de un hecho negativo, que no resultaba procedente, por lo que viciaba de nulidad el procedimiento, pero lo cierto es que a la vista del contenido del referido requerimiento, el cual se extracta parcialmente en la demanda, ya que no solo se indicaba que se debía justificar que la actividad económica no había sido realizada con carácter previo, sino que, con anterioridad a dicho párrafo, se indicaba exprsamente que deberá aportarse:
-
Por lo que no se trataba de acreditar un hecho negativo, sino un hecho positivo como es la concurrencia de las condiciones previstas en el artículo 29 de la Ley 27/2014 y buena prueba de que no se trataba de exigir acreditar un hecho negativo y por tanto se estuviera exigiendo a la actora una prueba diabólica, es el hecho de que la misma contestará al requerimiento, exponiendo los hechos por los que se justificaba que la recurrente era una empresa de nueva creación, alegando expresamente que:
...
La actividad/s ejercida/s por Bagia Stone Group Sl, cuyo socio único es Hugo, no han sido ejercidas, durante el año anterior por el socio único Hugo.
Hugo, se dio de alta en el RETA con fecha de efectos el día 1 de enero de 2014, tal y como se acredita por informe expedido de la seguridad social. Con lo cual se acredita que no ejerció en el año anterior la actividad económica.
Por lo que es evidente dado el contenido íntegro del requerimiento y las propias contestaciones al mismo, formuladas por la entidad recurrente, como resulta del documento contestación requerimiento 2015 29 11 20 pdf. del expediente administrativo, que no estamos ante la exigencia de prueba de hechos negativos y que en todo caso de la contestación de la actora se desprende el conocimiento del alcance del referido requerimiento, que el mismo fue cumplimentado en la forma indicada, siendo así que la liquidación se gira porque precisamente se cuestiona la concurrencia de la existencia de un grupo de empresas, no porque no se haya atendido al citado requerimiento, por lo que no se trataba con el requerimiento de obligar al contribuyente a una 'probatio diabolica', sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho, lo que resulta perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, ya que el mismo obliga a quienes quieran hacer valer su derecho, acreditar los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que resulte admisible entender que se trata de una prueba diabólica, pues tales circunstancias de inicio de actividad, o de sociedad de nueva creación, pueden acreditarse fehacientemente por los diferentes medios admitidos en derecho, como documentales, certificados o pruebas testificales, máxime como resulta finalmente en el presente caso, donde estamos ante una cuestión estrictamente jurídica y referida a si entre las empresas BAGIA STONE GROUP SLU y la mercantil CALIZAS DE BURGOS S.L. existe o no la consideración de grupo de empresas, para excluir que la primera sea una entidad de nueva creación que pueda aplicarse el tipo de gravamen reducido, aspecto ajeno a la necesidad de una prueba de carácter negativo, por lo que ha de rechazarse dicho motivo impugnatorio.
Y para resolver adecuadamente el presente recurso se ha de poner de relieve la normativa que resulta de aplicación, que son por un lado la Disposición Transitoria Vigésima Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, referida a las Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo:
1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Así como el artículo 29 de la misma Ley 27/2014 de 27 de noviembre, establece en cuanto al tipo de gravamen, que:
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
....
No tendrán la
Así mismo, el artículo 18.2 de dicha Ley establece que se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
...
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o
Y finalmente, el artículo 42.1 del Código de Comercio referido por la norma anterior, disponía, en su redacción vigente dada por Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, concluye que:
'
Como vemos, la aplicación del tipo reducido para las empresas de nueva creación, queda excluida cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
En el presente caso, la estructura del capital de las sociedades implicadas, es la siguiente, como se recoge en la liquidación tributaria y no ha sido cuestionado por la entidad recurrente, ya que incluso se indica en la demanda que:
El 7 de enero de 2014 se constituye la entidad recurrente y el 26 de agosto de 2014 se constituye CALIZAS DE BURGOS, S.L., siendo ambas sociedades unipersonales.
El propietario de las participaciones sociales de ambas sociedades es Don Hugo, ambas sociedades cuentan con una Administración Única, siendo el administrador único de las mismas, Don Hugo.
La recurrente sostiene que pese a ello, estamos ante un grupo de empresas horizontal o de coordinación, que no tiene obligación de presentar cuentas consolidadas y no de un grupo vertical o de subordinación que si debiera de presentarlas, pero como indica expresamente el precepto antes citado existe grupo de empresas, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por lo que en este caso, ni siquiera cabe hablar de grupo horizontal, sino de un grupo vertical, en la medida que la empresa recurrente carece de trabajadores, que su administrador y socio único es también administrador y socio único de la empresa Calizas de Burgos S.L.U., la cual si tiene otros trabajadores por cuenta ajena y que a partir de la constitución de la misma la retribución del administrador se elevó en la forma indicada en la liquidación tributaria, muestra de que la empresa Calizas se constituyó como empresa subordinada a la recurrente y que el administrador obtiene su retribución como director del grupo, sin que ninguna de estas consideraciones se hayan rebatido por el recurrente, que se limita a invocar en la demanda la consulta tributaria y alegar que la Administración no cuestiona la misma, cuando ello no es cierto, ya que como se aprecia de los fundamentos de derecho de la liquidación tributaria se indica expresamente que la citada consulta reproduce un informe emitido por el Instituto de Contabilidad y que en todo caso la existencia o no de un grupo de empresas es una cuestión de hecho que ha de tener en cuenta las circunstancias de cada caso, así como pone de relieve la existencia de la sentencia del Tribunal Supremo 1479/2017 que afirma que cuando una persona física dispone de una mayoría de los derechos de voto de una sociedad no puede afirmarse que se trate de un grupo horizontal o por coordinación.
Y como se ha indicado, se añade que en el presente caso, D. Hugo es el socio único y administrador de ambas sociedades no ejerciendo actividad económica alguna por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena pero cuya administración (sin remuneración) se reservó pare el propio Hugo.
Así, como se razona en la resolución, la empresa Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista a través de la cual, D. Hugo obtiene su retribución por la dirección del grupo.
Por lo que se ha de convenir con la Administración que vistas dichas relaciones y que ostentando en todas las sociedades, el control de la gestión y dirección de las empresas el mismo administrador estamos ante un grupo de empresas, que resulta clara la 'unidad de dirección' que es lo determinante para apreciar la existencia de empresas integrantes de un Grupo, por lo que procede rechazar el presente motivo de impugnación.
La recurrente no se refiere a la normativa aplicable para afirmar la procedencia de la aplicación del tipo reducido, sino que lo que invoca es la existencia de una consulta vinculante que excluye la consideración de grupo de empresas a los efectos del Impuesto de Sociedades de lo que denomina grupo horizontal y por tanto al entender que en el presente caso estamos ante un grupo de dichas características, resulta aplicable el tipo reducido debiéndose tener en cuenta obligatoriamente el criterio de la consulta vinculante por aplicación del artículo 89 de la LGT.
Pero lo cierto es que ni resulta aplicable el criterio de dicha consulta vinculante por lo que se va a exponer a continuación y tampoco estamos ante un grupo de empresas horizontal o de coordinación como se pretende por la recurrente.
En primer lugar, la consulta vinculante V2620-16 de 13 de junio, resolvía la cuestión planteada referida a si dos entidades tenían derecho a aplicar el régimen especial de PYMEs, cuando en el presente caso es otra cuestión diferente, la suscitada, cual es, la aplicación del tipo de gravamen reducido del artículo 29, en relación con la DT22 de la Ley 27/2014.
Además dicha consulta examinaba preceptos diferentes y se refería a la existencia o no de un grupo familiar, por lo que se concluía a la vista de la estructura societaria de las entidades en cuestión y de las actividades de las mismas que: no
Por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 89. 1 de la Ley General Tributaria, no se dan los presupuestos para que dicha contestación resultará obligatoriamente aplicable al recurrente, primero por que como indica dicho precepto:
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación
Y en este caso no resulta ser la recurrente dicho consultante, pero es que además si bien se añade en el referido precepto que:
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Es evidente que no existe en este caso la identidad de hechos, ni por el tipo de sociedades examinadas, estructura societaria y objeto social, ni por tanto por las circunstancias del obligado, ni siquiera por la normativa examinada, ni por el motivo que determina la consulta, por lo que no resultan vulnerados los principios invocados en la demanda, debiendo examinarse únicamente si procedería entender en el presente caso que no concurre la existencia de un grupo de empresas.
Y así destaca especialmente el hecho de que el artículo 29 excluye la aplicación del tipo reducido cuando se trata de empresas de nueva creación que formen parte de un grupo de empresas con independencia de que exista la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, es decir, a diferencia de lo que precisamente se planteaba en la consulta vinculante, que como único argumento se esgrime en la demanda, se considera aquí la existencia de grupo de empresas con independencia de la presentación de cuentas consolidadas, mientras que en dicha consulta precisamente lo que se indicaba sobre la inexistencia de obligación de consolidación de cuentas, en los que denomina grupos de coordinación, en base a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional:
...en este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo 'familiar', como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que 'administran' directa o indirectamente las personas físicas que integran el 'grupo familiar'.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo 'ampliado' (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
Como hemos destacado en negrita, la propia consulta afirma que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso, no está afirmando con carácter general y para todos los casos, como indica la recurrente, que el grupo de empresas al que se refiere el artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades, se encuentre limitado al grupo horizontal o de coordinación, dado que ni siquiera se refiere al artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades, muestra de que es una cuestión absolutamente casuística es que en una consulta vinculante de escasos meses anterior a la invocada, la Dirección General de Tributos había afirmado y concluido de diferente manera afirmando la existencia de grupo de empresas, así en la Consulta vinculante V1610/2016 de 14 Abril 2016, precisamente sobre si las entidades consultantes formaban un grupo de subordinación en el sentido del vigente artículo 42 del Código de Comercio o un grupo de coordinación y si sería de aplicación la escala de gravamen regulada en la disposición adicional decimonovena del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, se afirma en dicha consulta que:
Con estos precedentes, y entrando en el fondo de la cuestión planteada, se informa que las sociedades descritas podrían formar un grupo del artículo 42 del CdC en el supuesto de que la entidad que haya promovido la estructura de inversión (en el supuesto de que fuese una sociedad mercantil') o alguno de los socios comunes (que según se afirma son sociedades de responsabilidad limitada) pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades por alguno de los medios que se han descrito en la presente contestación.
En caso contrario, habría que concluir que dichas sociedades constituyen un grupo de coordinación o grupo ampliado de los previstos en el último inciso de la NECA 13' del PGC a la vista de la singularidad del acuerdo marco que se han detallado, de la circunstancia de que el administrador de las tres sociedades es la misma sociedad mercantil, y de que la mayoría de los socios comunes a las tres sociedades poseen, al mismo tiempo, la mayoría de su capital.'
De conformidad con lo anterior, parece que las entidades consultantes forman un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en tal caso no sería de aplicación la escala de gravamen prevista en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, lo que es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos correspondientes de la Administración Tributaria.
Además con posterioridad a ambas consultas por el Tribunal Supremo, si bien referido al aspecto concursal, pero cuyas consideraciones son igualmente aplicables, se ha concluido al respecto, en la sentencia de 15 de marzo de 2017, nº 190/2017, dictada en el recurso de casación 2321/2014 que:
'Con esta remisión, la noción de grupo viene marcada en toda la Ley Concursal, no por la existencia de una «unidad de decisión», sino por la situación de control, tal y como prevé el art. 42.1 del Código de Comercio, tras la reforma de la Ley 16/2007, de 4 de julio, cuyo párrafo segundo afirma que «existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras».
Para facilitar la labor de detección de estos supuestos, pero sin ánimo exhaustivo, el precepto afirma:
En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a. Posea la mayoría de los derechos de voto
b. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado».
Tras la reforma del art. 42 del Código de Comercio por la Ley 16/2007, de 4 de julio, el grupo de sociedades viene caracterizado por el control que ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, una sobre otra u otras.
Con esta referencia al control, directo o indirecto, de una sociedad sobre otra u otras, se extiende la noción de grupo más allá de los casos en que existe un control orgánico, porque una sociedad (dominante) participe mayoritariamente en el accionariado o en el órgano de administración de las otras sociedades (filiales). Se extiende también a los casos de control indirecto, por ejemplo mediante la adquisición de derechos o la concertación de contratos que confieran a la parte dominante la capacidad de control, sobre la política financiera y comercial, así como el proceso decisorio del grupo. Y la noción de «control» implica, junto al poder jurídico de decisión, un contenido mínimo indispensable de facultades empresariales. Para ilustrar el contenido de estas facultades, sirve la mención que en la doctrina se hace al Plan General Contable, parte segunda, norma 19, que, al definir las «combinaciones de negocios», se refiere al «control» como «el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades».'
Por lo que resulta de todo ello es que en el presente caso, no es que aparezca de la consulta vinculante invocada que deba estimarse sin más el recurso, como parece pretender el recurrente, sino que estamos ante una materia absolutamente casuística y que lo que debería haberse acreditado es que no se trata de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42, con independencia de que a efectos contables no procediera la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas y sobre todo que hubiera enervado las consideraciones que se realizan en la liquidación tributaria, sobre el entablado societario objeto de autos, dada la consideración de único socio y administrador de ambas sociedades, sobre el objeto social de las mismas y su origen, los ingresos procedentes del administrador único y la constitución de la sociedad Calizas de Burgos, como suboordinada a la sociedad ahora recurrente, sociedad unipersonal a través de la cual el administrador y socio único percibe sus retribuciones, siendo el administrador el único perceptor de rendimientos de trabajo, lo que permite afirmar en contra de lo que se afirma en el escrito de conclusiones que si existen esas relaciones de subordinación que permiten considerar incluso desde la perspectiva de la recurrente, la existencia de un grupo vertical, además de la evidente unidad de dirección, procediendo por todo ello la desestimación íntegra del presente recurso y con ello la declaración de conformidad a derecho de la liquidación impugnada.
La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA, en la redacción otorgada por la Ley 37/2011, la expresa condena a la recurrente al pago de las costas procesales causadas.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo número
Y en virtud de dicha desestimación procede declarar que la resolución del TEAR impugnada es conforme a derecho, y todo ello con expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.