Sentencia Administrativo Nº 692/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 425/2012 de 06 de Julio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)

S E N T E N C I A

D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

En Sevilla, a 6 de julio de 2015

Vistos por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al recurso 425/2012 interpuesto por EXPORTACIONES CIOFFI Y MAR. S,.A representado por el procurador Sr/Sra. BARRIOS SÁNCHEZ contra resolución del TEARA de 29 de marzo de 2012 recaída en las reclamaciones nº 41-09797-2010 y 41-09798-2010 que se formularon contra la liquidación y sanción practicadas por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005. La Administración ha sido representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente recurso Contencioso- administrativo.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el actor solicitó se estime la demanda y se anule el acto administrativo recurrido.

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.

CUARTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala, teniendo lugar la votación y fallo el día 1 de julio de 2015

Fundamentos

PRIMERO.- Tres son los motivos de impugnación de los acuerdos objeto de recurso, el primero de los cuales pretende desvirtuar la racionalidad de los fundamentos de la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía , refrendada por el TEARA, al entender que vulnera las reglas de la prueba.

Vino a sostener la Inspección, que existían razones suficientes para dudar de que la sociedad recurrente hubiese desarrollado una real y efectiva actividad económica, por lo que apreció la inexistencia de hecho imponible ,al no quedar acreditada,la realidad y efectividad de las adquisiciones y entregas de bienes y/o prestaciones de servicios. Esta conclusión, que le permitió considerar a la sociedad fuera del ámbito de aplicación del IVA, y no deducibles,consecuentemente, las cuotas soportadas por este impuesto ni susceptibles de devolver las cantidades solicitadas resultantes de sus autoliquidaciones, es la consecuencia de haber entendido que la actora no llevaba a cabo una una auténtica actividad económica,al no acreditarse la realidad de de sus supuestas exportaciones y entregas intracomunitarias.

Para comprender la tacha de simulación ,hemos de partir de que ,a juicio de la Inspección, no merece crédito el acuerdo por el que la empresa recurrente se comprometió a comprar en exclusiva los productos informáticos a la entidad INEC Málaga SL, para revenderlos a a aquellos clientes indicados por la proveedora siempre que no residiesen en España.

Lo que viene a plantear la entidad recurrente como cuestión de hecho es que sí ha acreditado de forma razonable, a la vista de los documentos fiscales y bancarios aportados, la realidad de las compras y ventas al extranjero, mientras que la Inspección no ha sido capaz de probar su irrealidad.

En cuanto al fondo del asunto propiamente dicho, debemos tener en cuenta que nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Inspección de Tributos en que se basa la liquidación responden a la razón o a la lógica, o si por el contrario, resultan arbitrarias o carentes de fundamento.

En este caso, tenemos que la Inspección practica la liquidación a partir de juicios de valor y apreciaciones construidas de forma concreta y determinada, y sobre la base de una sospecha racional y plausible de la falta de realidad de los servicios facturados.

Y es que se han puesto de manifiesto circunstancias que interpretadas conforme a la experiencia común inclina razonablemente a pensar en la existencia de operaciones simuladas, conclusión que se alcanza no a la ligera, sino mediante la ponderación conjunta de una serie de indicios debidamente relacionados por la Administración tributaria tanto en el acta de disconformidad , como en el acuerdo de liquidación.

En efecto, y recapitulando los motivos para dudar de la realidad de las operaciones comerciales documentadas, no olvidemos que por un importe considerable, yendo más allá de la simple apariencia que crean los documentos generados en el tráfico jurídico, se apuntó que:

1º- Instalaciones: La empresa no ha tenido ni tiene instalaciones propias. Su domicilio legal y fiscal se ubica en una asesoría. La gestión administrativa y la contabilidad se llevaron mediante esa asesoría externa. Sus medios humanos fueron el propio administrador, y no contó con locales, equipos,almacenes ni vehículos. Su único activo ha sido una sola cuenta bancaria, además de los créditos frente a la Hacienda Pública por IVA a devolver y frente al cliente portugués por impago de las dos últimas facturas

2º- naturaleza de las operaciones comerciales desarrolladas : a)Sus clientes han sido y siguen siendo posteriormente, clientes de su proveedor, es decir, que es éste quien le indica a quién deben facturar sus operaciones. Estos clientes se desplazan hasta el almacén de su proveedor y allí retiran la mercancía.Todas las operaciones de compra y de venta están casadas, se efectúan el mismo día, se facturan el mismo día y se cobran -en efectivo las ventas a 2C Computer y por transferencia las ventas a Vacrupe- de forma fragmentaria, y se pagan a medida que se van cobrando.b) Alto valor de la mercancía en relación con su volumen y peso. Facilidad de transporte y posibilidades de eludir controles reales y de simular controles formales. c) La política de precios la fija el proveedor, dejando a Cioffi un margen del 4 %.Como queda recogido en diligencia, y se puede ver en el cuadro inserto en el acuerdo que practica la liquidación, el precio de compra por el contribuyente y el de venta a sus clientes los establecía el propio administrador de INEC Málaga. En realidad la política de precios era muy simple: un margen fijo y exacto del 4 % artículo por artículo. Es decir, no se analiza el mercado ni se explora la posibilidad de facturar más, ni se ha dado la circunstancia de perder en ninguna operación d) Ausencia total de riesgo comercial: las operaciones están casadas, es decir, que a cada operación de venta corresponde exactamente una operación de compra; las facturas se emiten el mismo día y se cobran y pagan en su mayoría igualmente el mismo día.e) No existe lógica económica en estas operaciones: los clientes ya lo eran de los proveedores, retiran la mercancía de sus almacenes sin participación de Cioffi, pagan un coste adicional del 4 %, asumen el transporte y el riesgo de la operación, etc. f)Ausencia total de responsabilidad de Cioffi frente a sus clientes.

3º- relaciones con INEC Málaga: se destaca que'S e han recibido dieciocho facturas entre 09/09 y 27/10/2005 por valor de 1.913.269,81 euros (1.649.370,52 euros de mercancía más 263.899,28 euros de IVA repercutido). Al igual que los cobros, tampoco los pagos se corresponden con los importes de las facturas, dado que INEC Málaga se cobraba directamente a medida que el cliente le pagaba cantidades varias en interés de Cioffi, o bien le eran transferidas cantidades a medida que se ingresaban en la cuenta bancaria del contribuyente. El total pagado de este modo fue de 1.633.048,53 €, y la diferencia con el total facturado (280.221,28 €) prácticamente coincide con el IVA soportado que, según acuerdo, sería exigible cuando la Agencia Tributaria efectuara la devolución al sujeto pasivo', citando su condición de empresa concursada', en resumen ,el proveedor INEC Málaga, actualmente en situación concursal, es una empresavinculada a varias tramas de IVA,

4º relaciones con las empresas supuestamente importadoras, ubicadas en Marruecos y Portugal. Transcribiendo lo esencial, tenemos que:

Ventas a Vacrupe Computadores (Portugal): Se han emitido once facturas entre08/09 y 24/10/2005 por valor de 641.277,46 euros. La entrega intracomunitaria de las dos primeras facturas de la misma fecha se efectuó mediante transportista tercero, existiendo un CMR sin fecha. Los restantes envíos se efectuaron por el propio comprador, aportando guías de transporte.

Tampoco ningún importe coincide con los correspondientes de las facturas. Hay siete transferencias recibidas por importe de 503.107 euros, cantidades inmediatamente -al día siguiente- transferidas a favor de INEC Málaga. La diferencia con el total facturado (138.170,46 euros) queda aún hoy pendiente de cobrar y se corresponde muy aproximadamente con la suma de las dos últimas facturas (131.391,60 euros). Comose recoge en diligencia, el administrador de INEC Málaga quedaba comprometido a realizar las gestiones de cobro de estas facturas.

Todas las ventas al cliente portugués fueron recogidas por el comprador con sus propios medios en los almacenes de INEC Málaga y supuestamente transportadas a Portugal, excepto la primera venta, para la que se utilizaron los servicios de un transportista. Como documentación justificativa se aportan unas guías de transporte elaboradas por el cliente sin mayor formalización.

De todo ello resulta como única conclusión posible que no cabe considerar probado que tales exportaciones hayan tenido lugar efectivamente.

No se ha probado suficientemente la realidad de la exportación a Marruecos:

aparentemente las compras las hace una empresa marroquí que recoge la mercancía en los almacenes del proveedor en Málaga, la transporta a Algeciras en vehículo propio y se embarca despachada en régimen de viajeros y circuito verde -lo que implica sin comprobación del contenido de las cajas ni control de otro tipo-. Los mencionados pagos no se corresponden con el importe de las facturas sino que se hacían esporádicamente y por cantidades a cuenta de lo debido, algunas al propio administrador del sujeto pasivo yla mayoría a la sociedad proveedora.

Tampoco se ha probado suficientemente las entregas a Portugal: el cliente portugués

recogía la mercancía de los almacenes del proveedor del sujeto pasivo y la transportaba con sus propios medios, acompañada de una guía de transporte cumplimentada por él cantidades no correspondientes al importe de las facturas. A mayor abundamiento, las autoridades fiscales portuguesas no han podido confirmar que la mercancía entró en Portugal.

La actividad del obligado tributario se inserta en el funcionamiento de una trama organizada para la defraudación del IVA, en la que el obligado podría resultar colaborador -voluntario o no- y en la que sería partícipe su proveedor, INEC Málaga SL. Estas sociedad forman parte de una estructura organizada para la defraudación en el ámbito del IVA, cuya existencia se pone claramente de manifiesto a partir de las siguientes circunstancias y hechos constatados:

- El supuesto cliente portugués , Vacrupe Computadores, es, a su vez, empresa cliente de INEC Málaga en 2003), así como de otras empresas españolas vinculadas a conocidas tramas de IVA (Asergraf Málaga, LMB Europe, Micromem, etc.) y también es proveedora de otras empresas similares.. Las autoridades fiscales portuguesas ha informado que la entidad Vacrupe (cuyo dueño es un ciudadano de nacionalidad española) cesó en sus actividades en marzo de 2007, que no efectuaba compras ni ventas en Portugal y que no han podido averiguar si la mercancía objeto de la venta de Cioffi entró o no en Portugal. Y concluyen que existen fuertes indicios de que Vacrupe sea una empresa 'conduit company' (distribuidora en un fraude carrusel de IVA) que haya participado en fraude en España.

- El supuesto cliente marroquí 2C Computer (Marruecos) es una empresa que ha sido con anterioridad y posterioridad cliente de INEC Málaga. En 2005 esta última empresa factura a 2C Computer un total de 3.717.730,49 €, lo que supone el 82,5 % de sus ventas a Marruecos.

5-º es de nuestro interés como Tribunal transcribir dos diligencias que resumen actuaciones de comprobación significativas :

En diligencia 001 también se hace constar lo que literalmente se recoge a continuación:

Solo operó el sujeto pasivo durante dos meses (septiembre y octubre de 2005). Los clientes los proporcionó el propio proveedor.

La mercancía era retirada por los compradores por sus propios medios. Solo un transporte a Portugal se hizo con transportista tercero.

El cliente portugués (VACRUPE) pagaba con transferencia bancaria, por cierto que la última factura quedó impagada pese a llevarse la mercancía, y así mismo el contribuyente no pagó a su proveedor. El Sr. Adolfo , administrador de INEC Málaga, se encargaba de gestionar el cobro de esta factura.

El cliente marroquí (C2 Computer, Tánger) pagaba en efectivo cuando cargaba la furgoneta y elAdministrador de la empresa lo ingresaba en el banco, excepto algunas de las últimas facturas que INEC se quedó con el dinero directamente. Una vez ingresado el dinero en el banco se procedía a efectuar transferencia al proveedor.

No se dispone de documentación (modelos B1 ó S1) de la empresa marroquí de la entrada del dinero por la Aduana española.

El contribuyente no disponía de almacenes. La mercancía se recogía directamente por el cliente en los almacenes de INEC Málaga situados en el Polígono Guadalhorce.

El precio de compra por INEC Málaga, el de compra por el contribuyente y el de venta a los clientes de éste los establecía el propio administrador de INEC Málaga.

Los pedidos se hacían por teléfono o dejándolos acordados de una operación a otra para la siguiente semana. Se dispone de albaranes que se emitían a la vez que las facturas.

En diligencia 002 se hace constar lo que literalmente se recoge a continuación:

Ventas a Portugal: todas fueron cobradas directamente mediante transferencias y recibidas en lacuenta del contribuyente.

Ventas a Marruecos: Una parte de ellas cobradas en efectivo (seis ingresos) en cuenta del

contribuyente (ingresos a cuenta de facturas, no exactamente el importe de éstas), por un valor de373.254,40 €. Parte ingresada por el propio administrador de la sociedad en la oficina de Fuengirolay parte ingresada por 2C Computer en oficina de Algeciras con destino a la oficina de Fuengirola.

Otra parte de esas ventas a Marruecos pagada en efectivo por 2C Computer directamente a don Adolfo , administrador de INEC Málaga, por cuenta del contribuyente, siempre cantidades a cuenta no coincidentes con importes concretos de facturas.

Habiendo un contrato de colaboración no se precisaban órdenes del contribuyente a INEC Málaga para que entregara la mercancía a sus clientes, que se dirigían directamente a INEC Málaga.

Sin necesidad de valorar aquellos indicios que se refieren a la presunta participación de la proveedora o de las empresas , comunitaria y extracomunitaria, importadoras, en otras actividades fraudulentas, por cuanto desconocemos cuál puede haber sido el resultado de las investigaciones, como Tribunal debemos decir que, tras haber revisado en el ejercicio de nuestras atribuciones cientos de recursos en materia tributaria,en pocos de ellos se presenta un mayor conjunto de datos objetivos que acrediten que el sujeto pasivo cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude o simulación.

Como hemos afirmado en múltiples ocasiones, la simulación , como hecho clandestino, salvo la confesión, no puede haber prueba directa, debiendo acudirse a la prueba por indicios a la presunción ad hominen, para determinar si entre los hechos probados y el que se pretende concluir existe un enlace preciso y directo de acuerdo con las reglas del criterio humano, y hemos de coincidir también en que, en nuestro caso, los hechos comprobados y no cuestionados, más que permitir la inferencia, trazan con caracteres de evidencia la simulación de operaciones que , de ser ciertas, no responden a la racionalidad empresarial o lo que es habitual en el tráfico jurídico

Siendo estos y no otros sus fundamentos, la recurrente , que se centra en haber cumplido las obligaciones formales que como sujeto pasivo del IVA le corresponden ( haber pedido el régimen de exportador, presentar las declaraciones correspondientes al ejercicio 2005 del IVA, haber presentado la contabilidad sin irregularidad y el contrato con INEC Málaga, aportación de las facturas y documentos aduaneros , ect) o en tachar de subjetivas las apreciaciones de la Inspección, no ha logrado desvirtuar las imputaciones de falta de veracidad o exactitud de las operaciones comprobadas sobre las que descansa la regularización, pese a que le incumbe acreditar los hechos constitutivos de su pretensión - artículos 105 Ley 58/2003 , General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil-, de ahí que en ausencia de prueba, la liquidación practicada resulte conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Al regularizar del modo expresado el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, la Administración no ha actuado contra sus propios actos, a la vista de su falta de actuación en cuanto a la declaración presentada por el sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo período impositivo.

Es cierto que el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dispone que cuando en el curso del procedimiento inspector se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada ,la modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación, pero el hecho de que la Inspección no haya aprovechado las actuaciones inspectoras para regularizar el Impuesto sobre Sociedades no conlleva la nulidad de la regularización practicada por el IVA 2005.

No cabe entender infringido el principio de confianza legítima, estrechamente ligado al respeto a los actos propios, puesto que , en puridad, el sujeto pasivo podría invocar la misma de que querer ampararse, por los motivos que considere necesarios, en el acto dictado por la Administración regularizando el IVA 2005, que constituye el acto previo susceptible de generar confianza o expectativas en el obligado tributario ; y es que si se pide que la Administración sea respetuosa con sus propios actos, estos nacen con la regularización practicada y no antes. Constituye doctrina del Tribunal Supremo -- sentencia de 1 de diciembre de 2003 -- que puede, y debe, considerarse legítima la confianza del interesado en el actuar de la Administración cuando ésta lleva a cabo actuaciones lo suficientemente concluyentes como para que aquél pueda razonablemente entender, :1ºQue la Administración actúa correctamente . 2ºQue es lícita la conducta que mantiene con la Administración , y 3ºQue sus expectativas como interesado son razonables, por lo que es claro que la creación por la Administración de signos externos que, incluso sin necesidad de ser jurídicamente vinculantes, orientan al ciudadano hacia una determinada conducta o el reconocimiento o constitución por la Administración de una situación jurídica individualizada , sólo sería predicable una vez resuelto el el procedimiento de comprobación inspectora, y tomando como referente pro futuroel acto que lo pone fin.

En realidad, lo que quien recurre pretende poner de de manifiesto es la necesidad de examinar si la regularización practicada infringe la coherencia impuesta por el hecho de que las operaciones comerciales que se consideran simuladas inciden en la esfera tanto del Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre el Valor Añadido, partiendo de que resultaría incongruente, y por tanto arbitrario , no modificar las bases declaradas en el impuesto societario, con el mismo contenido que en el tributo indirecto.

Pero como la finalidad del presente recurso consiste en revisar la validez o legalidad de la regularización practicada, debemos decir , primero , que con la alegación de que habría resultado necesario trasladar a la esfera del Impuesto sobre Sociedades el resultado la regularización del IVA, el sujeto pasivo no cuestiona su fundamentos , ni pone de manifiesto su ilegalidad por motivos inmanentes a la misma , dado que se conforma con exigir, simplemente, que trasciendan a al ámbito de un impuesto distinto, lo que podría obtenerse extramuros del procedimiento inspector por la vía de la rectificación de liquidaciones prevista en los artículos 126 - 129 del RD 1065/2007 antes citado; en otras palabras, en principio una alegación de este tipo se desentiende de afirmar que la liquidación revisada judicialmente infringe el ordenamiento jurídico.

Segundo, volviendo al procedimiento de inspección del que trae causa la liquidación por IVA confirmada por el TEARA, que es cierto que la extensión y alcance de las actuaciones no puede ser delimitado arbitrariamente por el órgano inspector ,por lo que sí cabría considerar disconforme a Derecho la decisión adoptada en su momento determinando la extensión de las actuaciones de comprobación .

Pero en este caso, por más que así lo presuma la entidad recurrente, no existen motivos suficientes para entender infringida la obligación que pesaba sobre la Inspección de conferir al procedimiento incoado para regularizar el IVA 2005 un ámbito lo más coherente posible con la verdadera situación tributaria de la actora, ya que,partiendo que se conformó con su carácter parcialmente limitado al impuesto indirecto, desconocemos cuál pudo ser la incidencia real en el resultado del Impuesto sobre Sociedades y sí existían, como ha afirmado, razones para presumir que era obligado ampliar el alcance inicialmente señalado, que es lo que pide el artículo 178 del RD 1065/2007 anteriormente citado.

TERCERO.-La actuación inspectora no es contraria a Derecho por cuanto debió reconocer, y no lo hizo, la devolución del IVA soportado y ello por la razón apuntada por la Abogacía del Estado al contestar la demanda: y es que si partimos de que el fundamento de la regularización es que las operaciones comerciales llevadas a cabo por la recurrente no responden a la realidad por tratarse de actos simulados, por tanto, si en el ejercicio de nuestra potestad de valoración probatoria hemos considerado razonablemente acredita la versión ofrecida por la Inspección de Tributos sobre la que descansa la regularización confirmada por el TEARA, esto es, que Exportaciones Cioffi no ha desarrollado realmente actividades mercantiles,por haber prestado su identidad en beneficio de su supuesto proveedor, INEC Málaga, es claro que , siendo consecuentes,no podemos admitir como cierto el devengo del impuesto repercutido por esta compañía a la actora.

CUARTO.-La conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que, como acabamos de ver, tributa amparándose en la simulación de actos y hechos de relevancia tributaria, por tanto el ejercicio de la potestad sancionadora se ajusta a la culpa del infractor o al desvalor de su conducta.

QUINTO.- Por lo razonado, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, con imposición de costas a la parte actora, de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción a la fecha de su interposición, hasta el límite de 2.000€ atendida la importancia económica y complejidad del asunto

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso 425/2012 interpuesto por por EXPORTACIONES CIOFFI Y MAR. S,.A representado por el procurador Sr/Sra. BARRIOS SÁNCHEZ contra resolución del TEARA de 29 de marzo de 2012 recaída en las reclamaciones nº 41-09797-2010 y 41-09798-2010 .

Con imposición de las costas procesales a la parte actora, hasta un máximo de 2.000 €.

Sin casación.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.